构建我国持续审计变迁的制度环境，本文主要内容关键词为：制度论文,我国论文,环境论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、持续审计的制度内涵
1999年，AICPA和CICAI的研究报告《持续审计》对持续审计给出了较权威的定义：“持续审计是在相关被审事项发生的同时或者发生不久，由独立审计人员提供系列即时的审计报告，对被审事项进行书面确认的一种方法。”此后，理论界对持续审计相继作出了多种解释，目前尚未形成统一的定义。笔者认为，持续审计是独立的审计人员运用自动化审计程序，通过高度集成的系统对被审计单位财务信息的合法性、公允性进行实时或接近实时的动态评价过程。持续审计对审计人员执行审计业务的流程和技术能力提出了新的要求，目的是提高审计质量和效率，改善被审计单位的风险管理。新制度经济学认为，制度是规范个人行为的各种规则和约束。制度通过提供一系列规则界定人们的选择空间，约束人们之间的相互关系，从而减少环境中的不确定性，减少交易费用，改变相对价格，为主体的行为提供激励与约束。持续审计同传统审计一样具有明晰产权从而使外部性内部化的作用，与传统审计相比，审计过程具有时效性强、自动化水平高的特点。对被审计单位经营系统实时的监控和测试不但可以直接发现异常，还具有威慑作用，可以更有效地抑制错误、舞弊等机会主义行为，提供及时、可靠的鉴证信息以降低不确定性，从而降低信息不对称等带来的交易费用。持续审计不但可以提高审计质量和效率，还能够促进被审计单位加强内部控制，提高风险管理水平。从这方面来讲，持续审计是在方法创新和技术创新基础上的一种审计制度创新，反映一系列保证持续审计由理论探讨转变为实务行为的制度安排的变迁过程。
二、美国持续审计变迁的制度分析
美国持续审计的变迁始于上世纪80年代。计算机和网络技术的发展及企业经营自动化水平的提高，使企业之间的交易跨越了空间和时间的限制，同时也使得企业经营风险不断增加。为了降低交易的不确定性，减少信息不对称造成的损失，市场主体需要更加及时和可靠的信息，持续审计思想逐步形成。行业协会、会计师事务所、软件开发商等相关主体积极开展持续审计的理论研究和实践活动。安然事件后，美国政府出台的《萨班斯-奥克斯利法案》（简称《萨班斯法案》）和行业协会颁布的审计准则强制性地加速了持续审计的变迁。
（一）非正式约束（制度）：提供持续审计变迁的内生需求和动力
新制度经济学认为，制度环境包括国家宏观政策、法律法规等正式约束和文化传统、意识形态等非正式约束。任何制度的创新、变迁都是在既定的制度环境中实现的。制度基础是制度变迁的外生变量，决定着制度变迁的性质、范围和进程等。非正式约束是人们在长期的交往中自发形成的，用以调整和处理组织内部成员之间或组织与外部交往中相互行为和关系的规范，主要包括内含于特定的文化传统之中的意识形态、价值观念、伦理规范、道德观念和风俗习惯等。当个人面对错综复杂的世界而无法迅速、准确和低成本地作出理性判断，以及现实生活的复杂程度超出理性边界时，他们便会借助于价值观念、伦理规范、道德准则、风俗习性等相关的意识形态来走“捷径”或抄近路。非正式约束与制度变迁相匹配能够产生内在的需求和动力，减少变迁过程中的摩擦成本和内生交易成本，促进制度的变迁，反之，则会成为制度变迁的障碍。美国的移民文化使美国人相信天赋人权，强调以个人为本位的个人主义精神，追求物质与实用主义，富于创新和冒险精神。当审计信息使用者、企业管理层、会计师事务所、软件开发商和咨询公司等主体一旦发现持续审计变迁能够获得现有审计制度所不能提供的潜在利润，就会自发地响应获利机会，推动持续审计的变迁。当然，持续审计是市场经济中各利益主体间博弈的产物，变迁过程中，由于各主体对审计环境、审计质量和审计风险等在认识上存在差异，他们在追逐“潜在利润”的过程中必然会发生冲突。美国契约社会形成的主流意识形态和不断发生的财务舞弊行为，使美国公众对规范的市场秩序和审计行业的公信力具有一致的追求。行动主体相信持续审计的变迁能够带来经济利益的增加，并且这种利益是共存的。于是，他们就会产生一种自发的内在需求和动力来促进持续审计的变迁。
