关于建立国家统一 会计核算制度的若干问题，本文主要内容关键词为：若干问题论文,会计核算论文,制度论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、建立国家统一会计核算制度的必要性
从1992年下半年起，财政部在企业财务会计方面进行了重大改革，相继发布了《企业会计准则》、《企业财务通则》，以及13个行业的财政会计制度（以下简称“两则两制”），并从1993年7月1日起开始实施。“两则两制”的发布实施，在社会各界和国际会计界产生了极大反响，初步实现了我国企业会计核算模式从传统计划经济模式向社会主义市场经济模式的转换，为市场经济的健康发展起到了基础性的作用，为我国企业会计制度与国际会计惯例接轨创造了条件。但是，随着我国社会主义市场经济的全面推进，尤其是企业制度改革的深化，以及国际经济一体化进程的加快，“两则两制”及其补充规定的不适应性逐渐显现出来。加快改革步伐，尽快建立国家统一的会计核算制度显得十分迫切。
（一）企业经营环境的改变，迫切要求加快会计核算制度改革
“两则两制”实施至今已近八年。在过去的岁月里，各项经济改革措施全面推进，企业经营环境发生了巨大变化。从企业的所有制形式到企业的经营方式，从政府对企业管理的直接管理模式到政府转向为企业营造良好的竞争环境，从企业主要以间接方式融资到企业直接在证券市场融资等，都为此作了清晰的注解。与之不协调的现象是，除股份有限公司外，其他企业仍然执行着“两则两制”。而“两则两制”与社会主义市场经济发展之间存在着明显的不适应性。第一，没有考虑不同企业所处的商业环境，过分强调统一，缺乏应有的灵活性。比如，坏账准备只能按照国家统一规定的比例（一般为3‰～5‰）提取，不能多提，也不能少提。这与企业经营的实际情况是相脱节的。现实中，不同企业所处的行业往往不同，所处的商业环境也可能不一样，其债权所对应债务人的信用状况、偿债能力也就可能不同，那么采用统一的比例提取坏账准备就是不合适的。第二，过于主观，没有考虑市场变化对企业的影响。比如资产计量的会计政策。通常，要求企业按取得成本作为其入账价值。之后，即使资产的价格发生较大不利波动，或资产为企业创造经济利益的能力受到重大不利影响也不要求调整，从而出现高估资产、虚增利润的现象。第三，不能充分揭示企业面临的风险。在计划经济条件下，企业是国家的，企业生产所需原料由国家提供，企业生产的产品由国家统一销售，没有风险可言。在社会主义市场经济条件下，这种情况已发生变化。相应地，会计政策规定应充分考虑这种变化，应要求企业充分地揭示其生产经营所面临的风险，使企业会计信息使用者获得真实、有用的信息。从这个意义讲，依据《会计法》和《企业财务会计报告条例》的规定，深化会计核算制度改革是非常必要的。
（二）加强会计信息可比性，提高会计信息质量，需要推进会计核算制度改革
多样化是当前会计标准的一个特征。既有适用股份制企业的《股份有限公司会计制度》，也有适应外商投资企业的《外商投资企业会计制度》、适应个体工商户的《个体工商户会计制度》；既有分行业会计制度，也有分业务的会计核算办法；既有独立完整的会计核算制度，也有多项会计制度补充规定；既有会计核算制度，还有具体会计准则。而且，对于某些经济业务，不同会计标准所规定的处理方法之间还存在差别。因此，自然不可避免地导致适用不同会计标准的企业之间的会计信息具有不可比性。此外，企业集团经营模式往往并不单一，一个企业集团内部，多种所有制并存、经营跨多个行业的情况并不少见。在这情况下，企业集团要选择适当的会计标准进行会计核算，往往显得无所适从；在合并会计报表时，由于采用多样化的会计标准，调整工作通常巨大。即使最后编制了合并会计报表，其传递的会计信息的真实性和有用性也是值得怀疑的。因此，对现行分行业会计核算制度进行合并，取消按所有制性质制定的会计核算制度势在必行。
（三）顺应加入WTO，全面推进我国会计与国际惯例协调，需要改革会计核算制度
