非上市公司执行企业会计准则的分析——基于问卷调查数据，本文主要内容关键词为：问卷调查论文,会计准则论文,上市公司论文,数据论文,企业论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、引言
财政部对沪深A股上市公司2007年执行新企业会计准则的情况作了分析，得出“企业会计准则实施的经济效果在上市公司初步显现：通过企业会计准则中若干会计政策的有效实施，有助于促进企业健康可持续发展；通过企业会计准则形成真实完整的财务报告体系，有助于促进投资者可持续投资；通过企业会计准则实现国际趋同与等效，为企业进入国际资本市场融资和投资奠定了基础和平台”的结论[1]。该结论已经明确企业会计准则具有有利于企业的经济后果。如果非上市公司执行企业会计准则，也将享受企业会计准则带来的经济后果，从而有利于国家经济的发展。
在发达国家，非上市公司是否执行会计准则采取自愿原则，如英国规定不上市的其他公司和有限责任合伙企业可以自愿地选择采用IAS编制其个别及合并报表；联合国国际会计和报告准则政府间专家工作组(ISAR)把是否发行公开交易的证券和是否具有重大公共利益作为区别执行不同类型会计准则的基本条件，建议不同类型的企业执行不同的会计准则。
在我国，除国有及国有控股企业、城市商业银行、商业保险公司外，对于大部分非上市公司，国家并没有强制规定其执行何种会计标准。我国上市公司数量虽然在不断增加，但非上市公司的数量还是远远大于上市公司，非上市公司的会计信息质量最终会影响我国会计信息的整体质量，其在国民经济中的作用不可低估。
非上市公司是否执行或是否都要执行企业会计准则及如何执行企业会计准则，需要掌握并分析非上市公司选择会计标准的现状、影响非上市公司选择会计标准的因素、非上市公司执行会计准则可能出现的问题等。为探求这些问题的答案，我们设计了《非上市公司执行企业会计准则问题研究的问卷》，在2008年11月至2009年1月期间对非上市公司进行了调查，征询范围包括天津、河北、山东、河南、内蒙古、广西、云南等地区（还包括中国会计学会在海口举办的培训班上收回的部分问卷），采用被调查者自填法进行调查，剔除填写矛盾和不完整的问卷后，共得到110份有效问卷。根据问卷数据，进行了相关问题分析。
二、非上市公司选择会计标准的现状分析
非上市公司可选择的会计标准包括企业会计准则、企业会计制度、小企业会计制度等，企业会计准则作为非上市公司的一种可以选择的会计标准，其执行情况如何？要回答这一问题，首先要看在非上市公司中执行各种会计标准的企业所占比重。考虑到规模因素可能成为企业选择会计标准时的影响因素，在发放问卷时，选取了不同规模的企业进行调查，调查结果见表1。
表1 非上市公司执行的会计标准
表1的调查结果显示，目前我国非上市公司执行会计标准的状况是复杂的，在110家被调查的非上市公司中，尚未执行企业会计准则的企业仍然占多数，共84家，占样本总数的76.36%。选择企业会计准则作为会计标准的企业有26家，占样本总数的23.64%；执行企业会计准则的企业中11家是国有企业，国有企业执行企业会计准则的数量占样本总数的10%。未执行企业会计准则的非上市公司中，选择企业会计制度(2001)作为会计标准的企业最多，共有70家，占样本总数的63.64%。
可见，目前我国大部分非上市公司并没有选择企业会计准则作为会计标准，企业会计制度(2001)仍然是大部分非上市公司选择的会计标准。
三、非上市公司选择会计标准的影响因素分析
目前，除国有及国有控股企业、城市商业银行、商业保险公司外，大部分非上市公司执行的会计标准可以自行选择。非上市公司会基于哪些因素选择会计标准呢？
（一）经济后果因素
所谓经济后果，就是“会计报告对企业、政府、工会、投资者和债权人决策行为的影响。”斯蒂芬·泽夫、[2]雷光勇等[3]指出，会计准则是一种特殊的“协议”，它作为社会经济资源配置的重要制度装置之一，其运行具有直接的经济后果。刘小年、吴联生[4]指出，从企业的角度来看，每一个利益相关者都希望会计规则以有利于自己的方式对会计信息进行确认与计量，并披露满足他所需要的会计信息。因此，管理当局在选择会计标准时，可能更多的是出于企业自身利益最大化的考虑（即考虑是否能够获得更高的利润，是否能节约税款等），而并非考虑会计标准是否最具理论合理性和先进性。
