美国企业养老金会计准则及其对我国的启示（下），本文主要内容关键词为：养老金论文,美国论文,会计准则论文,启示论文,我国论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
三、美国企业养老金会计与报告
(一)企业养老金会计处理
由于缴费确定型计划和待遇确定型计划中养老金的具体内容和约定条款不同，相关的会计处理也存在明显的差异，现就两种不同计划下美国的会计处理进行介绍。
1.缴费确定型计划下的会计处理
在这种方式下，企业各期应确认的养老金费用一般就是该期应提存的金额。企业实际向基金组织提存养老基金时，其现行义务就得到履行。相关的会计处理比较简单，企业只需在提存时借记“养老金费用”，贷记“现金”或“应付养老金费用”。如果企业各期应提存的数额与实际提存额不相等，两者之间的差额就构成企业的一项养老金资产(应提存数额小于实际提存额)或是一项养老金负债(应提存数额大于实际提存额)。
2.待遇确定型计划下的会计处理
与缴费确定型计划不同，企业不仅要定期向基金组织支付提存金，还要承担向退休职工支付养老金的义务。相关的会计处理较为复杂，一般应包括以下内容：确认各期的养老金费用；确认各期应提存的养老基金以及由此产生的资产和负债；确定各期已退休职工的实际养老金支付额等等。
美国的养老金费用主要包括以下五个组成部分相加而成：当期服务成本、PBO利息费用、基金资产的预期收益、过去服务成本的摊销、基金盈利和亏损的影响。
(1)服务成本——增加养老金成本
服务成本指雇员在当期为企业提供服务所应获得的将来的养老金，按照既定的公式，通过精算折现而成的当前价值。SFAS87要求未来的工资水平要纳入计算。
(2)PBO的利息费用——增加养老金成本
PBO的利息费用是指PBO的时间价值，即随着时间的流逝，PBO应该增加一定的价值，这个价值就是PBO的利息费用。因为养老金计划的负债在年初是以现值反映的，因此到年末必须计算其全年利息。期末，养老金计划的负债将增加一定价值，这个价值由管理层所选择的折现(清算)利率，乘以PBO期初余额确定。折现利率的选择应该考虑市场状况，参考投资管理质量较高的企业年金的内含收益率确定。这个利率必须清楚地反映出来，并且必须合理，能够经得起质疑，能够确保养老金计划在未来能够满足养老金的支付需要。
(3)养老金资产实际收益——减少(也有可能增加)企业养老金成本
养老金资产实际收益是指养老金资产期末价值与期初价值的差额。计算时需先将企业本年向养老金计划缴纳的金额扣除，再加上养老金计划本年向退休人员发放的养老金。计算公式如下：
实际收益=(资产期末公允价值-资产期初公允价值+本期支付的养老金-本期新缴纳资金)
养老金资产的市场公允价值是指买方与卖方在符合双方意愿的前提下可以达成的交易价格，并且允许一定程度的估计偏差。养老金资产通常是可交易证券。如果资产受到了雇主的控制，则该项资产不能算做养老金资产。虽然养老金资产的实际收益需要计量，并且必须作为养老金成本的一个组成部分进行披露，但真正计算养老金成本时使用的并不是资产的实际收益，而是资产的预期收益。实际收益和预期收益之间的差异实际上并不计入当期养老金成本，而是作为一项负债，按照受益雇员未来的服务年限，在未来年度内进行摊销。
(4)以往服务成本
以往服务成本是指雇员因为以往年度的服务(相对当期服务而言)，而应在未来获得的养老金折现到当前的价值。这项成本一般是在企业对原有养老金计划进行补充，或者新设立养老金计划时发生，因为这样会造成养老金PBO的增加。以往服务成本总额等于PBO的增加值。考虑到企业的承受能力，这项成本在未来若干年内进行摊销，计入各年的养老金成本，避免因为养老金造成经营业绩的大幅波动。虽然以往年度的服务属于过去，但会计准则假设，为此而补充或新设养老金是为了有利于企业将来的经营，而不是过去的经营。基于这个假设，以往成本应该在当期和将来相应时期进行摊销。可以选择的摊销方法有两种，一个是预期未来服务年限法，一个是直线摊销法。
