关于完善个人所得税法若干重大问题的法律思考，本文主要内容关键词为：重大问题论文,个人所得税法论文,法律论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
在西方市场经济国家，因个人所得税的主体税种地位及其与人民利益直接相关，个人所得税法的完善与否已被视为一国税制是否成熟的重要标尺之一。在我国，随着改革开放的实施与深入，《个人所得税法》得以于1980年9月颁行，其后又历经1993年10月、1999年8月两次修订，个人所得税的税收收入亦随我国经济运行质量、人民收入水平的提高而有较大幅度的增长，在全国相当多的省、市，个人所得税已成为仅次于营业税的第二大地方税种，成为地方财政的重要支柱之一（注：据国家税务总局的资料，1980年，我国个人所得税收入仅16万元，2000年增至511亿元，如果加上利息所得税149亿元，2000年个人所得税收入总额为660亿元，20年间增长了412500倍，累计组织收入2234亿元。）。但是，由于社会经济环境变化与税制建设滞后、税收征管乏力等诸多因素的影响，我国个人所得税应有的调节分配、组织收入的功能仍然远未得到充分的发挥，个人所得税的偷漏现象相当普遍、严重，迫切需要按照新的形势和依法治税的基本原则的要求，对《个人所得税法》进行全面性的修改。政府有关部门，特别是全国人大常委会已将修订《个人所得税法》列入了2001年法律审议计划。因此，从税法理论和税收实务角度来探讨个人所得税法问题，澄清一些观念上、认识上的舛误，构思相关的税收制度，无疑具有相当重大而迫切的现实意义。
一、关于修订《个人所得税法》的指导思想和价值取向
遵循什么样的指导思想、追求何种价值目标，对于我国修订《个人所得税法》、构建《个人所得税法》的总体框架和设计具体的税收制度具有总括性、决定性的影响。因此，探讨《个人所得税法》的完善，首先就不得不对这一问题作一前瞻性的阐述。
马克思主义法学理论认为，任何法律都只是表明和记载一定的物质经济生活条件而已。基于这一认识，我们在确立修订《个人所得税法》的指导思想和价值目标时，必须始终坚持从我国自身的基本国情出发，按照社会主义市场经济发展的要求，在把握世界经济发展的大势和国际税收制度发展的总体脉络的前提下，形成我国修订《个人所得税法》的指导思想和价值目标体系。大致而言，我国目前修订《个人所得税法》面临的国际、国内环境背景是：由于知识经济、网络经济的发展，资本、人才、资源的跨国流动越来越易，经济全球化、区域化的特征日益明显，税收竞争的客观存在，迫使国与国之间的税收制度尤其是所得税制度不得不加强协调和趋同；在国内，在经历了22年的改革开放之后，我国已进入全面建设小康社会、加快推进社会主义现代化建设新的发展阶段，以发展为主题，以结构调整为主线，以改革开放和科技进步为动力，以提高人民生活水平为根本出发点的理念已经成为全国人民“十五计划”的行动纲领（注：参见2001年3月16日人民日报社论《开创新世纪现代化建设新局面——热烈祝贺九届全国人大四次会议闭幕》一文。）。而与改革深化相伴，由于体制转换、结构调整、个人收入能力差异、历史发展等原因，地区之间、城乡之间、在岗在职者与离退离职待业者之间、不同职别群体的劳动者之间的收入差别已经而且势将进一步加大。这一问题如果不通过包括个人所得税制改革在内的综合措施加以解决，将制约我国国民经济进一步稳定、协调、快速的发展，并有可能引发严重的政治问题、社会稳定问题。这一国际、国内环境大背景，应当在我国修订《个人所得税法》的指导思想和价值目标中得到充分体现。
从上述分析出发，笔者认为，我国修订《个人所得税法》的指导思想与价值目标应定位于“完善税制、改进与规范征管、着力调节收入分配”三大方面。完善税制、改进与规范征管体现了税收法定、依法治国从而依法治税的要求。众所周知，我国《个人所得税法》颁行于改革开放初期的1980年，受制于当时的历史条件和立法技术的限制，内容规定简单、抽象是其基本特色，其后虽经93年、99年的两次修正，但其总体条文只有15条，在税收征管实践中根本无从操作。而国务院经由立法授权发布的《个人所得税法实施条例》有47条，财政部、国家税务总局发布的各种《通知》、《暂行办法》、《规定》、《批复》等不计其数，地方政府、税收征管部门发布的变通规定更是难于统计。这些规定、办法普遍存在立法层次低、主观随意性大、透明度差的弊端，其中有些规定已严重超越了授权立法的范围，或从实质上改变了基本立法的内容。这种状况的直接危害是导致个人所得税征管的随意、无序与权力寻租、暗箱操作，个人所得税的功能难以得到正常的发挥。《个人所得税法》立法、征管的现状与税收法定原则所要求的“课税要素法定、课税要素明确、法律优位、程序保障”的原则精神明显背离，必须加以切实解决。