近年来，国际经济一体化趋势在迅猛发展，一国的经济要发展，必须融入国际经济潮流。积极申请加入WTO，是我国经济融入国际经济的重要体现。加入WTO，要求我国的会计标准在主要方面与国际惯例协调。一方面便于外国投资者更好地了解我国企业的财务状况、经营成果和发展潜力，另一方面也使我国的企业易于在国际证券市场筹措资金。目前，除股份有限公司采用的会计核算制度在会计要素确认、计量和披露方面与国际惯例比较协调外，其他公司或企业尤其是国有企业所采用的会计核算制度与国际惯例相比，还有较大差距。比如，资产计价标准、风险揭示程度等。这说明，我国会计标准与国际会计惯例协调的空间仍是比较大的，有必要进行会计核算制度改革。
二、需要澄清的两个问题
关于如何建立我国统一的会计核算制度，长期以来会计理论界都在争论。新《会计法》颁布实施以后，这方面的争论更趋热烈。争论的焦点主要集中在，会计核算制度与会计准则的关系如何处理，以及如何建立会计核算制度。我认为，在讨论这些问题之前，有必要研究会计标准的表现形式问题。
（一）会计标准的表现形式是不是唯一的
1992年，我国发布了《企业会计准则一基本准则》。之后，我们又相继制定并发布了10项具体会计准则。与此同时，我们还在13个行业会计核算制度的基础上，适应证券市场发展的需要，陆续制定和发布了《股份有限公司会计制度》等会计核算制度及其补充规定。实践中，会计准则和会计核算制度一直在并行运用。这种方式在此次会计核算制度改革时还要不要保留下去，存在不同的看法。
有观点认为，我国是成文法国家，会计核算制度是行政法规的一部分，不是公认会计原则。在我国，会计核算制度是各种财税检查、监督的主要依据，也是企业对检查、监督结果据以解释的依据。因此，会计核算制度规定应是硬性的，不需要职业判断，不要去搞会计准则；国家制定的会计核算制度应当能够满足国内大部分财会人员、注册会计师对会计规范的需求，并尽可能地符合他们的阅读习惯；不能为了改革开放、引进外资，强求与英美等国家的会计核算体系一致而去制定会计准则；国外投资者到中国来投资，应当了解中国的会计制度，而不是让我国的会计制度与国外的会计准则相一致。持这种观点的人甚至认为，1992年以来进行的会计核算制度改革，步子迈得太快，实际上是走了一段弯路；此外，在中国目前的环境下，在会计标准中引入会计职业判断，至少在10年内是在给企业找麻烦。总之，会计准则不能再搞了，现有会计核算制度中的那些需要职业判断的东西，也应在此次会计核算制度改革中作出修改。
也有观点认为，会计制度改革到目前阶段，会计科目和会计报表已经不能适应加入WTO和会计国际化的发展方向的需要。现在是以会计准则替代会计核算制度的最好时机，虽然会计准则还不系统和完整，但可以先破后立，会计核算制度取消了，会计准则自然就会发挥其作用。他们认为，会计准则是国际上通行的商业语言，我们不能因循守旧，抱着原有的会计核算制度不放，而错过了会计国际化的大好时机。现在国际会计准则委员会正在改组，改组后的国际会计准则委员会主要以美国为主，而美国制定的会计准则是世界上最好的准则，这是世界的潮流。我们已经落后了50年，应当珍惜时间，别走弯路，直接将我国的会计准则建立在国际惯例这个平台上。
上述对会计核算制度或会计准则是存还是废的讨论，是将会计核算制度和会计准则看成是两套相互独立、互不相容的体系为前提的。我认为，这个前提是不成立的。首先，会计准则是规范企业会计核算行为的，会计核算制度也是规范企业会计核算行为的。也就是说，两者的功用是一致的。其次，建立和完善会计准则体系的目的，在于确保企业依此进行会计核算能够提供真实和完整的会计信息，为广大会计信息使用者服务。建立和完善会计核算体系的目的也是如此。从这点上讲，两者的目的或出发点是一致的。再者，在我国，会计准则和会计核算制度均属于行政法规，对企业的会计核算行为具有约束作用。事实上，当前世界上，会计准则并不是唯一的会计标准表现形式。有些国家的会计标准表现为会计准则，还有一些国家的会计标准表现为会计核算制度。前者如美国。在美国，会计标准即美国公认会计原则，其主干部分是美国财务会计准则委员会发布的财务会计准则公告；美国注册会计师协会发布一系列立场公告和解释性指南，以及美国证券交易委员会发布的一系列会计指南也是公认会计原则的重要组成部分。类似于美国，其会计标准也表现为会计准则的国家不少，如澳大利亚、英国和加拿大等。后者如法国、埃及等国家。在这些国家，其会计标准主要表现为会计核算制度。如法国，其会计标准是由财政部制定的统一会计制度。这同时也说明，并不是市场经济条件下只能采用会计准则，计划经济条件下只能采用会计核算制度。总之，会计准则也给，会计核算制度也好，均只是会计标准的一种表现形式；不采用会计准则作为会计标准的表现形式并不是违背国际惯例。当人们在比较不同国家的会计标准时，并不区分是会计核算制度的规定还是会计准则的规定，而是看具体某类业务或交易是否采用同样的会计政策，是否有差别存在。由此引申开来，我们在进行会计核算制度改革时，不应拘泥于形式，而应注重其实质。那种认为制定会计准则就是会计标准改革，制定会计核算制度就不是会计标准改革的观点，是站不住脚的。
