股票类金融资产账务处理分析，本文主要内容关键词为：金融资产论文,账务处理论文,股票论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、股票类金融资产范围 企业的股票类金融资产，从《企业会计准则》的划分来看，除长期股权投资外，主要包括以下两类。 (一)交易性金融资产交易性金融资产，主要是指企业为了近期内出售而持有的金融资产。本文特指企业以赚取差价为目的从二级市场购入的股票。交易性金融资产在《企业会计准则》中归属为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。 (二)可供出售金融资产可供出售金融资产是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产。相对于交易性金融资产而言，可供出售金融资产的持有意图不明确。本文特指企业购入的持有目的不明确但在活跃市场上有报价的股票。 二、交易性金融资产账务处理分析 根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》规定：企业初始确认金融资产，应当按照公允价值计量。对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，相关交易费用应当直接计入当期损益。企业应当按照公允价值对金融资产进行后续计量，且不扣除将来处置该金融资产时可能发生的交易费用。除与套期保值有关外，以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产公允价值变动形成的利得或损失，应当计入当期损益。《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》应用指南规定，处置该金融资产时，其公允价值与初始入账金额之间的差额应确认为投资收益，同时调整公允价值变动损益。 ［例1］A公司2013年在证券市场买入B公司上市流通的股票，并将其划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产(交易性金融资产)，相关资料如下：2013年10月20日，以8元/股的价格(含已宣告发放的现金股利0.50元/股)购入10万股，支付交易费用6000元，现金股利的除权日为2013年11月5日。2013年11月15日，收到现金股利50000元。2013年12月31日，该股票的市场价格为9元/股。2014年3月5日，B公司宣布发放现金股利0.30元/股，除权日为2014年3月25日。2014年3月20日，A公司以9.50元/股将所持有的B公司股票出售，支付交易费用7000元。 按照《企业会计准则》及其应用指南附录2中关于交易性金融资产的账务处理规定，A公司应进行如下账务处理： (1)2013年10月20日购入股票时 借：交易性金融资产——成本(B公司股票)(8×100000－0.50×100000) 750000 应收股利(0.50×100000) 50000 投资收益 6000 贷：银行存款 806000 (2)2013年11月15日收到现金股利时 借：银行存款 50000 贷：应收股利 50000 (3)2013年12月31日，确认B公司股票的公允价值变动时 借：交易性金融资产——公允价值变动(B公司股票)(9×100000－750000) 150000 贷：公允价值变动损益 150000 (4)2014年3月5日，B公司宣布发放现金股利时 借：应收股利(0.30×100000) 30000 贷：投资收益 30000 (5)2014年3月20日，出售B公司股票时 借：银行存款(9.50×100000－7000) 943000 贷：交易性金融资产——成本(B公司股票) 750000 ——公允价值变动(B公司股票) 150000 应收股利 30000 投资收益 13000 同时，将原计入该金融资产的公允价值变动转出 借：公允价值变动损益 150000 贷：投资收益 150000 在没有其他投资和公允价值变动事项的前提下，上述账务处理可能导致会计报表使用人产生以下误解： 第一，通过阅读A公司2013年度利润表，会计报表使用人会认为A公司2013年度有一项投资收益－6000元，另有一项公允价值变动损益150000元。而实际情况是A公司购买并持有一项交易性金融资产(B公司股票)2013年产生公允价值变动收益144000元(150000－6000)。 第二，通过阅读A公司2014年度利润表，会计报表使用人会认为A公司2014年度有一项投资收益193000元(30000＋13000＋150000)。另有一项公允价值变动损益－150000元。而实际情况是A公司购买并持有一项交易性金融资产(B公司股票)2014年产生公允价值变动收益43000元(193000－150000)。 造成上述误解的原因是A公司在进行购买并持有一项交易性金融资产(B公司股票)的收益账务处理时，同时使用了“投资收益”和“公允价值变动损益”两个会计科目。