而在个人所得税的收入、调节、效率三大价值功能的考量中，选取个人所得税的调节功能作为修法的主要价值目标，兼顾效率与财政收入目标的实现，这是对我国目前贫富差异迅速扩大（注：据1999年的调查统计，我国收入差距根据国际惯例计算的基尼系数已达0.39，接近国际公认的警戒线水平。资料来源见2001年3月15日朱镕基总理的答中外记者问，载于3月16日《北京晨报》。）、发展是硬道理、国家财政亦有待加强的国情分析基础上所作的客观、明智的必然选择。从世界范围来看，个人所得税自1799年在英国创立到目前140多个国家立法课征，其基本发展轨迹有三：一是由战时的临时税发展为现今的经常税、主体税；二是由分类课征制到分类综合课征制再到综合课征制；三是从侧重收入目标向侧重于调节目标再向侧重于效率目标的演变。其中第三个方面的演进轨迹尤其具有本体性的意义，是前两个演进轨迹的逻辑必然。不过，具体到某一国家，这一演进的阶段、进程是各不相同的，是由各国特定时期所需解决的主要矛盾来决定的。如所得税创始时英美等国主要是解决收入问题（战时经费），两次西方世界性经济危机间侧重于收入调节目标的实现（以高度累进为特色），而当今以美国为代表的西方国家的税制变革（包括从里根总统到布什总统的改革）则是以追求效率目标为首选，其基本特点是拓宽税基、降低税率、减并税率档次，追求“公平、简化、经济增长”的政策目标。而对于经济转型、结构调整中的中国来说，地区差别、城乡差异、贫富分化的进一步加剧，是必须予以高度关注的重大社会、经济问题。因此，现阶段我国《个人所得税法》的修订必须以调节收入分配为主要价值目标，并以此来指导税制设计。
在此，笔者要特别强调的是，把调节功能作为修订《个人所得税法》的主要价值目标，并不意味就可以忽视效率原则的要求。相反，在税制的具体设计中要避免打击投资、储蓄、劳动的意愿，避免因税率过高、税收过重而导致资金、高层次人才（往往也就是高收入者）的外流。因为在现今知识经济、经济全球化的趋势下，国与国之间的税收竞争无疑是存在的，而且会越来越明显。而当今世界所得税制的变革潮流，包括美国布什总统的施政都是要进一步减税，个人所得税的功能也越来越注重效率，而非过份关注公平。这一国际性的外在影响无疑也是我国确立修法指导思想和价值目标所应考虑的因素之一。
二、关于个人所得税纳税人范围的界定与税种归属的确定
纳税人范围的界定与税种归属的确定对于《个人所得税法》的诸多制度设计影响重大，范围界定的大小与税种归属（中央、地方或共享）的不同，势必导致差异很大的制度设计。这两个问题如不首先加以明确，《个人所得税法》的修订也就失去坐标，无从谈起。
（一）关于个人所得税的纳税人范围
按所得税的一般理论，个人所得税是以个人为课税主体，以其一定期间的应税所得为课税客体所征收的一种税收，属于对人税。因此，凡个人有所得，无论其为本国人、外国人、无国籍人还是城镇人、农村人，也无论这种所得为货币、实物或有价证券，即为个人所得税法的可课税对象。反观我国现行《个人所得税法》第1条、第2条的规定，虽然借鉴国际惯例规定了负绝对纳税义务的居民纳税人和负相对纳税义务的非居民纳税人，并对纳税人的范围有所列举（包括了个体工商户和承包经营者、租赁经营者）。但严格地说，现行税法关于何为个人所得税的纳税人——“个人”这一课税要素的规定是含糊不清的，在征管实践中往往要借助于其他相关法规和一系列低层次的通知、批复才能加以判定、明晰。而这显然是违背课税要素法定原则的要求的，也不利于减免规定、税率结构等制度的设计。