预期未来服务年限法过程如下：首先用精算的方法，对所有员工未来预期服务年限进行加总。之后将现有员工按未来的预期服务年限进行分组，计算当年和未来各年这些雇员的未退休人数。各年未退休人数除以预期服务年限总数，乘以往服务成本，得出当年和未来各年摊销的服务成本。使用这种方法，随着纳入补充计划的雇员逐年退休，各年的摊销成本呈递减趋势，类似于用年限总和法计算的固定资产折旧。
直线摊销法相对比较简单。首先精算出纳入计划雇员的未来预期服务年限，加总后除以雇员总人数，得出雇员未来预期平均服务年限。例如，10名员工还有10年要退休，15名雇员还有20年要退休。加权平均，(10*10+15*20)/25=16，每名员工还有16年要退休。在当年和未来15年中，每年要摊销服务成本的1/16。每年对于尚未摊销的成本，要列入资产负债表中，作为一项负债(待确认以往年度服务成本)进行反映。
(5)盈利或亏损是指养老金资产(投资)所获盈利或亏损
计入企业当期养老金成本的盈利和亏损包括两部分内容。一是当期资产的预期收益，等于预期收益率乘以期初资产的公允价值。二是对未确认盈利和亏损的摊销。对以往年度未确认盈利和亏损的摊销方法类似于对以往服务成本的摊销(如前述)，但是不必每年都对累积盈亏进行摊销，以避免过于频繁的会计处理。FASB为此规定了一种特殊的方法：“走廊法”(Corridor)，只有超过一定限额的盈利和亏损，才进行摊销。每年初，首先计算PBO和资产价值，取其中高者，乘以10％，得到该限额。如果年初累积待摊销盈亏未超过该限额，则不做摊销；如果超过了该限额，则仅对超过部分进行摊销。预期收益与实际收益之间的差额不计入企业当期养老金成本，而是计入OCI(其他综合收入)。在综合收入表中，OCI于EPS后单独计算，不影响企业当期业务收入和EPS，使企业不致因为养老金计划的大额盈亏而引起经营成果的大幅波动。
(二)企业养老金的披露
1.财务报告中应包含一份核对表，对各项退休债务进行逐项反映。
2.财务报告中应包含一份核对表，反映退休金资产的具体构成，以及每项资产的公允价值。
3.对于退休金计划的财务状况，要在资产负债表中分为非流动资产、流动负债和非流动负债三部分进行反映。
4.关于养老金资产的具体信息，如这些资产属于权益性证券还是债务性证券等，需要书面描述其投资政策和策略、确定预期资产收益率的依据。如果有其他对报表使用者有用的信息，也需要做出相应披露。
5.对于DB型养老金计划，需要披露累积退休金负债(ABO)。
6.未来五个财年中，退休金计划每年预计需要支付的退休金数额，以及五年后总计需要支付的退休金数额。
7.本财年剩余时间里，企业可能向养老金计划缴纳的资金数额。
8.本期确认的养老金成本，以及构成成本的各个项目的金额。
9.计入当期OCI的盈利和亏损及以往年度服务成本，以及所有从OCI转入退休金成本的金额。
10.累积OCI中，还没有被确认为退休金成本的，按净盈亏、以往服务成本净值，以及向当期退休金成本转移的数额。
11.用于计算PBO的折现利率、薪酬增长率、养老金资产的预计长期收益率，以及用于确定养老金债务和养老金成本的假设。
12.养老金资产中包含的雇主及其关联单位的证券，雇主或其关联单位对养老金承保的未来每年的数额，以及本年雇主或其关联单位与养老金计划的任何重要关联交易。
13.用于摊销以往服务成本和盈亏的任何其他方法。
14.任何重要的责任(例如每年加薪的惯例)，对计算退休金负债的影响。
15.本年是否通过向雇员提供特别补偿，提前终止劳动关系。如有此种情况，需对此进行描述。
16.对于养老金资产和负债的任何重要变化都要做出解释。
17.累积OCI中，预计在下一财年中将转为养老金成本的部分，按照盈利和亏损、以往服务成本以及资产或负债分别列示。
18.在未来12个月内，可能由养老金计划归还企业的资产的价值以及归还时间。
四、启示
(一)我国企业存在大量隐形的员工养老负债，亟须实现充分透明的会计与报告
