基于路径依赖理论的内部审计管理分析，本文主要内容关键词为：路径论文,内部审计论文,理论论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
目前国内外学者对内部审计多是基于公司治理理论、风险控制理论、CIS理论，系统论理论和约束理论方面进行的规范和实证研究，本文从路径依赖理论的角度对内部审计管理进行研究是一种新的尝试。路径依赖（path dependence）理论最早来源于自然科学领域中的生物学，后来被应用到经济领域中的技术变迁、制度变迁、公司治理和所有制方面。通过路径依赖理论的应用，分析内部审计管理路径依赖的影响因素，提出解决内部审计管理的路径依赖变迁的对策建议。
一、研究现状
（一）国内研究现状
目前对内部审计的研究，国内学者王光远研究受托责任下的内部审计（2003），叶陈刚、程新生研究公司内部审计机制的比较与选择（2006），王春黎研究公司治理结构中的审计约束（2004），余莉研究内部审计独立性问题（2008），李姝研究公司治理中的内部审计约束机制（2004），汪俊、陶然研究审计收费视角下的内部审计模式选择（2010），阎凌研究风险导向下的内部审计（2010），王恒斌研究基于公允价值计量准则的内部审计与披露（2010），周庆西研究CIS理论与内部审计形象机构设计（2011），王绍风研究基于约束理论的内部审计绩效分析（2011），屈耀辉研究BOT模式项目公司内部审计模式（2011），王绍风研究内部审计绩效系统要素合理配置分析（2011），王琦、纪星研究战略管控模式下的内部审计（2011），程新生研究基于角色冲突的内部审计研究（2010），陈晓芳和丁亚群研究我国内部审计管理问题（2011）。
（二）国外研究现状
1941年John B.Thurston和Robert B.Mile等人开始研究内部审计，随着国际内部审计师协会（IIA）的成立，审计职业界开始了对内部审计的深入研究。
从1950年以来几乎每隔10年美国就对内部审计进行一次大范围的调查研究，此后，欧洲的许多国家都进行了类似的研究。1984年，美国政府颁布了《专项审计法案》（简称《法案》）。这些研究大多倾向于对一些相对分散的论题进行验证，并且这些论题往往不是按时间顺序排列的，而是按IIA发布的内部审计准则中章节的顺序排列的，其中的大多数论题与内部审计人员的独立性有关。
近期，国外有关内部审计的研究集中在内部审计部门设立的影响因素，内部审计与审计委员会的互动关系，内部审计与外部审计之间的关系，内部审计与外部审计之间的费用关系，内部审计对企业、公司盈余管理的影响等方面。
本文从路径依赖理论的角度对内部审计管理进行研究是一种新的尝试，下面对路径依赖理论的来源及应用进行介绍，以便对内部审计管理的研究得以启示。
二、路径依赖理论的来源及运用
（一）路径依赖理论的来源及涵义
路径依赖概念来源于自然科学领域中的生物学。1957年，Waddington在研究物种进化分叉和物种等级次序时发现，物种进化一方面决定于基因的随机演变和外部环境，另一方面还决定于基因本身存在的等级序列控制。古尔德（1999）在研究生物进化中的间断均衡现象（Punctuated Equilibrium）和熊猫拇指进化问题时，进一步提出了生物演进路径的机制和路径可能非最优的性质，并明确了“路径依赖”的概念。
路径依赖理论的奠基人之一Arthur（1989）将路径依赖作为动态经济过程的非遍历性（non.ergod.icity）来加以定义：如果在一个动态的经济系统中，不同的历史事件及其发展次序无法以100%的概率实现同一种市场结果，那么这个经济系统就是路径依赖的。用数学语言可以将其更加精确地表述为：假设动态经济过程中存在两种不同的历史事件（次序）｛t i｝和｛ti’｝，相应的发展路径为｛×n｝和｛×’n｝，如果当n→∞的时候｜×’n-×n｜→0的概率为1，则这个经济过程是遍历性的，反之则是路径依赖的。North（1997）认为路径依赖是指制度框架使各种选择定型并约束可能被锁定的制度路径的情况。
（二）路径依赖理论在技术变迁方面的应用