笔者认为，从我国的现实国情出发，在修订《个人所得税法》时，应考虑我国农村人口多、农民收入低、货币化程度不高及为缩减城乡收入差别（注：据权威部门统计，我国2000年农村居民人均纯收入和城镇居民人均可支配收入分别为2253元和6280元，平均每年实际增长4.7%和5.7%。此说明在近3倍的差别的收入基数上，城乡居民收入差异仍呈继续扩大之势。资料来源见朱镕基总理所作的《关于国民经济和社会发展第十个五年计划纲要的报告》“‘九五’回顾”部分。）等因素，将农牧业收入原则上排除在个人所得税的征税范围之外，对农民取得的农牧业收入征收较低税率的其他税收（注：如依朱镕基总理2001年3月15日答记者问所说：“农村税费改革完成后，农业税税率由5%提高至8.4%，其他杂费一律减掉”。这一改革完成后，农业综合税率与一般工商业者经营收入缴纳流转税（5%或3%的营业税，或4%、6%征收率的增值税）相比，已然隐含了若干比例的毛所得税。故笔者认为决不可再对农业收入征收个人所得税。）。另外，鉴于合伙企业、个人独资企业、个体工商户等虽然依法具有经营资格，但其本身并非法律上具有独立人格的“人”，其经营成果实属合伙人、业主个人所有并由其承担连带无限责任。根据所得税属“对人税”及权利义务相一致（匹配）的原理，这些主体不宜再征收企业所得税，而应以出资人为实质纳税人征收单一的个人所得税。为此，笔者建议在修订《个人所得税法》时应当这样界定纳税人范围：“本法所税的个人是指自然人和视同自然人纳税的从事经营活动的主体，包括个体工商户、承包经营者、租赁经营者、合伙企业、个人独资企业，但依法缴纳农业税、农业特产税、牧业税者除外”。
此外，在有关居民纳税人的居住时间的判定标准上，笔者赞成将现行规定的“年标准”365天改为183天的观点。这是西方大多数国家的立法做法，符合国际通例，同时也适应我国加入世贸组织的形势需要，有利于我国在经济全球化的条件下充分行使税收的属人管辖权，维护国家的经济主权。至于那种认为将判定标准改短会使许多外籍人员成为居民纳税人（负绝对纳税义务）而带来负面影响的担心，虽然不无道理，但并不构成反对“改短”的坚强理由。因为，一方面，依照我国现行《个人所得税法实施条例》第3条的规定，我们在判定居住满1年时执行的标准实质上并非365天，而是275天，故改短的程度并非182天，而只有92天，扩展幅度并非如一般人认为的那样大。另一方面，如果我们能够将现行《个人所得税法实施条例》中的第6条规定纳入到修订后的《个人所得税法》中，形成一种类似于日本所得税的“永久性住民”和“非永久性住民”制度，实现非居民纳税人、非永久性居民、永久性居民纳税义务程度（范围）上的有机衔接，败改短判定标准对吸引外资和海外人才不会带来太大的影响。
（二）关于个人所得税的税种归属
目前，我国的个人所得税除利息税作为中央专项收入用于解决低收入者的生活保障和增加扶贫基金外，总体上属于地方税。将个人所得税归属于地方，其弊端显而易见：
1.不利于个人所得税侧重于调节收入的价值目标的实现。按照财政联邦主义的经典表述：中央政府的事权在于通过财政政策与货币政策的运用以调控宏观经济，并稳定社会秩序，保障国家安全；而地方政府则主要从事资源的合理配置，追求经济效率。也就是说调节分配与稳定社会的政策主要应归中央政府负责、靠中央政府实现（注：马斯格雷夫(Musgrave)认为：“财政联邦主义的核心在于，资源配置政策应该根据各地方居民的偏好不同而有所差别；而分配与稳定政策则主要归中央一级负责。”转引自周业安著《地方财政收入的国际比较》，载于中国人民大学报刊复印资料《财政与税务》2000年第7期第43页。）。个人所得税作为直接作用于个人收益的直接税，加上其综合、累进课征的制度设计，配以中央财政对地方财政的转移支付，当可成为中央政府强有力的调节工具，对平衡个人收入差别、地区贫富差异产生积极作用。而在归属于地方财政的情况下，由于我国幅员辽阔且区域发展极不平衡，各地对个人所得税的征管政策有很大的差别。总体而言，经济发达、财源广、财力雄厚的地方对个人所得税设定的免征额高、征管相对宽松，而在经济落后、财源少、财力薄弱的地方设定的免征额低、征管比较严格，从而形成“越穷越征，越征越穷”的逆向调节局面。这种逆向调节的负面影响在收入水平不太高、个税比重不太大的情况下尚不十分明显，但随着我国经济的发展、经济质量和效益的提高，个人所得税逆向调节的影响将日益明显，并有可能产生将资本、高素质人才（也即现实或潜在的高收入者）“逼”至经济发达地区的弊病。而这显然与我国目前开发西部、促进中部地区的国策及着力调节高收入者的目的相违。