我国目前的养老金制度采取多支柱的养老保险模式，由基本养老保险、企业补充保险和个人储蓄养老保险三部分组成。基本养老保险相当于美国的第一支柱，本质上属于税收。个人储蓄养老保险相当于美国养老保障的第三支柱，与企业会计核算关系不大。企业补充养老保险相当于美国养老保险的第二支柱中的DC养老金计划，即企业只负责每年为每个账户缴纳一定保险金额，至于将来员工退休后能拿到多少养老金，企业并无明确的法律责任，所以会计核算极为简单，每次发放工资时计算补充养老保险费用，直接借记“成本”、“管理费用”、“销售费用”科目，贷记“银行存款”科目，不需做其他会计处理和信息披露。
中国企业目前虽然没有DB养老金计划，实际上企业尤其是国有企业却需要对员工尽DB义务。经常出现的情况是，不少国有企业“本来效益不错”，但由于“背上了沉重的人员包袱”，最后效益下滑甚至倒闭。从会计角度看，所谓“背上了沉重的人员包袱”，就是企业不能按照效益优先的原则适时裁员并把人员推向社会，实质上是企业必须对员工退休及辞退后的待遇负责，这是企业的一项隐形负债。所谓“本来效益不错”，有可能是因为企业没有核算其对员工必须负担的养老负债。所谓“最后效益下滑甚至倒闭”，实际上可能不过是企业的养老负债由隐性转为显性而已。
另一种常见情况是，企业以买断等形式，让雇员提前退休，或者“内退”。雇员提前退休后，理论上企业已经不负有责任，企业在会计核算上往往不再反映对这部分员工的负债。但实际上如果企业后来的薪酬福利水平大幅度提高、物价大幅度上涨、员工遇到生活困难等，这些“买断”的员工很有可能要求企业补发工资或提高待遇。如果不解决，就可能造成集体上访等事件，给社会稳定带来影响。一些企业最终不得不再向这些“买断”、“内退”、“病退”人员增加福利。
还有一种常见情况是企业以“优质资产上市”。所谓“优质资产”，很重要的一个部分就是人员资产。在集团公司的“精心”安排下，精干人员(优质资产)进入上市公司，非精干人员(劣质资产)留在集团公司或者“服务公司”等实体中，以此获得较高的发行价格。上市公司上市一段时间后，由于效益较好，就拿钱回购集团公司、服务公司全部资产，接收其全部人员，美其名曰“整体上市”，“巧妙地”把企业的隐性养老负债转移给上市公司，造成上市公司整体质量和效益下降，损害中小股东权益。
企业的隐性养老负债还会对国际贸易带来严重影响。当前由于出口顺差大，中国与很多国家产生了严重的贸易摩擦，面临人民币升值等严峻挑战。而“中国制造”之所以有这么强劲的国际竞争能力，一个重要原因是大量中国企业不核算、不报告、不考虑其对员工所承担的养老责任，大量顺差其实是企业的养老金负债。一旦企业经营不善，把大量员工推向社会，必将造成严重的社会问题。几年前，国际金融危机导致沿海一些外向型企业一夜间关门倒闭，给社会造成了极大压力。由于大部分员工是“民工”，而“民工”的权益意识还比较弱，否则后果会相当严重。
可以说，我国企业养老金的会计与报告不充分等问题，是影响社会和经济稳定、资本市场公平和效率、国际贸易与收支平衡、企业自身可持续发展的根本问题之一，需要提升到国家战略的层面加以重视和解决。
(二)会计准则需要法律的催生，法律的实施需要会计准则的支撑，会计核算必须为社会经济可持续发展服务
美国养老金会计准则的发展历史，是一部会计准则与法律互相促进的历史。在1974年之前，美国企业养老金会计与报告的水平大致相当于我国当前的水平。1963年，Studebaker汽车公司的工厂倒闭后，由于其养老金积累不足以保障员工养老，引发了严重的社会问题。美国政府痛定思痛，于1974年出台ERISA法案，要求DB型养老金必须实行基金制。ERISA法案只规定了宏观的原则，那么会计准则如何更好地体现法律的要求，更好地保障社会的稳定和发展？美国会计界为此做了长达数十年的努力，最终达到了今天较为理想的会计与报告水平。反之，如果没有会计界的持续努力，则ERISA法案很可能会成为一纸空文，至少不会有这么好的效果。美国的养老保险的第一支柱几十年前即已实现全国统筹，其管理效率和资金积累远非我国能比。即便如此，美国政府还是高度重视第二支柱的建设，将风险分散到数以万计的企业中去，保障了社会的稳定发展。
