税务行政不作为及其救济途径，本文主要内容关键词为：不作为论文,税务论文,途径论文,行政论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、税务行政不作为的基本概念
（一）关于行政不作为的一般表述
一般讲，税务行政行为是行政行为的一个重要分支。因此，要了解税务行政不作为，首先要明确什么是行政不作为。目前，行政法学界对行政不作为的描述有许多不尽相同的观点，概括起来主要有如下几种：第一种，行政不作为是行政机关不履行法定职责的行为（注：黄署海主编：《行政诉讼100问》，法律出版社1989年版，第79页。）；第二种，行政不作为是行政主体负有作为的法定义务而在程序上消极的不作为（注：吴偕林：《关于不作为行政行为与不作为行政案件范围的思考》，《行政法学研究》1995年第1期。）；第三种，所谓不作为行政行为是指以消极不作为方式表现出来的行政行为（注：罗豪才主编：《行政法学》，北京大学出版社1996年12月第1版，第122页。）；第四种，行政不作为违法是指行政机关在方式和内容上有积极作为的义务，但其不为的状态（注：陈小军、方世荣：《具体行政行为几个疑难问题的识别研析》，《中国法学》1996年第1期。）；第五种，行政不作为违法是指行政主体（通过其工作人员）有积极实施法定行政作为的义务，并且能够履行而未履行（包括没有正确履行）的状态（注：朱新力：《论行政不作为违法》，《法学研究》1998年第2期。）。
可以看出，以上各个观点在表述方式、定义事物角度以及界定概念内涵外延等方面都有着明显的不同：
1)前两种观点主要是从法定职责和义务应当作为而没有作为的角度来定义的。而税务机关是国家的税务行政机关，代表国家专门负责向纳税人征收税款，要将国家的征税权直接转化为具体的税收管理职权，同时还要负责正确贯彻执行税法，不得侵害纳税人的合法权益，仅从法定职责或者法定义务的不履行来单方面确定税务工作中的行政不作为，应当说是涵盖不全的。
2)第三种观点是将行政上应积极行为而未行为等同于行政上的消极行为即行政不作为来划定行政不作为的，显然行政上的消极不作为要比行政应为的内涵丰富得多，如“税务机关应当广泛宣传税收法律、行政法规”（注：详见《税收征管法》第七条。），这是税务机关的一项基本义务，也是一项抽象性义务，税务机关并没有义务使其所管辖的具体某个纳税人获得一定的税法信息，税务机关没有尽到广泛宣传税法的义务就是一种消极的不作为，但这并不能证明税务机关的行为就是一种行政不作为，因为税务机关可能进行了一定的税法宣传，只是税务机关没有对该具体纳税人亲自讲解税法而已。
3)第四、五种观点，说的都是行政不作为违法，即有明确法定作为义务，而没有作为的状态，主要强调的是行为过程，其中包括了不去做和不做两种状况。实际上不作为只能是没有做，不去做反映的是主观心态，而没有做表现的则是行为结果，不作为讲的就是不做之事实，是一种客观存在，并不反映是否想不想做。
（二）税务行政不作为的概念及特征
以上分析说明，税务行政不作为并不能简单地套用普通行政不作为的概念。因为税务机关既承担国家的税收管理职责，同时又负有对纳税人的税务管理义务，所以应当充分考虑税务行政行为的特殊性来对税务行政不作为进行科学定义。既要体现行政不作为的一般含义，同时还要表现税务机关法定应当作为的义务和职责。有鉴于此，税务行政不作为可以定义为：税务机关及其工作人员不履行法定职责或者消极不为其法定义务的行为。它具有如下特征：
1)以法定作为为前提。即税务行政不作为必须以法律法规或规章规定的税务机关及其工作人员应当作出一定的作为为依据，如果没有相应的法定作为，也就无所谓不作为，这是不作为的一个基本特征。从法学理论上讲，法律规范一般可以分为义务性规范、禁止性规范和授权性规范。义务性规范要求必须作出一定的积极行为（即作为），不作出即为不作为；禁止性规范，要求行为主体不得作出积极的行为，若作出，即为作为违法；授权性规范，是授权行为主体以一定的自由裁量权限，在法定的权限、幅度、范围内可以自主作出选择，可以为，也可以不为，可以为重，也可以为轻。不作为所对应的就是义务性规范，当行为主体没有尽到法定义务时，就是所谓的不作为。