只要收益账务处理时只使用这两个会计科目中的一个，就不会产生上述误解。本文认为，应该只使用“公允价值变动损益”会计科目。原因如下： 第一，A公司购买并持有的交易性金融资产(B公司股票)，在持有期间，随着时间的推移，由于通货膨胀和供求关系的影响，其公允价值会发生变动，持有的目的就是为了获取其公允价值变动带来的差价收益，即“公允价值变动损益”。 第二，A公司购买交易性金融资产(B公司股票)时支付的交易费用，实际上是A公司持有该项交易性金融资产的成本增加，将交易费用计入交易性金融资产(B公司股票)的初始确认金额比记入“投资收益”的借方更为合理。 第三，A公司在持有交易性金融资产(B公司股票)期间，B公司发放现金股利在除权日会导致B公司股票价格下降，现金股利在除权日冲减交易性金融资产(B公司股票)的初始确认金额比记入“投资收益”的贷方更为合理。 按此观点，上述[例1]A公司的账务处理如下： (1)2013年10月20日购入股票时 借：交易性金融资产——成本(B公司股票) 806000 贷：银行存款 806000 2013年11月5日除权时 借：应收股利 50000 贷：交易性金融资产——成本(B公司股票) 50000 (2)2013年11月15日收到现金股利时 借：银行存款 50000 贷：应收股利 50000 (3)2013年12月31日，确认B公司股票的公允价值变动时 借：交易性金融资产——公允价值变动(B公司股票)［9×100000－(806000－50000)］ 144000 贷：公允价值变动损益 144000 (4)2014年3月5日，B公司宣布发放现金股利时无需进行账务处理，因为除权日为3月25日。 (5)2014年3月20日，出售B公司股票时 借：银行存款 943000 贷：交易性金融资产——成本(B公司股票) 756000 ——公允价值变动(B公司股票) 144000 公允价值变动损益 43000 这样，在没有其他投资和公允价值变动事项的前提下，A公司2013年度和2014年度利润表中显示的公允价值变动损益与实际情况相符。 小结：(1)交易性金融资产应当按取得该金融资产的公允价值和相关交易费用之和作为初始确认金额。支付的价款中包含的已宣告但尚未发放的现金股利，以及持有期间取得现金股利，均在除权日从“交易性金融资产”(成本)的账面价值中转出，确认为“应收股利”。(2)持有和处置交易性金融资产期间，其公允价值变动带来的差价收益在账务处理时均记入“公允价值变动损益”。需要说明的是，这里的差价收益不记入和结转至“投资收益”主要是对《企业会计准则》应用指南中交易性金融资产的账务处理规定的修正；对《企业会计准则》的规定只是明确了交易性金融资产按公允价值进行初始确认时，将相关交易费用计入初始确认金额，改变了将交易费用直接计入当期损益的规定。 三、可供出售金融资产账务处理分析 根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》及其应用指南的规定，可供出售金融资产应当按取得该金融资产的公允价值和相关交易费用之和作为初始确认金额。支付的价款中包含的已宣告但尚未发放的现金股利，应单独确认为应收项目。可供出售金融资产持有期间取得的现金股利，应当计入投资收益。资产负债表日，可供出售金融资产应当以公允价值计量，且公允价值变动计入资本公积(其他资本公积)。处置可供出售金融资产时，应将取得的价款与该金融资产账面价值之间的差额，计入投资损益；同时，将原直接计入所有者权益的公允价值变动累计额对应处置部分的金额转出，计入投资损益。 根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》应用指南附录3的规定，确定可供出售金融资产发生减值的，按应减记的金额，借记“资产减值损失”科目，按应从所有者权益中转出原计入资本公积的累计损失金额，贷记“资本公积——其他资本公积”科目，按其差额，贷记“可供出售金融资产”(公允价值变动)。对于已确认减值损失的可供出售金融资产(在活跃市场上有报价的股票等权益工具投资)，在随后会计期间内公允价值已上升且客观上与确认原减值损失事项有关的，应按原确认的减值损失，借记“可供出售金融资产”(公允价值变动)，贷记“资本公积——其他资本公积”科日。 ［例2］H公司为了保持与N公司良好的业务关系并赚取差价，于2012年在证券市场买入N公司上市流通的股票，并将其划分为可供出售金融资产，相关资料如下：2012年10月20日，以8元/股的价格(含已宣告发放的现金股利0.50元/股)购入100万股，支付交易费用60000元，现金股利的除权日为2012年11月5日。2012年11月15日，收到现金股利500000元。2012年12月31日，该股票的市场价格为7元/股。2013年3月5日，N公司宣布发放现金股利0.30元/股，除权日为2013年3月25日。2013年4月10日，收到现金股利300000元。2013年10月，市场报出N公司出现严重的财务困难，N公司股票的市场价格大幅度下降，截至12月31日，该股票的市场价格跌到5.00元/股。