美、日现代成本管理方法对比研究以及启示，本文主要内容关键词为：成本管理论文,启示论文,方法论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
[中图分类号]F273.4 [文献标识码]A [文章编号]1007-7723(2010)09-0074-0004
一、引言
当前，全球市场的竞争日益激烈，我国企业正面临因生产经营环境的变化和成本管理的改善所带来的冲击，企业迫切需要学习先进的成本管理理论，提升自身的成本管理水平，应对现代企业面临的巨大冲击。所以，本文从研究比较世界高管理水平的美日两国的现代成本管理为起点，结合我国目前成本管理的现实情况，总结宝贵经验以及对我国成本管理改革的启示。
二、成本管理概述
成本会计诞生于20世纪初，随后不断发展，先后出现了“预算控制”、“成本差异分析”、“成本性态分析”、“本量利分析”、“变动成本分析法”、“标准成本法”、“责任会计”等一系列成本管理方法(统称为传统成本会计方法)。这些传统成本管理方法都曾为企业控制管理成本作出过杰出贡献。
由于传统成本会计对成本计量、核算和控制都是为满足财务报告的需要，而不是以控制成本、降低成本为目的对每一产品消耗资源的情况进行描述。但是在现今竞争日益激烈的市场经济下，企业对成本管理的要求和期望都已提高，传统成本会计方法所提供的信息已经不能满足企业的决策和管理的需要。传统的成本会计核算方法的弊端亟待改善。
商品生产是以市场需求为前提和基础；同样，推动新的成本管理理论产生的最大力量也是来自于厂商之间激烈的市场竞争。成本企划和作业成本法正是在这种背景下产生、发展和成熟起来的一种新颖的成本管理方法。
三、日本现代成本管理典型方法——成本企划①
(一)成本企划的产生与发展
成本企划，美国人称其为“锋利的日本秘密武器”。最先采用成本企划的是日本丰田汽车公司[1](P301)。二战后的日本经过了由经济复兴进入经济成长阶段，人民生活水平显著提高。丰田公司敏锐地预测到汽车将会成为民众的一大消费需求，于是率先制定了生产“大众车”的方案。他们意识到大众车的价格是最大的销售武器，因此他们以汽车售价为起点，不断降低汽车的制造成本，以满足民众价廉物美的要求。丰田人认识到，制造环节上可以降低成本的空间非常有限，他们又将目光转移到制造阶段之前的环节，即从产品的规划、设计、试生产等阶段入手逐步加强成本控制与管理。正是丰田人这样不断改进的过程创造出了“成本企划”这一优秀的成本管理方法。除了运用在汽车行业外，成本企划也被其他行业的许多日本企业所采用，并且也取得了巨大的成功：例如卡西欧、夏普、佳能、松下、东芝等。
(二)成本企划的基本程序
成本企划的主要特征是以市场为主要导向，技术与经济相结合，成功地将产品开发过程中的企业成本从消极因素变成了积极因素。综观日本企业界对成本企划的应用和研究，可以将成本企划的基本程序概括如下[2]：
1.确定产品的预售价格[3](P157)
在产品的规划和设计阶段，企业可以通过市场调研，认定和识别大众的需求，对产品进行可行性研究，参考产品的特定性能、品质和特点，同时依照企业的销售战略等来制定产品的预售价格。
2.以市场为导向、以产品生命周期为基础制定产品的目标成本
所谓生命周期成本和市场导向是指确定产品成本时不仅涉及到产品规划、开发、设计、生产、销售等过程，还包括顾客购买产品后发生的售后成本、维修成本等。企业若想在市场中赢得竞争优势，必须满足消费者对产品的外观、质量、功能、价格及售后等方面的要求，并努力降低消费者的使用成本，将包括消费者成本在内的生命周期视为目标来实现。除此以外，设定目标成本需要由团队组织融合会计计量方法、价值工程方法和组织管理方法等完成。
企业应当根据长期的赢利计划、产品预售价格和现实生产环境设定目标成本。基本公式：目标成本=产品预售价格-目标利润。这样制定的目标成本更加具有市场竞争力，产品的价格、质量功能才能恰如其分地满足消费者的需求。
3.在产品设计阶段拟对产品成本进行挤压
完成生产任何一种产品都需要预先将产品的各个阶段构思成熟后规划在图纸上，日本企业将成本规划的过程视为产品生产的一种预演，在制定的目标成本下结合设计的各个阶段对预演的成本进行挤压。这一过程需要以准确的设定目标成本为前提，可以表示如下：成本的“制定—分解—完成—(再制定)—(再分解)—(再完成)……”，通过多重回圈以达到成本降低的目的。
4.对产品生产阶段的成本进行分解和压力传递