技术变迁中普遍存在路径依赖和技术“锁定”效应。具有典型路径依赖特征的案例与美国核电站技术的发展密切相关（Cowan，1990）。1956年，当美国政府开始着手其核电站计划时，有各种各样的设计，轻水反应堆（light water）、重水反应堆（heavy water）、气体石墨反应堆（gas graphite）。轻水反应堆最初是作为核潜艇高度紧凑的部件而出现的，美国安全委员会为获得在陆地建设民用核反应堆许可的紧迫感、某些关键官员对发展较早的轻水反应堆的偏爱，以及由建造舰载反应堆而获得的有关建设陆载反应堆的经验，使核产业最终锁定在轻水反应堆的路径上。然而，对于其他类型的反应堆在长期中是否具有优势的问题，许多工程文献均暗示高温、气冷的反应堆其实更好。Cowan认为，轻水核反应工程技术持续的经验积累使得轻水技术成为核能电站技术选项中的理性选择，虽然其他的某些候选技术在性能上可能更具有优势。因此，路径依赖导致了核电技术的次优选择，至少在今天看来轻水技术是一种次优技术。
（三）路径依赖理论在制度变迁方面的应用
从20世纪90年代开始，西方学者逐渐把路径依赖研究的重心由技术变迁转向了制度变迁，提出了制度上的路径依赖理论。North是从技术变迁领域引入路径依赖方法进行制度研究的第一人。North（1990）曾经认为，Arthur提出的技术变迁的机制也适用于制度，制度的相互依赖可以定义为这样一种事实：“我们赖以到达今天的制度的过程是相关的，并限制着未来的选择”：或“从概念上缩小了选择束并自始至终与决策相连的情形”。North认为，由于经济和政治的相互作用和文化遗产的影响，制度变迁可能比技术变迁更复杂。诺斯认为，一个社会制度的形成和变迁受历史的深深影响，具有路径依赖特征，而路径依赖的形成是一个复杂的过程。
三、内部审计管理的路径依赖因素分析
从路径依赖理论的思想出发，内部审计管理也存在路径依赖，包括组织模式路径依赖、法律体系路径依赖、人员素质路径依赖、审计信息化路径依赖、审计范围路径依赖等。组织模式路径依赖导致内部审计组织模式不科学，法律体系路径依赖导致法律体系建设落后，内部审计人员素质路径依赖导致内部审计人员素质不高，不能满足现代内部审计工作的需要，审计信息化路径依赖导致信息化建设落后，审计范围路径依赖导致审计范围过于狭窄。基于此，内部审计管理的路径依赖影响因素如图1：
（一）内部审计组织模式路径依赖
内部审计组织模式路径依赖导致组织模式不科学。《中国内部审计论坛》、《中国会计视野》、《中国审计论坛》三家网站于2005年联合发起的《中国内部审计职业状况调查》显示，内部审计机构设在董事会（或下设的审计委员会）的占46.42%，由财务总监（或总会计师）领导的占24.61%，由财务经理领导的占8.03%，隶属于纪检监察部门的占20.94%。从中可以看出，内部审计机构设置比较随意，这种设置很难保证内部审计的独立性、客观性和权威性。
（二）内部审计法律体系建设路径依赖
内部审计法律体系建设路径依赖导致法律体系建设滞后。虽然目前的相关法律法规较完善，但还缺乏对法规贯彻的有效执行及成熟和完善的质量评价体系。
（三）内部审计人员素质路径依赖
内部审计人员素质路径依赖导致内部审计人员素质不高。随着经济的发展内部审计的功能发生了转变，由“检查系统”转向“免疫系统”，由差错纠弊向完善内部控制和防范经营风险转变，由事后监督向事前、事中控制转变，由财务审计向战略管控转变，由注重结果、重在治标向注重过程、重在治本转变，由手工操作为主向利用计算机、网络信息为主转变。基于功能的提升对内部审计人员的素质要求越来越高。
（四）内部审计信息化建设路径依赖
内部审计信息化建设路径依赖导致信息化建设落后。目前很多内部审计人员习惯于沿用传统的手工审计方式，即使在审计中应用计算机，在很大程度上也只是把计算机当成了功能更强一些的“打字机”和“计算器”，利用计算机对数据资料进行分析处理等更高层次的审计电算化应用，还远远落后于会计电算化。由于信息化的建设落后，对非现场审计工作带来了难度，大大降低了审计效率。
（五）内部审计范围路径依赖
内部审计范围路径依赖导致内部审计范围过于狭窄。现阶段，我国内部审计人员大多注重财务数据的真实性、合法性的审查及监督上，主要职责还是在“差错纠弊”上，内部审计要提升价值，提供更好的增值服务应当转变工作思路，为企业战略执行服务。战略执行力是指通过一套有效的系统、组织、文化和行动计划管理方法等把战略决策转化为结果的能力。战略执行力的推进通常是一个体系，需要管理工具和管理手段。内部审计为战略推进提供了重要手段，发挥的鉴证、监督、引导、咨询等作用促进了决策层战略意图的传达，保障战略执行的方向性和执行深度的实施。