2)主体具有特殊性。税务行政不作为的责任主体，只能是依法享有税务行政职权的税务机关及其工作人员。因为税务机关是国家的税务行政管理机关，国家依法将税务行政管理职权授予税务机关及其工作人员，要求税务机关及其工作人员要围绕税收工作作出一定的积极行为，既要维护国家税收，同时还要依法保护纳税人的合法权益，不做或者做得不符合标准要求，就是没有尽到法定义务，即是不作为。
3)表现为一种消极的不为。不作为是一种不为的情形，包括不做或者能够做而不做。客观上讲，不作为主体对待其作为义务是一种消极的对抗状态；主观上，不作为主体还要具有不作为的故意。具体表现为直接故意和间接故意两种状况：直接故意不作为，是指行为主体明知自己的不作为会危害国家的税收利益或者纳税人的合法权益，并且有意识地希望这种结果的发生；间接故意不作为，是指行为主体明知自己的不作为会危害国家的税收利益或者纳税人的合法权益，并且有意识地放任这种结果的发生。所谓有意识地放任危害结果的发生，是指行为主体在当时的情况下，对于是否真的会造成一定的危害结果，处于一种不肯定的状态之中，他虽不希望这种结果的发生，但又不采取一定的措施设法防止，而是采取听之任之、漠不关心的态度。如税务机关依法查扣纳税人的鲜活物品，认为过夜后不会腐烂变质，结果放置一夜后由于天气闷热，而发生腐烂，就属于一种间接故意不作为。
4)内容具有行政执法性。即税务行政不作为，必须具有一定的行政执法内容，是对一定的税务行政执法事项的不作为，不作为的对象是行政执法事务，同时要有纳税人的参与，如果不涉及纳税人或者国家相关税收事项，其不作为则不属于税务行政不作为。如税务机关没有按时完成上级下达的税收任务或者没有履行规定程序任命税务人员职务等系统或机关内部管理工作，就不属于税务行政不作为。
二、税务行政不作为的几种主要表现形式
（一）税务机关的地位和作用
税收是国家凭借其政治权力，强制地、无偿地参与国民收入分配取得财政收入的一种手段。税收法律关系集中表现为国家与纳税人之间在收入分配及其管理活动中，具有经济内容的权利与义务关系。即税收法律关系的一方始终是国家，对什么征税、征多少税、什么时候征税、什么环节征税等，都要由国家通过立法的形式作出明确的规定，税收反映了国家的意志；纳税人则处于一种依法履行纳税义务的状态，对于纳税人来讲，这种法律关系具有单方面的权利义务关系（注：王曙光主编：《税法》，东北财经大学出版社2001年8月第1版，第8页。）。但税收并不能仅凭纳税人自觉遵守税法就可以实现，税收要通过国家授权税务机关按照法定工作程序和步骤依法向纳税人征收并缴人国库才能够得以实现。税务机关和纳税人都要严格遵守税收法律法规，不论谁违反税法，都要受到法律的制裁。税务机关既是税法的实践者，同时又是税法的规范对象；税务机关虽代表国家征税，但并不是国家的“化身”，税务机关同样是税收法律关系的参与者。从这一意义上讲，税务机关完全可以以自己的名义参加税收法律关系，税务机关是一种义务和责任的综合体，具有管理者和守法者的双重身份。对于国家，与纳税人一样都要严格遵守国家的税收法律法规对于纳税人，要代表国家执行税收职权，税务机关是国家税法的贯彻执行者和权力维护者。因此，税收法律关系可以进一步细化为国家与税务机关、与纳税人，税务机关与纳税人的“双层”法律关系。
（二）税务行政不作为的主要表现形式
通过上述对税务机关在税收法律关系中特殊法律地位的分析，不难看出，税务行政不作为实际上表现为两个方面的不作为：一个是没有依法履行国家赋予税务机关的税收管理职责，这种不作为实际上是对国家行政职权的放弃，我们称其为“公权”不作为；另一个是没有遵守维护纳税人合法权益的法定义务，这种不作为客观上侵害了纳税人的合法权益，因此可以称其为“私权”不作为（注：此公权与私权的表述，不同于一般法理上的公共权力和私有权力，旨在于区分税务机关对于国家的税收管理职责和对于纳税人个人的合法权益。）。