2.不符合税种划分的一般原理和规则。个人所得税是以人为课税主体、以其各类收入（包括投资、财产、经营、劳动等收入）为课税客体征收的一种税（对人税），而当代社会的人作为市场的要素之一是高度流动或者应当高度流动的。流动的个人享受的公共服务（公共物品）有相当多是由中央政府提供（如国防、外交、法律、公共信息、司法保护等）而非仅仅是地方政府提供的，故此，按照“受益课税理论”和地方税税源应比较稳定（固定）的规则，个人所得税也宜定为中央税或至少应为共享税。
3.不利于中央政府调节宏观经济的作用的发挥。所得税，尤其是综合累进制的个人所得税，其税收具有弹性，与经济循环息息相关，有自动调节经济景气的作用，适合作为中央政府调节宏观经济的政策工具。而在属于地方财政的情况下，综合累进的所得税制难于设计和执行，这一宏观调节作用也就无从实现。
4.不利于改进和规范个人所得税的征收管理。个人所得税的纳税人常因迁居、工作等的需要而在各省（市）之间移动，其所得来源于不同地区，故关于其所得资料的搜集至关重要。因此，课征工作宜由全国性的国家税务局系统进行，以收实效。而在归属地方的情况下，则存在信息、管理等诸多问题的限制。譬如，张三有来自北京的工薪收入、经营收入，来自海南的房屋租赁收入，来自广东的劳务收入，在实行综合所得税制度下，如将其继续作为地方税势必会带来征管方面的巨大难题和征管漏洞，如其在海南、广东按20%预扣了税收，而最后综合税率却只有5%或10%，在北京怎么汇算退税，能不能汇算退税，都很成问题。而作为中央税或共享税由国税局系统征管，则能比较圆满地解决这些问题。否则，综合课征无从设计，即使设计出来也将形同虚设。
5.不符合分税制国家将个人所得税列为中央税或共享税的惯例。在当今经济全球化、区域化的情形下，公司的跨国经营，人才、资本的跨国流动，要求各国在避免双重征税和防止偷税漏税方面要加强国际合作与协调，要广泛地签订有关税收协定。而在个人所得税归属地方财政的情况下，这种协作就很难开展。
综上，笔者建议在修订个人所得税法时，应考虑将个人所得税规定为中央税，至少应辟为共享税。
三、关于个人所得税课征模式的选择与税率结构、减免扣除的设计
（一）关于课征模式的选择
主流的观点主张我国修订《个人所得税法》应采取综合与分类相结合的个人所得税制（注：有必要附带说明的是，综合与分类课征相结合的所得税制同我们常说的三类经典课征模式之一的分类综合所得税制（或称混合所得税制）、是不相同的。前者是对纳税人一定期间部分应税所得综合、累进征税，对另一些项目所得则分类按比例征税的课征模式；而后者是对纳税人各类所得于源泉按比例税率分别征税，然后再综合纳税人一定时期的各种来源所得总额按累进税率综合征税，并就其某些类别所得已在源泉课征的纳税额给予全部或部分抵扣的一种所得税制。就课征绩效而言，分类综合税制能做到源泉控税、量能负担、税收公平，其调节功能优于综合与分类相结合的所得税制。而就课税技术而言，则综合与分类相结合的所得税制较分类综合税制要简便、经济。而这正是其在我国受青睐的重要原因之一。），这一建议并已反映到了“十五计划纲要”和有关当局的修法议案中。对此，笔者亦持赞同的态度，但在具体制度设计、在确定综合征税的具体项目上，笔者认为应考虑在征管水平可能的情况下，将尽可能多的项目纳入综合课征的范围（包括工薪所得、经营所得、劳务报酬所得、财产租赁所得、财产转让所得、偶然所得等），相应减少分类征税的项目。因为从理论上讲，综合所得税是建立在“净资产增加说”的基础上的，只要有所得，无论这种所得是周期性的、经常性的，还是偶然性、机会性的所得，都代表着经济能力、纳税能力的增加，都应当综合征税、实行累进税率。而分类所得税则建立在“所得源泉说”之上，它要求政府课税的所得应局限于每年经常、反复发生，具有源泉性质的各种制造、贩卖和服务等业务经营所得，对于偶然性或临时性的转让所得、资本利得、意外所得和一次性收入等均不包括在课税所得中。因此，分类所得税一般限于对有经常连续来源的所得依其性质不同课以不同税率的所得税，至于纳税人的所得是一项还是多项在课税时并不加以分别对待。缘此，综合累进课税与分类征税相比，捕捉的税源更多、涵盖的税基更广，可以更好地体现所得税的调节收入、量能课税功能。