产品成本挤压的预演工作完成后，接下来就是分解目标成本，细化目标成本，将成本压力分解到企业的各部门，甚至个人和供应商。总体而言，分解工作可分两步：第一步是横向分解，也称之为产品层次的成本分解，这一步将成本压力分解到企业的各个责任中心；第二步是纵向分解，也可称之为原材料或零部件层次的分解，通过纵向分解可将成本压力追溯及产业链上游的各个供应商，扩大了降低产品成本的空间。
5.控制信息反馈及优化目标成本
企业应当通过试生产来检验目标成本的制定是否有效，检验依据目标成本设计的产品流程和销售策略是否切实可行。同时控制试生产过程中的反馈信息及时查漏补缺，通过各种奖惩措施最大限度地实现成本企划的理想目标。
除此以外，面对不断革新的技术和变幻莫测的市场，企业的产品必须相应地进行调整和优化，使设定的目标成本满足技术和市场变化的需要。因此，成本企划的整个流程随即形成一个完美的循环过程：反复循环、不断优化、逐渐完善，始终适应瞬息万变的市场需求，争取市场竞争优势。
四、美国现代成本管理的典型方法——作业成本管理
(一)作业成本管理的原理
作业成本法(activity-based costing，ABC)，是指以提高客户价值、增加企业利润为目的，视作业为间接费用归集对象，分析资源的动因，将资源费用归集到相关作业上，再分析作业动因后将作业成本归集到产品上的一种间接费用分配方法。
作业成本管理的基本原理是：由于企业最终商品的顾客价值均由作业链创造，企业应当根据工作流程和产品的市场需求制定相关作业，核定作业消耗量、作业成本，提示资源动因、作业动因，并对成本动因、作业进行管理，通过消除不增值作业，提高增值作业的效率，增加顾客价值进而提高公司经营效益。
(二)作业成本管理的程序
作业成本管理在传统成本管理的基础上进行了一些改进，因而仍应遵循成本管理的一般程序，其具体程序如下：
1.确立作业中心，确定增值作业，消除不增值作业
首先，企业应根据生产流程熟悉各项作业，并根据同质性原则划分相关作业，建立作业中心。这要求企业相当熟悉生产的工艺流程，根据各个生产阶段所包含的工作内容划分作业。如果企业的作业数量较多，可以将性质相同的作业归并为一个作业中心。
然后，企业应当区分出增值作业和不增值作业。对于增值作业，是为企业的赢利保驾护航，企业应当努力提高增值作业的效率。而非增值作业是增大产品成本的首要不利因素，企业应当尽力消除不增值作业，比如储存、检测等作业。
最后，非增值作业是作业成本管理的重点。企业应协调好各项作业，竭尽所能消除非增值作业，降低非增值作业成本。
2.确定作业成本控制标准
作业成本观认为，作业成本管理中应以作业为基础确定成本控制标准。作业成本控制标准通常分为标准作业成本和弹性作业成本预算两种形式[4]。
标准作业成本是为每一单位作业设立，由标准作业数量和标准作业价格两部分组成。其中标准作业数量源于产品的计划生产数量；标准作业价格则取决于作业过程中对资源的标准耗用量和资源的标准价格。
弹性作业成本预算是根据成本动因数量为每个作业中心某一会计期间设定的成本控制标准总额，按一系列成本动因数量编制的，扩大了预算的适用范围，企业应根据不同作业的具体情况，选择不同的成本数据发挥控制作用。
3.计算实际作业成本
作业成本管理深入到作业水平，要求成本计算期、口径与之相适应。企业可从分类账中获得作业成本计算需要的数据，据此将资源费用归集到作业中心，计算实际作业成本。
4.计算、分析作业成本差异并评价业绩中心
一般而言，企业生产经营条件和市场环境会导致作业中心的实际作业成本偏离成本控制的标准，因此有必要对其差异进行计算和分析。
作业业绩评价的对象是作业中心，其也是成本责任中心。对作业中心进行业绩评价实际上是考核评价成本责任中心的成本控制业绩。作业中心业绩评价方法主要是对比一定期间实际发生的可控作业成本与相应的预算作业成本，计算差异并分析原因，最后编制作业中心业绩报告。
五、成本企划与作业成本管理比较
(一)成本企划与作业成本管理的相同点
1.战略成本管理思想
成本企划模式和作业成本管理模式都体现了差别化的战略管理。成本企划模式在实践中更多地采取差别化集中战略；作业成本管理模式制定作业成本标准，并且计算实际作业成本与标准成本的差别。不断重视差异化的战略思想意味着作业成本管理模式日趋成熟。
另外，成本企划模式和作业成本管理模式都考虑了企业的长期目标以及竞争战略。例如，丰田公司生产大众车是一个战略目标，而制定车的预售价格是将这个战略具体化。通过规划目标成本，丰田公司将战略管理变成现实的作业成本管理。而作业成本管理模式也着眼于利用作业成本计算的信息完成企业战略目标。