1)公权不作为的主要表现形式：(1)不责令纳税人改正。主要指对于纳税人不按照规定期限办理税务登记，不按照规定设置并保管账簿、记账凭证，不按照规定安装并使用税控装置等一般性违反税务管理行为不及时予以纠正；也包括对来按规定缴纳税款而责令纳税人限期缴纳等情形。(2)不通知纳税人办理纳税申报。主要指依法应当通知纳税人办理纳税申报而未通知的情形。(3)不征少征税款。包括不按规定期限、入库级次足额入库税款等，都是对国家税收利益的直接侵犯，税务机关及其工作人员，不得不征或少征税款，否则就是违法。(4)不采取税收保全或强制措施。对于纳税人不按规定缴纳税款，税务机关不及时依法采取税收保全或者强制措施，就是最大的失职，是严重的不作为违法行为。(5)不处罚或少处罚，应处罚不处罚。少处罚主要是低于税法规定的幅度范围所进行的处罚，如对纳税人偷税处20%的罚款和不予罚款等。此项也包括对纳税人超过规定期限交纳罚款而不加处罚款的情况。(6)不移送税务违法案件。主要指纳税人违法，情节严重，已构成税收犯罪嫌疑而不及时办理案件移送的情况，也包括公安机关不接收移送案件时，作出决定的税务机关不依法向公安机关提出复议或者不请求检察机关予以立案监督等情况。(7)不执行上级机关征税决定。主要指上级机关在执法检查等相关事项中，发现下级机关未按规定征收税款，而由上级机关作出征税决定，但下级机关不予执行征收的情况；同时也包括审计、财政等有关部门作出的涉税决定。(8)不执行人民法院税务裁决。主要是行政败诉的判决或者裁定。(9)不按规定缴销纳税人票证。主要是指对纳税人办理注销登记手续不依法办理缴销发票，以及对于非法印制发票的，不予缴销其伪造的发票，不没收其财物等。
2)私权不作为的主要表现形式：(1)不受理纳税人申请。包括不受理办理税务登记申请、纳税申报、减免税申请、复议申请、听证申请、不听取纳税人陈述申辩等纳税人请求税务机关作出接受与否的一些法定请求事项。(2)不确认税务资格。主要指纳税人符合条件，而税务机关不予确认其相应税务资格的行为，包括是否具有纳税义务资格、购领发票资格、增值税一般纳税人资格、减免税资格、享受出口货物税收优惠资格等。(3)不予办理税务登记。包括新办税务登记、变更及注销税务登记。(4)不发售发票。包括不按规定代开发票，不办理微机开票事项等。(5)不开具税收单证。包括查封货物不开具清单，扣押货物不开具收据，征税不开具完税凭证、缴款书、印花税票扣（收）税凭证以及其他完税凭证等。(6)不遵守法定时限。主要是税法规定的时日限制，如不在3个月之内完整退还所调取的纳税人以前年度账簿资料、纳税人缴清税款后不在期限内解除查封（扣押）措施等。(7)不出示税务检查证件。主要指税务人员进行税务检查时不出示税务检查证和税务检查通知书。(8)不退还纳税人多缴税款。包括因纳税人或者税务人员责任而造成的纳税人多缴税款及所规定的多缴税款利息。(9)不保守税收秘密。包括不为纳税人、扣缴义务人的商业秘密及个人隐私进行保密，不对举报人和相关举报事项进行保密。(10)不为纳税人提供无偿服务。主要指税务机关为纳税人提供税收服务，违反规定而向纳税人收取相关费用的情况。(11)不告知纳税人权利事项。主要指纳税人依法所享有的申请减税、免税、退税的权利，纳税人、扣缴义务人对税务机关所作出决定的陈述、申辩权，依法申请举行行政听证、行政复议、提起行政诉讼、请求国家赔偿等权利事项。(12)不执行裁决。包括不执行复议决定、不执行法院判决、不向纳税人赔偿等。
三、税务行政不作为的法律后果及其救济途径
（一）税务行政不作为的法律后果及责任承担方式