（二）正式约束（制度）：持续审计变迁的加速器
制度变迁过程中存在时滞，即相关主体从认知制度非均衡，发现外部利润到实际发生制度变迁之间存在一个较长的时期和过程。宪法秩序和法律法规等正式约束是影响制度变迁时滞间隔长度的最重要的因素。安然、世通财务丑闻之后，美国为了恢复资本市场的信心，颁布实施了《萨班斯法案》。该法案强化了财务披露义务，公众公司应进行实时信息披露，及时披露导致公司经营和财务状况发生重大变化的信息。在强化披露义务的同时，法案加大了公司的财务报告责任，要求管理层对内部控制进行评价，审计师对管理层就内部控制制度的评估进行测试和评价，出具评价报告。同时，法案对管理层的惩罚更加严厉。法案的出台，对公司进行实时信息披露做出了明确要求，实时的信息披露又给审计行业提出了新的更高的要求，审计制度需要进行配套的更新。除了信息的实时披露之外，管理层对内部控制责任的增加和惩罚力度的加重，也使管理层的行为偏好发生了改变。管理层迫于法案的要求和威慑作用，不得不将相关责任层层分解，要求内部审计人员对内部控制和企业风险进行评估，内部审计对企业及管理层具有比以往更大的价值。内部审计地位提升的过程中，必须考虑怎样提供更及时有效的信息，持续审计的制度功能恰好能够满足内部审计实现价值增值目标的需求。此外，2001年4月，美国注册会计师协会（AICPA）发布《审计准则第94号——IT对CPA评价内部控制的影响》，2002年10月发布《审计准则第99号——考虑财务报告中的舞弊》，国际会计师联合会（IFAC）下属国际审计与鉴证准则理事会（IAASB）于2004年2月份发布的《审计师在财务报表审计中对于舞弊的责任》等一系列审计准则，要求注册会计师提高发现财务报告舞弊的能力，重新赢得行业的公信力。因此，会计师事务所和注册会计师面临更大的压力。法律法规等正式约束的出台，一方面增加了市场主体对持续审计的需求；另一方面，明确的制度要求也有利于相关行动主体发现变革过程的潜在利润，降低持续审计变迁的预期成本，促进持续审计的理论研究和实践活动，缩短变迁的时滞。
三、我国持续审计变迁的制度环境的缺陷及完善
国外持续审计的发展在理论和实践活动方面均取得了一定的成果，同时也面临着持续审计对审计独立性的影响、技术和成本等资源禀赋的限制、不同利益主体组织协调等问题。我国持续审计的理论研究刚刚起步，实践活动面临更多的困难和不确定性，制度环境的建设和完善决定着持续审计在我国能否实施和怎样实施。
（一）加强社会诚信建设和审计文化建设，增加持续审计的需求和供给
一方面，我国具有两千多年的封建农业社会的发展历史，人们在靠天吃饭的小农经济发展过程中，由于资源禀赋的限制，机会主义倾向较严重。目前，在证券市场相关制度不够健全和完善并且交易主体专业知识缺乏的条件下，市场主体的投机心理普遍存在。相关主体对交易所需的信息质量要求不高，或者根本不关注这些信息，他们宁愿相信所谓的渠道消息。这种情况不利于审计信息质量的提高和持续审计的变迁。社会诚信建设可以增加持续审计的需求。努德海文（2002）认为，人性同时具有信任的本能和机会主义倾向，在一定情况下机会主义倾向被激活，而在其他情况下人类更倾向于信任的本能。当交易一方持续得到关于另一方值得信赖的信息时，信任得到强化。政府和媒体应加强舆论引导，通过公民社会道德建设等方式培养社会诚信氛围，强化人们的信任本能，培养资本市场交易主体的理性判断能力。