也就是说，综合征税的项目愈多，个人所得税便愈接近我国修订《个人所得税法》所追求的主要价值目标（调节分配）。而依现行税制，如果说对特许权使用费所得，稿酬所得，利息、股息、红利所得，实行分类征税，有鼓励科技发明，繁荣学术，促进储蓄、投资和资本市场发育等经济效率方面的考虑、有极强的分类征税的政策理由的话，对偶然所得（含得奖、中奖、中彩等）分类课征则完全没有必要。因为，每个纳税人每年的偶然所得笔数不会太多，而其支付者又多为单位，将其纳入综合课征对象，掌握此种所得来源在征管技术方面并没有太大的困难。另外，从现实生活看，中奖、中彩者偶然所得的所得额较大或很大，如果分类课征，实在有失公平。如依有关部门的设计方案：年收入超过121.2万元的纳税人，其所得税的最高边际税率将达45%，而偶然所得500万元的彩票收入，其税率却只有20%。后者收入远高于前者，且完全是一种非劳动收入，而适用税率反低，这种制度设计明显有失公平。
（二）关于税率结构与减免扣除
税率结构的设计与减免扣除的界定是设计个人所得税制的核心内容，它们直接关系到纳税人负担的轻重与税制是否公平。而两者关系相当紧密，功能作用相辅相成，在制度设计时必须予以整体考虑。
从个人所得税制演进的国际潮流来看，税率档次的大幅缩减、总体税负（也即税率）的降低是与扩大税基（主要是大范围取消减免税项目）相伴而行的。其主旨虽在追求效率与横向公平的实现，与我国修法应着力调节高收入者的目标（着力于实现纵向公平）并不完全吻合，但经济全球化、税收竞争的客观存在要求我们修法时不能不关注这一事实。反观我国现行个人所得税制，其在税率结构和减免规定上存在的突出问题是：(1)《个人所得税法》规定的减免项目虽不多，但低位阶立法尤其是地方政府的变通规定涉及到的减免扣除项目却很多，扣除标准不一，且减免事由未尽充分，严重违反课税要素法定原则的要求，存在实际上的区（省）际税收竞争，产生逆向调节作用；(2)税率级距多达9级，名义税率高(45%)，而实际税负低，课征实效差，税法权威丧失；(3)基本扣除标准（免征额）偏低（月扣除800元），扣除项目简单化，其结果是调节了低收入者，且使不同家庭结构的纳税人存在实质上的纳税不公平；(4)外籍人员、境外工作的中国公民与境内工作的中国公民扣除标准不一，不符合“国民待遇”、公平原则的要求。
对此，笔者建议在修订《个人所得税法》时应：
1.统一税收减免项目规定，划一扣除、宽减标准，从严界定减免扣除权限。减免项目、扣除标准和应税所得一样都直接涉及纳税人的实质经济利益，按照税收法定原则的要求当属由基本法律规定的课税要素。在具体制度设计时，依据所得税仅对纯所得征收、课税应不伤“税本”的果树原则的要求，凡与取得个人收入有关的成本、费用和损失可以而且应当由《个人所得税法》直接规定予以扣除；至于现行各种政策性减免、扣除项目，经清理确有保留必要的也宜由《个人所得税法》直接规定；只有那些暂时无法界定应否减免的项目才可由立法授权有关部门另行规定，且应严格限定在中央一级，最好是国务院。作为立法机关的全国人大及其常委会应当切实担负起立法的责任，改变传统的“法律简、法规详、规章通知繁”的思维定式。笔者坚决反对那种把减免项目、扣除标准交由各地（省、自治区、直辖市）自行规定的立法建议，因为这种立法重在取得收入而非调节分配，且可能产生对人才、资本流动的逆向调节作用（注：参见前述税种归属部分的论述。）。
2.提高生计扣除的基础扣除标准，综合考虑纳税人家庭情况，设计相关减免扣除项目及标准，以求实质公平。依国际惯例，为保证纳税人具有自身再生产能力，在计算纳税人应纳税所得时应从个人计税净收入中减除维持纳税人本人及其家庭成员的最低生活费用。亦即在个人所得税法中规定生计扣除（或称“个人宽免”），其方法有所得减除法、税额抵扣法和家庭系数法（注：所得减除法，是指从所得额中直接进行生计扣除的方法，美国、英国等多数西方国家采用这种方法；税额抵扣法，即纳税人生计扣除不在所得额中直接减除，而是在计算出应纳税额后再从税额中抵扣一定数额的生计费用，意大利采取这种方法；家庭系数法，是指将应税所得额除以法定的家庭系数，得出一个金额，以此金额为基础在税率表上查找适用税率，并与之相乘，然后将其得数与家庭系数相乘计算出应纳税额的方法，法国采用这种方法。