（二）会计标准是否存在绝对优劣之分
对于采用什么样的标准来评判一国会计标准的优劣，目前仍存在一些模糊认识。有观点认为，经济越发达，该国的会计标准也就最好。由此推断，美国会计标准是最好的，因为美国经济目前是最发达的。自然地，当我们进行会计标准改革时，就应该向美国会计标准靠拢。我认为，这种观点是不恰当的。会计是反映经济业务的，是为资本市场和经济发展服务的。因此，是否适应本国经济的发展；企业根据这套标准提供的会计信息是否能够真实而完整地反映其财务状况和经营成果；政府监督部门依据这套标准是否能够达到监督的目的；注册会计师依据这套标准是否能够发挥其对企业经济业务的鉴证作用，才是评判一国会计标准优或劣时应考虑的方面。适应其本国经济发展需要，美国会计标准也在不断修改之中。我们国家在建国初期建立的会计核算制度是适应当时计划经济体制需要的，后来之所以对其加以改革是因为我国的经济环境发生了根本性变化。会计标准的比较不同于竞技比赛，没有绝对的优或劣之分，对其进行评判也只能将其同相关的经济环境联系起来考虑。
三、需要处理好的五个关系
（一）会计核算制度与会计准则的关系
既然会计核算制度与会计准则均是可以采用的会计标准表现形式，那么我们应该选择会计准则还是会计核算制度呢？对这个问题，我的看法是，在我国现阶段，会计核算制度和会计准则应并存，共同规范企业会计核算行为。自1997年发布《企业会计准则——关联方关系及其交易的披露》以来，具体会计准则的数量还只有10个，尚未构成完整的会计规范体系。在这种情况下，仅依靠会计准则来规范企业的会计核算行为是不够的。与之不同的是，会计核算制度则比较系统，将经济业务的核算直接指向会计科目和会计报表，符合多数财会人员的阅读习惯，操作性强。但是，从已发布的会计准则看，无论从结构体例，还是从会计政策的阐述方式，均与国际惯例相似，且对独立的经济业务会计核算和披露的规定比较系统和完整。一方面符合国外人士的阅读习惯，便于他们理解我国的会计标准，另一方面也是建立和完善我国会计准则体系的需要。因此，会计准则作为会计标准的表现形式应予保留。总之，适应我国的国情和对外开放的要求，会计准则和会计核算制度在相当长时间内，不可相互替代。
在会计核算制度和会计准则并行的情况下，有几个问题需要处理好：第一，会计核算制度和会计准则的规定，应注意保持一致性，即对同样的经济业务所允许采用的会计政策应保持一致，不能出现“两张皮”现象。第二，在会计核算制度中，应继续体现会计核算的基本原则以及会计要素的确认和计量标准。在现行会计核算制度中，会计核算的基本原则和会计要素的确认和计量标准，是结合会计科目使用和会计报表编制说明来阐述的，在此次会计核算制度改革中，应继续保持这一做法，不能将会计核算制度变成简单的会计科目汇总、会计报表及其使用说明。
（二）会计核算制度与税法的关系
会计核算制度的目的是为了保证企业会计信息的真实、完整，提高会计信息质量，为会计信息使用者提供决策所需信息；而税法则是为了实现社会的公平税负、培植税源，以及引导社会投资等目的。会计核算制度为税法的实施提供基础性会计资料，是纳税的主要依据。制定会计核算制度时，在不违背会计核算一般原则的前提下，应尽量与税法保持一致，减少纳税调整事项，以便于企业纳税。但是，由于会计核算制度与税法的目的存在不同程度的差异，必然会导致会计核算制度与税法不一致的情况，这也是国际惯例。例如，会计核算制度要求企业计提资产减值准备，并计入损益；而税法一般情况下对于未发生的资产损失不允许在应纳税所得额前予以扣除。对于会计核算制度与税法的差异，国际上一般都采用纳税调整的方法进行处理，我国也将采用国际通行的做法，会计核算制度规定的会计要素确认计量标准与税法不一致时，采取纳税调整的方法进行处理。
（三）会计核算制度与财务制度的关系