H公司预计该股票的市场价格还会持续下跌。2014年，N公司接连采取了一系列的财务措施，市场传出其财务状况明显好转。当年12月31日，其股票的市场价格上升至87元/股。2015年3月5日，H公司以9.00元/股将所持有的N公司股票全部出售，支付交易费用70000元。 按照《企业会计准则》及其应用指南附录3中关于可供出售金融资产的账务处理规定，H公司应进行如下账务处理： (1)2012年10月20日购入股票时 借：可供出售金融资产——成本(N公司股票)7560000 应收股利(0.50×1000000) 500000 贷：银行存款 8060000 (2)2012年11月15日，收到现金股利时 借：银行存款 500000 贷：应收股利 500000 (3)2012年12月31日，确认N公司股票的公允价值变动时 借：资本公积——其他资本公积 560000 贷：可供出售金融资产——公允价值变动(N公司股票)(7×1000000－7560000) 560000 (4)2013年3月5日，N公司宣布发放现金股利时 借：应收股利(0.30×1000000) 300000 贷：投资收益 300000 (5)2013年4月10日，收到现金股利时 借：银行存款 300000 贷：应收股利 300000 (6)2013年12月31日，确认N公司股票的公允价值大幅度下降所引起的资产减值损失时 借：资产减值损失 2560000 贷：资本公积——其他资本公积 560000 可供出售金融资产——公允价值变动(N公司股票)(5×1000000－7×1000000) 2000000 (7)2014年12月31日，确认N公司股票的公允价值上升并转回资产减值损失时 借：可供出售金融资产——公允价值变动(N公司股票)(8×1000000－5×1000000) 3000000 贷：资本公积——其他资本公积 3000000 (8)2015年3月5日，出售N公司股票时 借：银行存款(9×1000000－70000) 8930000 贷：可供出售金融资产——成本(N公司股票) 7560000 ——公允价值变动(N公司股票)［3000000－(560000＋2000000)］ 440000 投资收益 930000 同时，将原直接计入所有者权益的公允价值变动累计额转出 借：资本公积——其他资本公积 3000000 贷：投资收益 3000000 在没有其他投资和资产减值事项的前提下，上述账务处理可能导致会计报表使用人产生以下误解： 第一，通过阅读H公司2012年10月份的资产负债表，会计报表使用人会认为H公司的可供出售金融资产的金额为7560000元。而市场上实际公允价值可能是8000000元。因为现金股利500000元的除权日为2012年11月5日，只有在除权日N公司的股票价格才会有相对应的下调。 第二，通过阅读H公司2013年3月份的资产负债表，会计报表使用人会认为H公司的可供出售金融资产的金额为7000000元，而市场上实际公允价值可能是6700000元，因为现金股利300000元在除权日2013年3月25日没有冲减“可供出售金融资产”(成本)的账面价值。 第三，通过阅读H公司2013年度利润表，会计报表使用人会认为H公司2013年度有一项投资收益300000元，另有一项资产减值损失2560000元。而实际情况是H公司持有一项可供出售金融资产(N公司股票)2013年产生公允价值变动损益－2260000元(2560000－300000)。 第四，通过阅读H公司2015年度利润表，会计报表使用人会认为H公司2015年度有一项投资收益39300000元(930000＋3000000)。而实际情况是H公司购买并持有一项可供出售金融资产(N公司股票)在2015年3月5日出售了结时实现公允价值变动损益1670000元(3930000－2260000)。 那么，想要消除上述误解本文认为可以通过以下方法修正： 第一，购买股票时支付的价款中包含的已宣告但尚未发放的现金股利，在除权日前保留在“可供出售金融资产”(成本)的入账价值中，在除权日股票市场价格下降时再冲减转出确认为“应收股利”。同样，股票持有期间取得现金股利，也在除权日确认“应收股利”的同时，冲减“可供出售金融资产”(成本)的账面价值，不计入投资收益。这样处理就能够保持股票类可供出售金融资产的账面价值与其公允价值的一致性。 第二，因为股票类可供出售金融资产采用的是公允价值计量模式。在公允价值计量模式下，由于已经按其期末的公允价值对可供出售金融资产的账面价值进行了调整，因而就没有必要再重复考虑其减值的问题。只有采用成本计量模式的资产，才需要在期末进行减值测试并确认资产减值损失。2013年N公司股票的市场价格下降，H公司如果不确认资产减值损失，则H公司2013年度可供出售金融资产公允价值变动的账务处理就与2012年度相同，从而避免了会计报表使用人对H公司2013年度利润表的误解，同时这也保持了与上年度账务处理的一致性。 第三，因为可供出售金融资产不同于交易性金融资产，其持有意图不明确，不仅仅是为了赚取公允价值变动的差价，并且持有时间往往较长。