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企业社会责任(Corporate Social Responsibility，CSR)作为全球正在兴起的一种企业哲学伦理学，已日益受到人们的关注。企业社会责任报告(corporate social responsibility report)①是披露企业社会责任履行情况的主要载体，它与财务报告(financial report)相对应，是指企业从经济、环境、社会等方面出发披露企业在可持续发展方面的战略、行动、业绩和未来目标等情况，应采取定性和定量相结合的方式集中披露企业社会责任信息。
根据权威的全球企业社会责任报告网站corporateregister的统计，自从中国石油在2002年发布中国首份社会责任报告——《健康、安全和环境报告(2001)》以来，截至2008年底，中国企业共发布48份企业社会责任报告。其中，2002年1份，2003年3份，2004年2份，2005年3份，2006年8份，2007年13份，2008年18份。在上述已披露社会责任报告中，仅有中国远洋运输公司在2007年对其可持续发展报告采取了第三方审验。可见，我国企业发布的社会责任报告在全球范围内所占的比例很小②，但总体上仍呈现逐年上升的趋势。同时，中国企业也已意识到第三方审验对于提高社会责任报告可信度的重要性并开始付诸实施。
企业社会责任报告第三方审验
欧洲会计专家协会(Federation des Experts Comptables Europeens，FEE)指出，企业社会责任报告应获得与财务报告同等的地位和分量，但企业社会责任报告要想获得投资者的信任，必须进行独立的审验。FEE的可持续性审验主席Lars-Olle Larsson指出：“没有经过审验的企业社会责任报告，比广告好不了多少。”ACCA的审计实务总监David York对FEE的观点表示认同，他指出：“毋庸置疑地，关于环境、社会和可持续性报告的数字和标准正与日俱增，然而大批的组织机构只是把这些报告拿来做橱窗装饰用，作出一副‘绿色、环保、友好’的姿态。”③
在社会和伦理责任协会(Institute for Social and Ethical Accountability，ISEA)制定的AA1000审验标准(AA1000 Assurance Standard)中，“审验”被定义为：审验机构通过采取一定的方法和流程，根据适用的规范和标准，对组织公开披露的绩效信息及其管理体系、数据和流程作出评估，以提高组织公开披露信息的可信度。它还包括通过发布审验声明披露审验过程和结果。
第三方审验与内部审验相对，审验机构是与被审验单位不存在利益关系的独立的第三方。企业社会责任报告的第三方审验可分为两种类型：一是由专业的独立第三方审验并出具“审验验证报告”，二是由非专业的独立第三方审验并出具“第三方意见”。前者又可称为正式审验，是指由独立的专业验证服务提供者(包括会计师事务所、认证公司和咨询公司等)发布的正式声明，这些声明是系统的、以证据为基础的过程的结果，审验人员根据报告质量和数据得出结论。后者又可称为第三方评论，评论可能来自有影响力的利益相关者群体或者某个在企业责任领域有声誉的专家。评论往往包括管理、业绩和进展的意见和建议，也可能包括他们对报告完整性的看法，但通常不对报告信息的质量等问题发表正式结论。
与对企业财务报告进行注册会计师审计类似，对可持续发展和社会责任报告实施独立第三方审验的目的，是为了确保报告内容的客观性和可靠性。在安然和世通丑闻事件之后，企业的会计信息使用者不再轻信企业的自我宣称，而更加关注企业所披露信息的可信度，因此，对社会责任报告进行独立审验，以验证其平衡性、合理性、完整性、公正性以及真实性，对增进社会责任报告的信息价值、增强资本市场信心十分重要，而对报告可信性的需求又加速了相关审验标准的发展。在现有的审验标准中，运用最为广泛、在国际上影响力最大的标准是由国际审计与鉴证准则委员会(International Auditing and Assurance Standard Board，简称IAASB)发布的ISAE3000和由社会和伦理责任协会(Institute of Social and Ethical Accountability，ISEA)发布的AA1000审验标准。
企业社会责任报告第三方审验的主要标准
一、国际审计与鉴证准则委员会及ISAE3000
1.国际审计与鉴证准则委员会简介
国际会计师联合会(International Federation of Accountants，IFAC)于1977年10月在德国慕尼黑第11届世界会计师大会上成立，IAASB作为IFAC下设的独立准则制定理事会同时成立，IAASB的工作受到公众利益监督理事会(the Public Interest Oversight Board，PIOB)的监督。作为国际审计准则(International Standard on Auditing，ISA)的制定机构，IAASB的职责是通过独立地制定高质量的审计、审阅、其他鉴证业务、质量控制和相关服务准则，促进国际准则和国家准则间的趋同，并增强公众对于全球审计和验证专业的信心。