参见哈佛大学行政管理学院“行政教程系列”《税收管理》一书第92页，曾繁正等编译，红旗出版社1998年10月第1版。）。但无论采用哪种方法，西方各国税法一般都把生计扣除分为基础扣除、配偶扣除和抚养（赡养）扣除三部分，并对残疾、独身、孤寡、老人予以附加宽免。对于我国这样一个以家庭消费为本体，同时又崇尚养老育幼传统的国家来说，在税法中作出这种规定更有必要。这样做才能真正调节高收入者，实现不同家庭人口结构的纳税人之间的公平。反观我国现行《个人所得税法》，家计扣除规定相当简化，只有每人月扣除800元一种。其优虽便利征纳，而其弊却有三：一是课征起点太低（不到100美元），调节了低收入者；二是致使家庭人口结构不同的纳税人存在不公平，使养老育幼多的纳税人家庭生活相当困难；三是成为偷漏个人所得税的制度性因素。
笔者认为，随着我国个人收入水平的提高，随着住房、医疗、保险等福利制度改革的实现，同时也因综合课征项目的增加，个人综合课征项目的综合收入将大幅度提高。因此，纳税人个人生计扣除的基础标准也宜相应提高，至少应提高至1500元／月（合18000元／年）。这样才能保证一个单职工的三口之家在人均可支配收入不足月500元（年6000元）、基本能维持生活时（注：这一水平我认为并不高，因为它离2000年我国城镇居民人均可支配收入6280元尚有一定距离，如加上按年设定的配偶扣除与扶养（赡养）扣除等，可望达到或略高于人均可支配收入水平。从而使课税真正调节中高收入者。）无须纳税。另外，还应根据最低生活保障要求和教育支出的需要，对于无收入来源的配偶、赡养的老人、抚养的受教育子女等设计按年扣除的配偶扣除和养老育幼扣除等。其中，个人基础扣除可在工薪所得按月（或按季）预缴（或源泉扣缴）时计扣，以免影响广大工薪者的基本生活支出，并减少年终汇缴的退税面；而其他扣除项目仅在年终汇算清缴时计扣。
3.缩减综合课征税率级距为5级，降低最高边际税率为35%。具体设计是：在尽可能扩大综合课税项目的基础上，以现行“个人所得税税率表二”为基础，调整税率级距，实行5%至35%的5级超额累进税率，并可考虑借鉴德国、美国税率结构设计中的“累进消失结构”（注：如依德国“累进消失结构”的安排，当应税所得达到一定数额时，不按超额累进税率的通常计税方法计税，而是全额适用最高边际税率课税。美国《1986年国内收入法典》采行了类似的“累进消失附加税”，规定纳税人所得达到最高一级数额时，加征附加税以冲抵累进税率表按低级次的低税率征税的好处，达到全额按最高边际税率计税的效果。）的安排，对课税所得超过一定数额时不再按超额累进税率计税而实行特殊计算，以增强所得税的再分配功能。笔者设计的税率表为：
级数 全年应纳税所得额
税率
速算扣除数（元）
1 不超过3万元的 5%
0
2 超过3万元至6万元的部分
10%
1500
3 超过6万元至24万元的部分 20% 7500
4 超过24万元至48万元的部分
30%
31500
5 超过48万元至84万元的部分
35% 55500
超过84万元至121万元的部分 按23.85万元+（P-84万元）×50%
超过121万元的计算全额实行35%的最高边际税率
（注：税率表中的P指超过84万元至121万元的应纳税所得额）
理论上讲，为调节高收入者，对全年应纳税所得额在84万元（约合10万美元）以上的纳税人全额实行最高边际税率(35%)，但为避免税负剧增、收入越多税后实质所得反而越少的不合理现象发生，故对应纳税所得额超过84万元至121万元的部分实行特殊计算，即以84万元所得依超额累进税率计算的应纳税额（23.85万元）加上应纳税所得额与84万元之差额的50%（即应税所得增量部分的税率为50%），作为此阶段所得的应纳税额，这样，此阶段的纳税人在享受按超额累进的低级距税率征税的税收优惠的同时，也在加速向全额按最高边际税率(35%)征税的过渡；而对应纳税所得额超过121万元的纳税人，全额实行35%的最高边际税率。经此调节后此阶段纳税人税后实质所得为60.15～78.65万元（约合7～9万多美元），收入仍然不菲，而实际税负则由约28.39%增至35%。为避免征管复杂化，此种特殊设计的计算仅在纳税人汇算清缴时使用，预缴时仅按5级超额累进税率依分解为月（或季）的税率表进行。至于最高税率定为35%而非现行“个人所得税税率表一”中的最高税率45%、次级税率40%，乃因征管实践中这些税率实际上很少或根本未涉及，而35%的最高边际税率与企业所得税的基本税率(33%)能较好衔接（注：因为个人所得税的某些纳税人，如个体工商户、合伙企业、私人独资企业实际上是企业，故应考虑与企业所得税的税率相接近、相协调。），且与美国(33%)、加拿大(29%)的最高边际税率接近，与日本(50%)、英国、我国台湾地区(40%)的最高边际税率相比为低，有利于我国在全方位对外开放的情况下吸引海外人才、资本。