2.成本管理的理念——成本避免和持续改进
作为现代成本管理方法，成本企划和作业成本管理都提倡“成本避免”而不是传统成本管理方法的“成本节约”。
成本企划采取“源流控制”，分解目标成本，采用会计计量等方法，在保证产品质量的前提下降低成本，从而达到最优的价值比率。
作业成本管理着重分析作业价值，区分出不增加价值和效率低下的作业中心，进行消除或改进，从而达到避免成本发生的目的；而每一次剔除和改进活动又不是静态的，通过作业业绩评价，与企业外部和内部的基准点进行比较，持续降低成本。
(二)成本企划相对于作业成本法有以下创新[3](P159～160)
1.重视消费者与市场导向
作业成本法分析差异是以制定标准成本计算，未考虑市场价格、顾客需求等市场因素；而成本企划突破了这一缺陷，实现了以最具竞争力的市场价格为立足点，设计满足消费者需求的产品，根据目标利润制定产品应该达到的成本——目标成本。这虽然是第一步，但也是最为关键的一步。
2.源流成本管理
作业成本法将控制和管理成本的重点放在产品的生产制造过程。实际上产品的大部分成本在产品设计阶段和工艺流程阶段就已确定，产品投入生产后，成本可降低的空间很小。而成本企划认识到这一事实，创造了源流式成本管理的思想，将控制和管理成本的重心从生产制造阶段推溯至开发、设计阶段。
3.前馈式成本管理
作业成本法的管理模式是事中管理和事后管理；而成本企划倡导的是一种先导性和预防性的前馈式控制管理。源流式成本控制使得管理者们更重视产品的开发设计阶段。一个完成了的产品设计，实际上在图纸上就已经对生产过程进行了一次预演。通过预演中获得的信息及时调整战略来控制产品成本，前馈式成本管理体现了“成本筑入”思想。
从实践效果来看，成本企划着重于成本的降低，比作业成本管理更有意义。所以在《日本管理会计》的前言中，一个名叫豪威尔德的美国人提出了这样的置疑：“现在由于成本管理美国将会发现自己再次落后日本10年15年还是20年？”[5](P132)
六、比较美日现代成本管理对我国的启示
成本企划和作业成本带给了我们新的观念，通过美日现代成本管理的比较，可以初步得出两种成本管理方法可借鉴的优点。这对于正处于经济转型时期的我国企业界意义非凡。我国企业应该结合我国的国情创造性地应用先进的成本管理方法。
(一)开展成本管理方法的融合创新[6]
我国在进行融合性创新时，首先要考虑融合的内容。对于我国成本管理改革来说，美日等国先进的管理方法和思想是我们要融合的对象。而本文所讨论的是需要吸收作业成本管理法和成本企划法的先进性的方面。具体来说应该做到：学习成本企划的源流管理思想，学习成本管理的事前控制。这是我国成本管理现代化发展的必然趋势；吸收作业管理的思想优化和改良生产流程和经营过程；提倡成本管理过程的全员参与。
对我国传统的成本管理方法进行逐步改良，从长远来看将作业成本管理和成本企划模式相结合，把成本管理和战略管理相结合，创建符合我国企业的成本管理模式。
(二)借鉴成本挤压的思想
成本企划中产品成本挤压的思想很新颖，很有借鉴价值，但是其方法——价值工程法应当慎重考虑。价值工程法虽然是好方法，但是由于我国企业界管理人员的业务素质，将此方法广泛实行还需时日。
仔细分析，成本企划中产品成本挤压的思想与作业成本法中的作业-价值链分析有异曲同工之处。因此，作业成本法又是一种易懂而又实用的成本企划。
(三)形成成本管理理论体系
成本管理过程中应注意结合多种成本理论和方法的结合，如战略成本管理、成本企划和作业成本法、价值链分析、全面质量管理等。组成的现代成本管理体系可以归纳为：以价值链分析为基础，以战略成本管理为指导理念，以成本企划和作业成本法为方法论指导，以产品质量管理为提高消费者价值为目标和保障的一个成本理论体系。只有综合运用上述理论和方法，我国企业的成本管理才可能迎来质的飞跃。
七、结语
综上所述，根据我国目前情况在进行成本管理改革时，首先要意识到历史的继承性，并不是所有传统的东西都是无用的。另外，要注意改革的原创性和融合性。原创性的创新是提高水平和推动发展的无穷动力源泉，而借鉴和吸取他人的经验是提高水平和推动发展的捷径。融合性的创新，首先要立足于文化，因为文化具有超时空的长期效应；其次要立足于吸收管理思想，而不是纯粹的照搬方法。只有深刻领悟了方法的指导思想，才能结合我国的实际情况采取适宜的措施。
注释：
①成本企划(Cost Design，CD)，有学者将其翻译为、目标成本管理、目标成本规划或成本设计。