根据以上结论，企业选择会计标准势必要考虑经济后果，非上市公司也不例外。经济后果由各种因素组成，可称之为经济后果因素。换言之，经济后果因素是对财务报告使用者的利益有影响的因素。但对于经济后果中的各种利益，非上市公司会更加关注哪些利益因素？为此，本问卷设计了“对利润的影响程度”、“易于获得贷款的程度”、“方便纳税的程度”、“利于企业上市融资的程度”和“利于国际发展的程度”5个指标以了解非上市公司对企业会计准则经济后果的认识程度，各指标均采用5点记分法，程度由高到低，1代表企业选择会计标准时对该项指标的关注程度最大，5代表企业选择会计标准时对该项指标的关注程度最小。统计结果见表2。
表2 经济后果因素对非上市公司选择会计标准的影响程度
表2显示，非上市公司在选择会计标准时也考虑了经济后果，其管理者关注各项经济后果因素的顺序由强到弱依次是：(1)对利润的影响程度，平均值为2.19；(2)方便纳税的程度，平均值为2.42；(3)易于获得贷款的程度，平均值为2.94；(4)利于上市融资的程度，平均值为3.6；(5)利于国际发展的程度，平均值为4。从这个顺序可以看出，非上市公司最关注的是对利润的影响程度，这是因为利润的变化对企业的影响最为直接，社会公众等对企业的评价及管理者的晋升、奖金都是基于利润指标的考量。其次，非上市公司充分关注对方便纳税的影响程度，其原因在于许多非上市公司规模较小，如果会计标准中纳税调整方法复杂，则会造成其会计人员工作负担加重、人员成本上升。再次，非上市公司也比较重视易于贷款的程度，这是因为企业财务报告数据是银行做出贷款决策的基础，企业要想获得贷款，必然考虑所选择的会计标准对其财务报告数据的影响。另外，非上市公司对利于上市融资的程度和利于国际发展的程度的关注度比较低，其原因在于许多非上市公司规模较小，更加注重利用自己的专业特长进行业务发展，上市和国际扩张并不是其战略选择（或不是优先选择）。
（二）非经济后果因素
相对于经济后果因素，非经济后果因素是指对财务报告使用者的利益没有影响的因素。[5]管理者在选择会计标准时，除了考虑有利于其自身利益最大化因素外，还必然要考虑与其自身利益最大化无关的因素，比如管理部门的要求、会计标准的理论合理性、会计人员的技术能力等因素。为了了解非经济后果因素对非上市公司选择会计标准的影响程度，本问卷设计了监管部门的要求、企业规模、会计标准的理论合理性、高管人员的要求等7个指标进行调查。各指标均采用5点记分法，程度由高到低，1代表企业选择会计标准时对该项的关注程度最大，5代表企业选择会计标准时对该项的关注程度最小。统计结果见表3。
表3 非经济后果因素对非上市公司选择会计标准的影响程度
表3显示，非经济后果因素也是非上市公司选择会计标准时考虑的因素，管理者考虑的各项非经济后果因素的顺序由强到弱依次是：(1)管理部门的要求，平均值为1.21；(2)会计人员胜任能力，平均值为1.98；(3)准则执行成本，平均值为2.09；(4)高管人员要求，平均值为2.32；(5)企业规模，平均值为2.36；(6)习惯做法，平均值为2.74；(7)理论合理性，平均值为2.91。从这七种非经济后果因素的排序中，可以发现，管理部门的要求、会计人员的胜任能力和准则执行成本是非上市公司选择会计标准的重要因素，而其他四项影响程度相对较弱。
如果把经济后果因素指标和非经济后果因素指标进行综合考虑，非上市公司选择会计标准时考虑的因素顺序依次为：(1)管理部门的要求，平均值为1.21；(2)会计人员胜任能力，平均值为1.98；(3)准则执行成本，平均值为2.09；(4)对利润的影响程度，平均值为2.19；(5)高管人员要求，平均值为2.32；(6)企业规模，平均值为2.36；(7)方便纳税的程度，平均值为2.42；(8)习惯做法，平均值为2.74；(9)理论合理性，平均值为2.91；(10)易于获得贷款的程度，平均值为2.94；(11)利于上市融资的程度，平均值为3.6；(12)利于国际发展的程度，平均值为4。这一排序中位于前三位的都是非经济后果因素，而位于后三位的都是经济后果因素，因此，在选择会计标准时，非上市公司更多考虑了非经济后果因素。
首先，管理部门的要求是非上市公司选择会计标准时考虑的首要因素。会计标准是我国会计法律规范的一个组成部分，法律的权威性保证了国家管理部门有权要求企业执行或不执行某种会计标准。因此，非上市公司选择是否执行企业会计准则，首先要看管理部门是否依法要求其执行。只有在管理部门没有明确要求执行某种会计标准的情况下，非上市公司才可能考虑其他因素以选择其会计标准。