四、解决内部审计管理的路径依赖变迁的对策建议
从路径依赖理论的思想出发，推进内部审计转型与发展，发挥内部审计的“免疫系统”作用，转换内部审计功能定位，由传统的监督功能转变为战略管控功能，提高内部审计管理必须使路径依赖变迁，在变迁的目标下，正确选择变迁的路径并不断调整路径方向，使之沿着不断增强和优化的轨迹演进，基于此，提出以下建议：
（一）使路径依赖变迁要科学合理构建内部审计组织机构
现代企业内部审计管理模式从公司治理角度的模式有，董事会领导的内部审计管理模式；监事会领导的内部审计管理模式；总经理领导的内部审计管理模式；财务总监领导的内部审计管理模式。另外，抛开公司治理角度，还有单位纪检监察部门领导下的审计管理模式。内部审计机构的组织模式不分优劣，有效的内部审计是公司治理结构中形成权力制衡机制并促使其有效运行的重要手段。各单位根据自身的实际情况构建合适的内部审计机构组织模式，以便促进自身更好地发展。
（二）使路径依赖变迁要构建内部审计质量管理体系
合理建立内部审计质量管理体系，是促进内部审计机构和审计人员遵循内部审计准则、规范审计工作的重要手段，是提升审计人员专业胜任能力的有效方法，也是步入内部审计职业化道路的有效途径。构建内部审计质量管理体系，从狭义上讲主要包括审计督导、自我质量控制和外部评估等内容；从广义上讲包括两大方面的内容，其一内部审计管理，主要包含内部审计的独立性和客观性、内部审计机构管理、内部审计质量控制、审计沟通与人际关系、内外部审计工作协调、内部审计文化建设、审计案卷管理和审计人员职业道德规范等内容。其二内部审计业务，主要包含审计计划、审计通知书、重要性和审计风险、审计技术、审计证据、审计工作底稿、审计报告和后续审计管理等内容。其中审计督导、复核机制、沟通结果、重要性和审计风险、审计技术运用包括审计抽样、分析性复核和计算机技术应用等刚性要素均应在审计工作底稿中留下文字记载；此外，内部审计自身价值观和增值观以及管理层、被审计单位对审计的满意度和认可度等柔性要素均应体现在内部审计质量管理中。内部审计机构应增强内部审计质量管理意识，按照内部审计准则和审计手册，构建适合本单位具体情况的内部审计质量管理体系。
（三）使路径依赖变迁要完善内部审计信息化建设
一要建立审计信息化标准规范体系，标准规范的信息化体系可以防止工作的随意性、无序性，具体包括信息化环境下审计的作业流程、文档撰写和质量控制等标准规范制定，逐步完善信息化条件下的审计方式。二要建立内部审计信息系统及管理系统，实现审计管理数字化，加快信息传递速度，提高审计信息利用率。三要建立审计信息网络及安全保障系统。建立审计资源共享平台，实现国家审计、民间审计、内部审计互联互通和资源共享，促进审计业务协同发展，保障视频、数据和语音等网络应用的畅通与安全。四要加强审计人员的计算机培训。
（四）使路径依赖变迁要建设内部审计人才体系
一要培育和开发优秀的内部审计人才，加强内部审计人员的思想政治工作和道德规范建设。审计人员要掌握专业技能、管理技能和业务技能。二要建立培训机制，制定后续教育培训办法，提升内部审计人员的综合素质，不断提高内部审计人员的执业水平。三要建立管理制度和绩效考核制度。四要形成内部审计文化。审计人员要树立敬业精神、创新精神和团队精神。培养审计人员爱岗敬业、开拓创新、团结协作和乐于奉献的优秀品质。
（五）使路径依赖变迁要推行内部审计法制化建设
一要建立内部审计指南体系，二要建立内部审计职业规范，三要建立内部审计执行与落实制度，四要建立内部审计公告制度。
通过路径依赖理论的应用可以看出，内部审计管理存在路径依赖导致内部审计效率低下，只有路径依赖变迁才能提高内部审计效率，实现企业增值增效。内部审计路径依赖的因素主要有内部审计组织模式不科学，内部审计法律体系建设滞后，内部审计人员素质不高，内部审计信息化建设落后，内部审计范围过于狭窄等。提高内部审计效率，必须使内部审计管理的路径依赖变迁，具体措施有科学合理构建内部审计组织机构，构建内部审计质量管理体系，完善内部审计信息化建设，建设内部审计人才体系，推行内部审计法制化建设。
（天津哲学社科基金项目TJGL10-882的研究成果，主持人王绍凤博士）
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