影响中国企业养老金会计与报告充分、透明的关键之一，在于缺少明确的法律规定。例如，除“社保基金”这一“大锅钣”外，中国并无法律具体规定企业如何建立和管理DB式养老金基金。理论上企业只要在当期依法缴纳了相应保险，未来员工的养老问题便不再与企业相关，企业因此也不必做养老金基金资产和债务的相关会计与报告。将来有了问题，有能力的企业就“兵来将挡”，没有能力的企业就把员工养老问题全部推给政府，推向社会。如果中国能够出台类似ERISA的法律，必将极大地推动企业养老金会计准则的发展。从另一个角度看，如果缺少会计界的呼应，则即便国家出台了相关法律，企业会计准则跟不上，企业会计报表不能够充分、透明地反映养老金相关资产和负债，法律也将很难落实到位。例如，我国法律要求企业重视环境保护，但我国会计准则对此缺少有效支撑，相关法律的效力便大打折扣。
政府不应该、也没有能力把十几亿人的养老金全都承担下来，不能把全部矛盾都集中到自己身上。政府管理养老金，最突出的问题是管理成本较高而效率却普遍很低，而且容易导致社会成员对政府的过分依赖、政府面临的经济压力乃至政治和社会压力过大等问题。在这些方面，许多国家都有深刻的教训，中国也不例外。目前养老金第一支柱是政府承担风险。第二支柱和第三支柱表面上企业和员工本人承担，实质是最终仍由政府承担。如果出现问题，容易引起社会对政府的信任危机，甚至引起社会动荡。美国DB养老金模式取得了良好的效果，但同时也增大了企业的风险，近年来，DB型养老金在美国的发展速度有较大下降，跟企业不愿承担过多风险有关。所以DB型养老金需要政府的引导、鼓励，如税收优惠等，在一定历史时期甚至需要强制要求，才可以建立起来。
(三)重视养老金会计与报告技术问题
1.会计与报告复杂度问题
美国会计准则关于养老金的会计与报告虽然十分充分和透明，但同时也十分复杂。例如，对于补充或新设养老金计划，美国会计准则要求对以往年度服务成本进行摊销，摊销的计算相当复杂。对于待确认盈利和亏损的摊销，在以往服务成本摊销方法的基础上，进一步加入“走廊法”。对于养老金资产的收益，美国会计准则一方面要求按预期收益计算当期养老金成本，同时又要求按实际收益进行计算和披露，预期收益与实际收益的差额，纳入综合收益表，不计入EPS。这样做虽然达到了更好的会计与报告质量，但也显著增加了实务的复杂度，甚至达到了令人眼花缭乱的程度。中国会计准则根本没有其他综合收益(OCI)的概念。而对于PBO这样的概念，仅仅做到理解就已经很不容易了。就当前我国会计队伍整体水平而言，将PBO这样的概念用之于会计实务，确实存在相当大的难度。我国迫切需要借鉴美国会计准则关于养老金的会计与报告技术，但同时也需要量力而行，循序渐进。
2.投资和监管水平问题
要实现养老金基金积累并且保持新制度的顺利运行，基本前提之一就是要完善资本市场。在当今美国资本市场，养老金基金扮演了极为重要的角色。从美国的经验看，核心的问题就是要培育高效率的投资机构并引入充分竞争，同时全面强化政府以及社会的监督，否则很难保证改革目标的顺利实施。需要强调的是，虽然养老金投资安全取决于资本市场发展，但并不意味着非要等到资本市场完善后才能够发展积累制的养老金制度。从美国以及其他国家的经验看，二者之间是相互促进的。资本市场本身也需要不断完善。
3.精算力量不足问题
美国养老金会计与报告是以精算为基础的。没有相当数量与水平的精算力量，无法实现对DB型养老金的高质量会计与报告。美国政府和会计界很早就认识到了这个问题，在ERISA法案中就对精算人员的从业资格、职业道德和培养等方面的问题做出了严格要求。我国目前精算人员数量很少，需要提前着手培养，方能具备高质量开展养老金会计与报告的条件。
4.会计研究问题
养老金会计与报告问题一直是美国会计研究的重点领域。反观我国，虽然养老金问题已经到了影响社会稳定的程度，但关于养老金会计与报告的高质量研究很少。美国地域辽阔，人口众多，就养老金问题而言，其国情与欧洲一些发达国家有所不同，在一定程度上与我国类似，因而其经验很值得我们重视。当前我国正处于发展与改革的关键时期，会计界理应向美国同行学习，切实加强企业养老金等重要领域的会计理论研究，为国家决策提供有益的参考和有力的支撑，切实发挥会计准则对社会经济持续发展的保障和促进作用。
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