所以，H公司持有可供出售金融资产(N公司股票)期间，可供出售金融资产的公允价值变动金额记入“资本公积”，而不记入“公允价值变动损益”。但是，本文认为处置可供出售金融资产时，应将取得的价款与该金融资产账面价值之间的差额，记入“公允价值变动损益”；同时，将原直接记入“资本公积”的公允价值变动累计额对应处置部分的金额转出，也记入“公允价值变动损益”。记入“公允价值变动损益”而不记入“投资收益”的原因，是此收益(或损失)本来就是可供出售金融资产公允价值变动带来的。这也保持了与上述交易性金融资产账务处理修正思路的一致性。 按此观点，上述［例2］H公司的账务处理如下： (1)2012年10月20日购入股票时 借：可供出售金融资产——成本(N公司股票)8060000 贷：银行存款 8060000 2012年11月5日，即现金股利除权日 借：应收股利 500000 贷：可供出售金融资产——成本(N公司股票) 500000 (2)2012年11月15日收到现金股利时 借：银行存款 500000 贷：应收股利 500000 (3)2012年12月31日，确认N公司股票的公允价值变动时账务处理同上。 (4)2013年3月5日，N公司宣布发放现金股利时无需进行账务处理，3月25日(除权日) 借：应收股利 300000 贷：可供出售金融资产——成本(N公司股票) 300000 (5)2013年4月10日收到现金股利时账务处理同上。 (6)2013年12月31日，确认N公司股票公允价值大幅度下降时 借：资本公积——其他资本公积 1700000 贷：可供出售金融资产——公允价值变动(N公司股票)［5×1000000－(7×1000000－300000)］1700000 (7)2014年12月31日，确认N公司股票的公允价值上升时账务处理同上。 (8)假设2015年3月出售N公司股票，则： 借：银行存款 8930000 贷：可供出售金融资产——成本(N公司股票) 7260000 ——公允价值变动(N公司股票)［3000000－(560000＋1700000)］ 740000 公允价值变动损益 930000 同时，将原直接计入所有者权益的公允价值变动累计额转出： 借：资本公积—其他资本公积 740000 贷：公允价值变动损益 740000 这样，H公司从2012年10月购入N公司股票开始，在整个持有期间，N公司股票的现金股利和公允价值变动均披露在H公司的资产负债表中，没有进入利润表影响损益，保持了可供出售金融资产的账面价值与其公允价值的一致性。只有在2015年3月出售该股票后，才在2015年度的利润表中确认全部公允价值变动损益1670000元(930000＋740000)。这既符合可供出售金融资产持有意图不明确的特点，也与交易性金融资产的账务处理保持了一致性。 小结：(1)取得可供出售金融资产时支付的价款中包含的已宣告但尚未发放的现金股利，以及持有期间取得现金股利，均在除权日从“可供出售金融资产”(成本)的账面价值中转出，确认为“应收股利”。这样处理就能够保持可供出售金融资产的账面价值与其公允价值的一致性。(2)持有可供出售金融资产期间，其公允价值变动带来的差价收益(或损失)在账务处理时先记入“资本公积”，处置时才转入“公允价值变动损益”体现了可供出售金融资产持有意图不明确的特点。(3)可供出售金融资产公允价值下降(包括大幅度下降)不确认资产减值损失，统一了可供出售金融资产在各个会计期间公允价值变动的账务处理方法。需要说明的是，这些改变既需要修正《企业会计准则》应用指南中可供出售金融资产的账务处理规定，也需要修正《企业会计准则》中可供出售金融资产的账务处理规定。 四、股票类金融资产账务处理改革建议 对于股票类金融资产(包括交易性金融资产和可供出售金融资产)的账务处理，本文提出以下改革建议： (1)股票类金融资产应当按取得该金融资产的公允价值和相关交易费用之和作为初始确认金额。支付的价款中包含的已宣告但尚未发放的现金股利，在除权日从该金融资产的初始确认金额中转出，确认为“应收股利”。 (2)股票类金融资产持有期间取得现金股利，应当冲减该金融资产的初始确认金额。 (3)资产负债表日，股票类金融资产应当以公允价值计量，且不扣除将来处置该金融资产时可能发生的交易费用，交易性金融资产的公允价值变动记入“公允价值变动损益”；可供出售金融资产的公允价值变动记入“资本公积”(其他资本公积)。 (4)股票类金融资产处置时，应将取得的价款与该金融资产账面价值之间的差额，记入“公允价值变动损益”；同时，对于可供出售金融资产，还需将原直接记入“资本公积”(其他资本公积)的公允价值变动累计额对应处置部分的金额转出，一并记入“公允价值变动损益”。标签：股票论文; 公允价值论文; 资本公积论文; 投资收益论文; 现金股利论文; 企业会计准则第22号——金融工具确认和计量论文; 可供出售金融资产论文; 交易性金融资产论文; 公允价值变动损益论文; 金融论文; 衍生金融资产论文; 企业会计准则论文; 除权日论文; 应收股利论文; 银行存款论文;