政府占主导地位的意识形态的引导，能够增强相关主体对及时和可靠的高质量信息的需求，使不同的利益主体对公正的市场秩序和审计的公信力产生一致的追求，促进持续审计的变迁。另一方面，我国传统文化进化过程中形成的中庸、保守的价值观念，使国人对权力和权威具有较强的依附性，相关主体对制度潜在的获利机会响应不够，不利于持续审计自发地变迁。审计执业人员是审计理论的践行者，是持续审计变迁的行动主体。持续审计能否发生以及怎样发生，很大程度上取决于审计执业者的行为选择，影响持续审计的供给。持续审计是以自动化方式完成常规性的审计工作，对机器取代人的工作使人员地位下降甚至失业的顾虑，导致了审计人员对持续审计的抵触；持续审计开创了一个新的工作环境，其带来的工作安全性、技能性要求和技术性活动使审计人员产生了惧怕感，产生了对持续审计的抵触（毕秀玲，2008）。审计文化，作为一种社会意识形态，是整个文化体系中的组成部分。积极健康的审计文化有助于增强审计主体的社会责任感和职业道德。当职业道德和技术要求通过审计文化内化为从业者“职责所在”的责任感，审计从业人员就会主动克服审计实践中遇到的各种干扰和困难，转变传统审计理念，应用先进的审计技术和方法提高审计质量，从而增加持续审计的供给，促进持续审计的变迁。
（二）政府和行业协会提供政策扶持，突破持续审计变迁的资源禀赋限制
目前我国持续审计变迁的资源禀赋限制，主要是技术和人员培训所导致的成本限制。持续审计对现代信息技术依赖程度高，要实现审计动态化、自动化，被审计单位就要实现控制自动化和系统的协调化。同时，系统自动化程度的提高而导致的数据丢失、信息安全、网络系统中断等风险，需要更加可靠的系统安全性保障。技术的突破必然需要成本的投入。持续审计所需的软件支持和网络设施等基础建设导致其前期投入成本高，而此项投资不同于一般的经营投资，直接的投资回报计量较难，不利于投资者获得明确的投资预期。在专业胜任能力方面，持续审计对信息技术和网络技术具有依赖性，对审计人员的技能提出了更高的要求。我国现有从业人员主要来自于财务会计领域，信息技术方面的技能明显不足，人员培训的支出及难度制约了持续审计的变迁。在制度环境不完善，依靠持续审计自发变迁的情况下，这种资源禀赋的限制可能长期无法解决。因此，现阶段政府相关部门可以通过提供财政、税收等方面的政策规定，鼓励规模大、经营环节复杂的企业、会计师事务所及软件开发商进行IT基础设施建设，通过财政扶持和税收优惠减少其成本支出。行业方面，短期内，会计师事务所和相关从业人员可以借助专家的工作组建持续审计工作团队，先行推进持续审计变迁。长期来看，注册会计师协会、内部审计师协会等行业协会应将持续审计的宣传和讲解、信息技术和战略管理等内容纳入从业人员继续教育。通过组织专项、系列培训或定期培训，集中培养一批具有相关技能的践行者，随着持续审计的推进和展开，逐步扩大培训范围。
（三）完善相关法律制度，引导持续审计强制性变迁
意识形态和审计文化等非正式约束的培育是一个较长期的过程，法律法规等正式制度供给，对持续审计提出明确的制度要求，有利于相关行动主体发现变革过程的潜在利润，降低持续审计变迁的预期成本，促进持续审计的理论研究和实践活动，缩短变迁的时滞。我国目前尚未出台相应的法律制度对持续审计做出明确的规定。但是，证监会制定的《公开发行证券的公司信息披露内容与格式准则第3号〈半年度报告的内容与格式〉》（2007年修订）和《公开发行证券的公司信息披露编报规则第13号〈季度报告内容与格式特别规定〉》（2007年修订），规定在特殊情况下需要对半年度报告和季度报告进行审计，并且需要以较快的速度出具审计报告，这意味着企业财务报告和审计报告的期间不断缩短。并且，随着《企业内部控制基本规范》及《企业内部控制规范配套指引》的出台和实施，我国企业内部控制体系已经建立起来，资本市场对上市公司财务信息和内部控制信息披露提出了更高的要求。