其次，会计人员的胜任能力也是影响非上市公司选择会计标准的重要因素。行业会计制度、企业会计制度(2001)、小企业会计制度、企业会计准则等会计标准是我国在不同经济发展阶段制定的不同会计标准，这些会计标准都是适应当时的经济环境，为满足不同企业会计信息使用者的需要而制定的，因此，在许多相同或类似业务的会计处理方法上存在难易不同的差异。如果在可以自行选择会计标准（管理部门没有强制要求）的情况下，会计人员必然出于自身因素的考虑，选择自己比较熟悉的会计标准。之后，才会考虑对企业利润的影响程度等其他因素。因为即便某项会计标准能够为企业带来更多的利益或节省更多的税款，但若是会计人员不明确如何运用其会计处理或纳税调整方法，这样，即使会计人员有实施该会计标准的主观愿望，也无法在实际工作中得以执行。对此，专门对非上市公司会计人员的整体专业水平进行了调查，调查结果见表4。
表4 会计人员职称和学历水平
从表4可以看出，与未执行企业会计准则的非上市公司相比，执行企业会计准则的非上市公司会计人员的整体专业素质较高，中级及以上职称的会计人员比例为36.02%，本科及以上比例为55.42%，而未执行企业会计准则的企业，中级及以上职称比例为29.06%，本科及以上比例为45.53%。这说明会计人员的胜任能力确实是影响其选择会计标准的一个重要因素。
四、非上市公司未执行企业会计准则的原因分析
影响非上市公司选择会计标准的因素很多，但非上市公司不选择企业会计准则作为会计标准的具体原因有哪些？对这一问题的调查结果见表5。
表5 非上市公司未执行企业会计准则的原因
由表5可知，在84家未执行企业会计准则的非上市公司中，41家企业（占样本总数的48.81%）认为其没有动因实施企业会计准则，16家企业（占样本总数的19.05%）认为企业会计准则方法复杂，会计人员不易掌握，15家企业（占样本总数的17.86%）认为企业会计准则带来复杂的纳税调整工作是制约其推行的重要因素，10家企业（占样本总数的11.90%）认为如果转换现有的会计标准，改用新企业会计准则，则其转换成本和执行成本高，高成本是使企业会计准则在非上市公司中推行的障碍。
可见，非上市公司不执行企业会计准则的最主要原因是没有动因，会计处理方法和纳税调整方法复杂也是比较重要的影响因素。针对未执行企业会计准则的非上市公司的主要原因——“没有动因”，需要对企业会计准则的培训情况进行了解，调查结果见表6。
表6 非上市公司参加企业会计准则培训的程度
表6显示，在84家非上市公司中，只有47家企业参加了企业会计准则的相关业务培训①，占样本总数的56%，另外37家企业没有参加培训，占样本总数的44%。可见，许多非上市公司没有兴趣参加企业会计准则培训，也就说明其缺乏执行企业会计准则的动力。
五、已执行企业会计准则的非上市公司在执行中遇到的问题
对于已经执行企业会计准则的非上市公司，在执行过程中是否会遇到问题？遇到的最大难题是什么？对该问题的调查结果见表7。
表7 非上市公司执行企业会计准则中遇到的最大难题
表7数据显示，在26家执行企业会计准则的非上市公司中，有14家企业（占样本总数的53.85%）指出，执行企业会计准则的最大难题在于企业会计准则与税法的差异太大，企业会计准则的执行使得纳税调整工作与原来相比更加复杂，纳税调整工作量大是企业会计准则执行的最大阻力。有4家企业（占样本总数的15.38%）认为，企业会计准则的业务处理方法复杂，会计人员难以深刻理解和熟练运用。而认为执行成本高和没有动因的非上市公司数量较少，均为3家企业（仅占样本总数的11.54%）。
可见，非上市公司在执行准则过程中会遇到不少问题，但主要问题是纳税调整工作量大和会计处理方法复杂。
六、结论与建议
（一）初步结论
第一，目前，我国大部分非上市公司还没有选择企业会计准则作为会计标准，企业会计制度(2001)是大部分非上市公司选择的会计标准。
第二，非上市公司在选择会计标准时，同时考虑经济后果因素和非经济后果因素，但更加关注非经济后果因素，“管理部门的要求”、“会计人员的胜任能力”两种非经济后果因素是非上市公司优先考虑的主要因素。
第三，非上市公司不愿执行企业会计准则的主要原因是缺乏动因。
第四，在已执行企业会计准则的非上市公司中，遇到的主要问题是纳税调整工作量大和会计处理方法复杂。纳税调整工作量大就会增加出错的几率，从而增加企业的涉税风险。会计处理方法复杂，会增加工作难度，增大制度转换成本。
（二）对策建议