4.取消现行税法对境内工作的中国公民扣除800元，而对外籍人员、境外工作的中国公民附加扣除4倍（即总计4000元）的“双重标准”，或至少设定取消“双重标准”的最后期限，避免使境内工作的中国公民产生无限期的“税收歧视”之感。理由是：(1)境外工作的中国公民消费支出大，但其亦有相应的高收入为支撑，相应也就有较强的纳税能力；(2)在提高基础扣除标准、增设配偶等扣除及为外籍人员设定有限纳税义务的情况下，外籍人员无论是居民纳税人还是非居民纳税人已经获得了相当程度的优惠（注：参见1994年1月国务院发布的《个人所得税法实施条例》第6条、第7条的有关规定。）；(3)随我国经济发展和生活质量的提高，已使境内、境外基本生活消费支出的差别缩小；(4)符合国民待遇、公平原则的要求。
5.建立随经济、社会环境变化而变动的弹性所得税制，一方面，保持税法的相对稳定，避免频繁修法；另一方面切实维护纳税人权益，限制和约束有关政府和征管部门的主观随意性。按税收法定原则的要求，各种减免扣除项目及标准和税率结构的调整，因涉及纳税人实质权益，应为基本法律明文规定的课税要素，属于权力机关的立法权限。而经济、社会环境变化频繁，国家立法机关修法程序缓慢、复杂，尤其在通货膨胀严重而修法不能及时进行的情况下，将导致纳税人税负加重、国家税收隐蔽性增加（称“通货膨胀税”Inflation Tax)的“非法”现象。为解决这一难题，不少国家或地区的税法都采取“指数化”方法（注：所得税指数化(Indexation)，又称“物价指数连动法”。就个人所得税法而言，是指个人综合所得税的总所得、减免额（含基础扣除额、配偶扣除额、抚养（赡养）扣除额、其他附加扣除额等）、税率、税率级距应随物价指数的上升幅度而予以调整。有法定自动调整与授权有关机关人为调整两类。但无论采用何种调整方法，税收基本法律都应对调整的条件、时间、方法及程序等作出相当具体的规定，从而做到税收法定性与征管灵活性的统一。如我国台湾地区的《所得税法》第5条就规定：“综合所得税的免税额，以每人全年6万元为基准。免税额每遇消费者物价指数较上次调整年度的指数上涨累计达3%以上时，按上涨程度调整之。调整金额以千元为单位，未达千元者以百元为单位四舍五入……前项课税级距的金额每遇消费者物价指数较上次调整年度的指数上涨累计达10%以上时，按上涨程度调整之。调整金额以千元为单位，未达千元者以百元为单位四舍五入。综合所得税免税额及课税级距的金额，于每年度开始前由‘财政部’依据第1项、第3项规定计算后公告之。所称消费者物价指数系指‘行政院主计处’公布至上年度10月底为止12个月平均消费者的物价指数……”。其第5条之1规定：“综合所得税的标准扣除额、薪资所得特别扣除额及残障特别扣除额以第17条规定的金额为基准，其计算调整方式，准用第5条1项及第4项的规定。前项扣除额及第5条免税额的基准，应依所得水准及基本生活变动情形，每3年评估一次。”）。这一做法，可为我国修订《个人所得税法》时参采。
四、《个人所得税法》的修改与其他相关制度的建设
《个人所得税法》的修改是一项复杂的系统工程，需要与相关法律、法规的建设综合考虑、配套设计、整体协调。
（一）《个人所得税法》的修改与征管制度的改进和规范
个人所得税实体税收制度能否落实，个人所得税法能否达到修法追求的主要价值目标，在很大程度上要取决于个人所得税征管制度的规范与改进。从国外的经验看，有关个人所得税征管的问题，不仅要依普通的征管程序法，更要在个人所得税基本法中作出特殊的、专门的规定。从近期看，有关个人所得税征管法律制度应着重解决如下问题：