税务行政不作为的核心内容就是不履行法定税收职责和义务，而这些职责和义务又都是依法设定的，是法律、行政法规明确要求税务机关及其工作人员所必须遵守和履行的，没有遵守和履行，显然是违反了法律、行政法规的规定，因此，税务行政不作为的本质特征就是税务行政违法。其直接后果主要有两种情况：其一，侵犯了国家的税收权益或者扰乱了国家税收秩序，如直接造成国家税款减少，不收缴发票而导致发票流失或者因疏于管理而造成漏征漏管户不断增多等；其二，侵害了纳税人的合法权益，包括对纳税人直接造成经济损失和影响纳税人对税务机关及时进行抗辩等。
由于税务机关对于纳税人处于一种优势地位，因此对于税务行政不作为违法，也规定有相应较为严厉的责任承担方式，具体主要有四种责任承担方式：其一，经济责任。是指对违法行政的税务人员，按规定给予一定经济处罚的一种责任形式。经济责任是一种经济性处罚，承担经济责任主要应当与违法行为的经济性挂钩，只要行为人具有获取一定经济利益的主观目的或动机或者因行为人违法给纳税人或国家利益造成一定的经济利益损害，对该类行为就应当给予一定的经济处罚。处罚的经济来源主要是岗位津贴、奖金和职务补贴等与岗位职责有关的经济性收入；其基本工资属于劳动者的生产力价值，一般不能作为经济处罚的资金来源，否则客观上就侵害了劳动者的劳动权益。其二，纪律责任。这是一种比较轻的处罚，包括书面检查、说服教育、通报批评、赔礼道歉、调离本岗位、离岗学习等处罚方式。主要是给行为人一个改正的机会，使其能够接受教训，加强工作的责任心，以做好下一步工作。其三，行政责任。属于一种较为严重的处罚。主要有警告、记过、记大过、降级、撤职、开除等处罚。这是一种较为规范的行政责任形式，主要适用于在工作中严重不负责任，并且造成一定违法后果的情形。其四，刑事责任。主要是指对税务人员在执法过程中，严重违法并且给国家税收造成重大危害，已触犯刑律，依法应给予一定刑事制裁的情形。其目的就是惩处违法、消除危害、以儆效尤。在具体实施处罚时，经济责任可以与其他责任形式一并实施。
（二）税务行政不作为的监督与救济
综上所述，税务行政不作为是一种特殊的行政不作为，有的属于放弃税收职权，侵害国家的税收权益；有的属于不履行维护纳税人税收权益的义务，使纳税人的合法权益受到侵害。由于国家利益和纳税人个人利益的获取方式不同，因此具体的救济途径也各不相同。
(1)公权不作为，应当通过执法监督实施救济。公权不作为，主要是税务机关及其工作人员不履行法定职责，不依法对纳税人实施管理或者不依法征收税款，使国家的税收管理制度或者国家的税收利益遭受损失等。对于这种不作为，纳税人可能从中获取一定的经济利益或者不会直接造成对纳税人合法权益的损害，因此，一般情况下纳税人是不会对此提出异议的。对于这种涉及危害国家利益和公共权益的行为，只有通过国家的行政执法监督程序，才能得到相应的救济。具体可通过税务系统内的税收执法检查、审计监督、国家权力机关的执法监督、司法审判等来发现并纠正问题，同时依法追究有关人员的执法责任。
(2)私权不作为，适用不申请不救济原则。私权不作为，主要是税务机关不积极履行对纳税人的法定义务，这种不作为往往使一定纳税人的合法权益遭受损害，纳税人一般都要拿起法律的武器依法维护其合法权益。但这种侵害只是对某个具体纳税人造成损害，对于其他纳税人则无影响，属于纳税人个人的权益，一般对社会也不会带来公共利益上的危害。所以，对于私权不作为，只要纳税人不追究，一般可以视为纳税人放弃其权益，对于这种不作为就可以不再追究行为人的责任。即纳税人明确放弃其权益或者超过法定权益期限纳税人没有行使其相应权利，那么就不应当再追究税务机关及其有关人员的责任。而不论是检查发现还是群众举报发现的，都不得再行追究当事人的责任。对于私权不作为的监督，其具体的救济方式主要是提起行政复议和行政诉讼，提出国家赔偿等。
(3)税务行政不作为责任追究，还应当坚持过错责任原则。即行为人有过错才能承担因此而造成的不作为责任，否则不应当追究行为人的责任，譬如因不可抗力而造成的行政不作为，税务机关及其工作人员就不应当承担责任。