以上分析可知，非上市公司不执行企业会计准则的主要原因是缺乏动因。动因即驱动因素，它包括内部驱动因素和外部驱动因素。内部驱动因素针对非上市公司自身而言，如果非上市公司执行企业会计准则发生的执行成本超过预期执行收益，或执行收益甚微，就会对执行企业会计准则缺乏内在动机和热情。外部驱动因素是非上市公司外部各方给予其执行企业会计准则的外在驱动力，主要表现为政府给予的压力和引导。基于内部和外部驱动因素
考虑，本文提出推进非上市公司执行企业会计准则的以下建议。
1.对非上市公司科学分类，执行企业会计准则区别对待
在我国，财政部作为主管全国会计工作的机关，有权对非上市公司执行会计标准做出具体规定和要求。由于我国非上市公司数量庞大、类型众多、差异明显，既不能要求所有非上市公司都必须执行企业会计准则，也不能要求所有非上市公司都必须在统一时间内执行企业会计准则。应该将非上市公司进行科学分类，分类要求，分类指导。具体可以分为以下三类：
第一类是必须执行企业会计准则的企业，具体应包括大中型国有企业和母子公司中有一方系上市公司的企业。
第二类是鼓励执行企业会计准则的企业，具体指非上市公司中的大中型非国有企业。根据国家发改委2007年度非国有经济发展报告，2007年非国有工业增速达到1997年以来的最高点。在规模以上工业企业的增加值构成中，2007年非国有企业的比重为83%（含国有控股企业），扣除国有控股企业的份额后，非国有企业的比重为65.8%，比上年增加1.4个百分点。可见，非国有大中型企业在国民经济中的作用不容低估，应该积极鼓励非上市的非国有大中型企业执行会计准则。
第三类是可以不执行企业会计准则的企业。具体指法人小型企业、非法人小型企业。这类企业的会计主要是为纳税服务的，如果强制其执行企业会计准则，其执行准则收益将不足以弥补其执行准则成本，结果是不利于这类小型企业的生存和发展。因此，对这类企业应由其自愿选择会计标准。
2.对非上市公司执行企业会计准则通盘规划、有序安排
2007年，上市公司已经全面执行企业会计准则。鉴于非上市公司的会计基础工作较上市公司相对薄弱，建议在非上市公司中分步推进企业会计准则，以便及时解决准则执行过程中出现的问题，从而确保非上市公司平稳有效地执行企业会计准则。
第一步，在母子公司中有一方系上市公司的企业。这类企业出于编制合并会计报表的需要，要考虑尽快执行企业会计准则，同时，可以利用其上市公司执行新准则的经验以及人员优势，保证会计准则的执行效果。
第二步，在国有大中型企业中积极推行企业会计准则。这既考虑了国有企业资产保值增值的需要，也考虑了国有企业会计基础工作相对规范的现实情况。
第三步，在非国有大中型企业中推行企业会计准则。由于与母子公司中有一方系上市公司的企业和国有大中型企业相比，非国有大中型企业的数量多、影响面较宽，因此，需要在借鉴前两类企业推行企业会计准则经验的基础上，在非国有大中型企业中推行企业会计准则。
3.政府应承担会计准则的执行成本
在非上市公司执行企业会计准则时，政府应承担执行成本和制度转换成本，这样可以提高准则执行质量和执行净收益，从而激发非上市公司执行企业会计准则的动机和热情。为此，财政部门应加大对非上市公司会计人员的培训力度，提高会计人员的胜任能力。对于因此而产生的培训成本，政府应以直接支付的形式予以负担。另外，非上市公司在采用企业会计准则时，会发生信息系统转换成本、内部控制制度转换成本等执行成本，政府应以补贴的形式负担这部分成本。
4.对不具备执行会计准则条件的非上市公司可以执行其他会计标准
非上市公司种类繁多，情况复杂。应该承认那些规模较小的非上市公司既没有必要执行、也没有条件执行企业会计准则，它们可以结合自身的情况，选择执行某种会计制度或部分执行（不完全执行）会计准则。财政部门与税务部门应充分沟通和协调，努力减少会计制度与税法的差异或重新制定税法导向的会计制度。
本文的调查样本还不够充分，分析和结论还有一定的局限性，如果能够扩大调查地区和样本，调查数据及其分析可能会更为准确和周详。财政部会计司刘玉廷司长撰文提出：“我们的基本目标是在2010年左右，中国大中型企业全部实施会计准则，逐步统一全国范围内各类企业（小企业除外）的会计标准，届时对全社会企业的稳健经营和可持续发展必将产生巨大的推动作用。”[6]本文的“结论与建议”与此基本吻合。
注释：
①至于培训效果，问卷调查未作专门了解，但在我们通过天津市会计学会主持召开的座谈会上得知，培训效果并不理想，仅仅局限于对新准则的一般“宣讲”。
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