1.由谁征管。由谁征管的前提是要明确个人所得税的归属。对此，近期可考虑在修订《个人所得税法》中予以明确。而从长远看，应在宪法对中央与地方事权进行明确划分的基础上，由《财政收支划分法》或《税收基本法》对个人所得税的归属和征管作出规定。笔者主张将个人所得税界定为中央税或至少是共享税（注：当然，这需要从其他税种划分方面对地方财政予以补益，或予地方以课征新税的适度权力。），由国家税务局系统征管。
2.依据什么法来征纳。有关个人所得税征管的程序应由《个人所得税法》和《税收征收管理法》来共同规定，从长远看应以《税收基本法》和《国税征收通则》取代《税收征收管理法》。
3.如何征纳。这是个人所得税征管制度的核心内容和设计重点。各国征管制度一般都规定有自行申报法、源泉预扣法、推定测算法（核定法）三种，实践中交错使用，以彰效果。惯常的运作模式是：在健全税务登记（包括纳税人识别号）、帐簿凭证管理等基本制度的前提下，以支付单位和个人源泉预扣为基础，以纳税人年度终了后一定期间内的自我申报纳税为本体，以征管机关推定测算、轻税重罚为保障。这一运作模式应为我国修法所参采。在此，笔者要强调的是：(1)源泉预扣的设定要在可能的情况下尽量广泛，以便实现就源控税。(2)要改变扣缴义务人为支付单位和个人的笼统规定，将扣缴义务进一步落实到经营性单位的负责人，机关、团体、事业单位的会计机构负责人或主管会计人员，及其他执行业务人员，免使扣缴责任落空。(3)源泉预扣率不宜采取单一标准，应内外有别、比例适当。对非居民的预扣率应达到或基本接近税法规定的税率，以简化征管、防止税收流失；对居民纳税人的预扣率应低于税法规定的税率，且应区分各项所得的性质和纳税人情形差别设计，以免出现大范围汇算清缴退税，侵害纳税人权益。这也是国际惯例。(4)申报纳税方面，可考虑采取特殊申报，以鼓励诚实纳税人；采取双向申报（即纳税人自我申报与支付所得者申报、第三方申报相结合），以控制偷漏税；对年应纳税所得额不超过各种减免扣除标准的纳税人可规定免申报，以减轻征管压力和纳税困扰。(5)建立、健全税控装置和现代化网络征管系统，便利个人所得税的缴纳，并为科学确定推定测算（核定法）对象创造前提条件。
4.征纳保障。主要是指征管缴纳中的私密保护、行政救济与处罚程序。一方面，要特别注意强化对纳税人经营、投资、收入、财产等商业和个人（家庭）秘密的保护，要予纳税人在发生税务争议、个人权益受损时以寻求行政复议、行政诉讼的权利；另一方面又要赋予征管机关以稽征、处罚与适当的强制执行权力。在个人所得税的征纳保障方面，轻税重罚是一种普遍的国际趋势。
（二）《个人所得税法》的修改与其他法律的配合、衔接
个人所得税作为调节收入、调节经济景气的一个重要的直接税税种，其功能作用的发挥需要与其他诸多税种配合、协调。也就是说，《个人所得税法》的修订是一个复杂的系统工程，涉及到诸多法律的配合与衔接。如《个人所得税法》与《财政收支划分法》（或《税收基本法》）相衔接以解决税种归属问题；与《税收征收管理法》，最好是《国税征收通则》（或《地方税收通则》）相衔接以解决征管程序问题；与《企业所得税法》、《农牧业税法》相衔接以解决课税范围、避免重复征税的问题；与《消费税法》、《社会保障税法》、《财产税法》、《遗产税及赠与税法》相衔接以解决多环节、多层次的收入调节问题。这些问题，必须全盘考虑、总体规划、分步实施，才能真正发挥个人所得税的功能。
（三）增强《个人所得税法》修订的民主性与科学性
修订《个人所得税法》既是一项专业性、技术性极强的工作，又是一项直接攸关中央、地方尤其是纳税人切身利益的工作，对其进行任何形式的修改都意味着中央、地方和纳税人利益的再调整。因此，在修订中，一方面必须尊重和依靠财税、法律专家，充分发挥专家的知识、技能，广泛听取专家的意见和建议，以使法律修订得科学、缜密；另一方面也必须广泛听取中央、地方和纳税人等方方面面的意见，协调各方面的利害关系，以增加修法的民主性、可实行性。笔者特别推崇《土地管理法》、《婚姻法》等法律在修改时的做法，在《个人所得税法（修订草案）》基本成熟时，应让各方面谈看法、让全民来讨论，才能制定出适合我国市场经济发展需要的科学、民主、缜密、可行的《个人所得税法》。
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