2010年10月，为促进企业会计信息化建设、推动企业会计准则通用分类标准（以下简称通用分类标准）的实施，根据《会计法》、企业会计准则和《可扩展商业报告语言（XBRL）技术规范》（GB/T 25500-2010）系列国家标准，财政部发布了《企业会计准则通用分类标准》。首批实施会计准则通用分类标准的名单中包括中国石油等13家大型企业和立信会计师事务所等12家会计师事务所。相关制度对持续审计的需求趋势已经显现。相关法律法规应当明确现阶段持续审计的范围，鼓励有条件的企业在内部控制自我评价中运用实时跟踪的内部审计软件，实现对内部控制有效性的动态评价，鼓励会计师事务所和软件开发商研究开发适合动态审计的嵌入式审计软件，逐步改进审计技术和方法。当然，上述制度安排还不足以达到持续审计变迁的要求，如果制度的实施成本高于违约成本，企业管理层和其他相关主体会抵制相关制度安排的变迁。因此，政府还应出台与上述制度配套的责任追究制度。完善的法律制度才能真正起到持续审计变迁加速器的作用。
（四）完善审计专业技术准则，促进持续审计进一步发展
审计准则是衡量审计工作的标准、提高审计质量的保证。2005年，国际内部审计师协会研究基金会（IIARF）发布了一份名为《持续性审计保证、监控和风险评估的含义》的文件，包括重要性介绍，关键概念和术语，持续审计、持续保证和持续监控之间的关系，持续审计应用领域，实施持续审计等内容。该份文件也成为全球技术性审计指南（GTAG），为持续审计新加入者提供了可接受的审计指导。我国现有的审计准则虽然涉及到持续审计的相关内容，如注册会计师审计准则第1211号——《了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险》指出“了解被审计单位及其环境是一个连续和动态地收集、更新与分析信息的过程，贯穿于整个审计过程的始终”；第1633号——《电子商务对财务报表审计的影响》指出：“电子商务系统高度自动化或未保留包含审计轨迹的电子证据的情况下，仅依靠实施实质性程序不足以将审计风险降至可接受的低水平，注册会计师应当实施控制测试，并考虑使用计算机辅助审计技术”；《内部审计基本准则》中提出“内部审计人员在审计过程中应积极利用计算机进行辅助审计”；2010年修订的《国家审计准则》对跟踪审计的相关内容做了规定，但真正意义上的持续审计的程序标准和准则尚未出台，无法为持续审计的开展提供实务指导。持续审计领域尚有诸多不确定性，这种不确定性无疑增加了审计风险，不利于从业人员和企业做出理性选择。政府相关部门和行业协会应尽快出台持续审计相关的专业技术标准，以明确持续审计实施的范围、技术标准和相关要求，降低相关预期的不确定性，促进持续审计规范化发展。随着由审计署发起，信息产业部、中注协和上海证券交易所积极响应的中国持续审计准则规范的研究的展开，持续审计准则无论是自成体系还是融合于现行准则之中，都将对我国持续审计的发展产生重大影响。
四、结论
综上所述，持续审计是独立的审计人员运用自动化审计程序，通过高度集成的系统对被审计单位财务信息的合法性、公允性进行实时或接近实时地动态评价过程。持续审计的变迁受制度环境制约，与制度相匹配的非正式约束能够降低制度变迁的预期成本，促进持续审计的变迁，但与制度变迁相适应的非正式约束的培育过程相对漫长。法律法规等正式约束具有强制性，能够在较短时间内改变行动主体的行为偏好和对制度变迁收益的预期。我国持续审计变迁所需的制度环境亟待完善，社会诚信、审计文化的建设和相关法律制度、扶持政策及审计准则的供给是持续审计变迁的制度环境保证。
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