财务制度是政府为强化对企业的财务管理而产生的，与企业资本国家所有制相关。随着我国企业公司化改造力度的加大，政府对企业的管理方式也由直接管理转向间接管理。相应地，国家财务制度的内容也将作较大调整。现行财务制度中所包括的资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润等要素的确认和计量内容将由会计核算制度来规范。1998年发布的《股份有限公司会计制度》已经这样处理了；在制定统一的会计核算制度时，我们也将采用同样的处理方法，将原由财务制度规定的属于会计核算制度应规范的会计要素的确认和计量内容，转由会计核算制度来规范。
（四）会计核算制度“新”和“旧”的关系
建立国家统一的会计核算制度，不是另起炉灶，不是摒弃现行会计核算制度中一切有用的内容。相反，对现行会计核算制度中一切合理的规定，以及企业在实践中摸索出来的行之有效的做法，均应加以继承和发扬，使之与“新”的内容结合起来，更好地规范企业的会计核算行为。具体而言，第一，保留《股份有限公司会计制度》及其相关补充规定，以及具体会计准则中的合理、有用的内容，并将其作为建立统一会计核算制度的基础和依据。第二，对于现行会计核算制度或具体会计准则在实际执行中产生较大问题，或者不适用的部分，予以修正。比如公允价值的使用。当前，在某些领域，由于缺乏活跃的市场，公允价值往往难以获得，从而也给滥用公允价值留下空子。为此，需要对相关制度或准则规定进行修改。这方面涉及债务重组、非货币性交易等准则。再比如，现行制度或准则中的某些规定，不太切合实际，企业难以操作，据此所生成会计信息的有用性不高，因而需要修订。这方面涉及现金流量表等准则。第三，充分体现《企业财务会计报告条例》对会计要素尤其是资产定义的要求，将资产减值范围扩充到固定资产和无形资产。
此外，为使新建立起来的会计核算制度能平稳过渡，应在该制度发布的同时，拟定一个较为详细的、操作性强的过渡性规定或衔接办法。
（五）会计核算制度与国际会计惯例的关系
对于在会计核算制度中如何处理好会计核算制度与国际会计惯例的关系，存在不同观点。有主张完全立足国情的，有主张“一概向外看齐”的。我认为，会计核算制度改革立足于国情是必须坚持的，但并不说明我们可以不考虑国际会计惯例。相反，我们在考虑中国国情的前提下，应积极与国际会计惯例协调。在制定《股份有限公司会计制度》时，我们就是这么做的。在此次会计核算制度改革时，我们更应该这么做。《企业财务会计报告条例》对六大会计要素的界定已经与国际会计惯例取得协调；要求上市公司对应收账款和其他应收款、存货、短期投资和长期投资计提减值准备也已经与国际会计惯例取得一致，我们没有理由后退。相反，我们应在总结经验的基础上，在符合我国国情的前提下，更大踏步地与国际会计惯例协调。
四、如何设计会计核算制度框架
会计核算制度框架是建立统一核算制度的基础。总体上讲，将打破行业、所有制的界限，建立真正统一的会计核算制度。具体讲分三个层次：
（一）第一个层次，按照企业性质和规模，分别建立《企业会计制度》（不含金融保险企业）、《金融保险企业会计制度》和《小企业会计制度》所应遵循的一般原则。金融保险企业和小企业由于各自有其特性，需要分别单独制定会计制度；除此之外的其他企业，由于共性业务较多，如会计核算一般规定、会计科目和会计报表，应制定统一的企业会计核算制度，以增强不同行业、不同所有制企业之间会计信息的可比性、可靠性和透明度。
（二）第二个层次，在第一个层次的基础上，分别建立操作性较强的有关会计科目的设置、具体账务处理和财政会计报告的编制和对外提供办法，形成分别企业、金融保险企业和小企业统一的会计报表格式、会计报表附注披露格式等。
（三）第三层次，在上述两个层次的基础上，对于各行业企业专业性较强的会计核算，将陆续以专业会计核算办法的形式发布。考虑到各行业、所有制企业的会计核算区别主要体现在成本构成方面，相应的收入核算也不相同，因此，各行业、所有制企业的个性业务，将采取拟定各个专业会计核算办法的方式来解决。
此外，针对实际工作中出现的新情况、新问题，或对于会计核算制度规定不合理的地方，作出专门的补充规定或问题解答，作为贯彻实施会计核算制度的重要手段之一。
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