为实现其目标，IAASB设计发布了如下标准：(1)适用于历史财务信息审查的国际审计标准(International Standards on Auditing，ISAs)和国际审查参与标准(International Standards on Review Engagements，ISREs)；(2)适用于对历史信息以外的其他财务资料的审验的验证服务国际标准(International Standards on Assurance Engagements，ISAEs)；(3)相关服务国际标准(Standards on Related Services，ISRSs)；(4)质量控制国际标准(International Standards on Quality Control，ISQCs)；(5)为施行IAASB标准提供解释性指南和实践帮助并推进实务的运行的实践声明(Practice Statements)。除此之外，IAASB也发布其他审计和验证事项的声明，从而促进公众对专业审计人员和审验人员职能和责任的理解。
2.ISAE3000概述
ISAE3000的主要规定包括：(1)道德要求——从业人员应遵守道德要求(即IFAC对专业会计师的道德守则和注册会计师协会的道德和行为守则(IFAC’s Code of Ethics for Professional Accountants and ACCA’S Code of Ethics and Conduct)；(2)质量控制——审验人员应当执行适合的质量控制程序；(3)参与——应书面记录参与条款，审验人员应就各方参与事项达成一致；(4)规划和取得证据——审验人员应规划进程以使其有效进行，并应考虑重要性和参与审验的风险，取得充分适当的证据并在此基础上得出结论；(5)报告——审验报告应当采用书面形式，并应明确表达审验人员的结论。
IAASB发布的名为“国际鉴证约定准则(ISAE3000)，历史性财务信息审计或检查以外的鉴证约定”的准则于2005年1月1日起生效，该准则制定了适用于国际审计准则的历史性财务信息审计和检查之外的鉴证约定的基本原则和主要程序。
ISAE3000的主要特点如下：
第一，对于审验保证程度的确定。根据IAASB的规定，所有的外部审验活动应说明其程序的保证程度，以减少信息使用者对审验可靠性的期望与其实际效力之间的差距，允许审验人员在两个不同层次的保证基础上根据事项的内在特点调查执行：合理保证或有限保证。
第二，利用专家团队的工作。在对企业社会责任报告进行审验的过程中，由于存在审验人员难以评估公司政策对环境的影响，难以评估利益相关者参与报告过程的真实程度等障碍，可能使得审验人员无法独立完成审验工作。因此，ISAE3000明确规定了审验人员利用其他领域专家工作的可能性。例如，可以利用工作心理专家、环境技术人员、非政府组织代表及评级机构代表的工作。
第三，取消了对报告标准的限制。ISAE3000取消了一项限制，即当审验人员不清楚报告编制标准或标准不充分的情况下不能接受该验证任务。因为企业社会责任报告具有特定背景，它不可能制定普遍接受的编报原则(比如财务报告的国际会计准则IAS IFRS)，唯一可行的参考是国际最佳做法，即全球报告行动(Global Reporting Initiative，GRI)的G3指引和AA1000等报告标准。
第四，审验声明的形式。审验人员在签署最后声明时应清楚阐述他们从被审验文件的信息中所得到的结论。在有限保证时，这一判断必须用消极方式表述，即：对所收集要素的测试并不意味着该公司完全真实准确地报告了其业绩；在合理保证时，则应采取积极方式描述。
二、社会和伦理责任协会及AA1000审验标准
1.社会和伦理责任协会简介
ISEA是一个非营利性的会员组织，成立于1995年，总部设在英国伦敦，旨在推动社会责任方面的创新，引领负责任的企业行为以及民间社团和公共组织的广泛责任行动。ISEA主要从事五方面的工作：一是研究、发展和推动组织社会责任方面的研究和知识以及思想创新；二是职业发展，借助其职业发展和认证项目为从事社会责任职业提供培训和资格认证；三是AA1000系列，为利益相关者活动、公开披露以及审验提供标准；四是联系实务界，通过讲座、会议、出版物、网上论坛和期刊与实务界建立联系；五是政策支持，推动符合公众利益的政策以及行动，改善组织社会责任行为的环境。
2.AA1000审验标准的演进
AA1000系列的目的是提高组织在可持续发展方面的业绩表现，它包括一套创新性的标准、指引和使用者附注。其内在思想是包容性原则，即认为利益相关者具有被倾听的权利，而且组织也有对利益相关者的声音作出回应的义务。现行的AA1000系列标准由三个标准组成：第一，AA1000原则标准(AA1000APS)(2008)；第二，AA1000审验标准(AA1000AS)(2008)；第三，AA1000利益相关方参与标准(AA1000SES)(2005)。
与企业社会责任报告密切相关的是AA1000审验标准。2003年，ISEA发布了全球首个企业社会责任报告审验标准——AA1000审验标准，它的问世大大提高了企业社会责任报告的可信度和质量，对第三方独立审验提供了规范，受到了很多机构的青睐，但仍存在重要缺陷，即2003年版的AA1000审验标准既列出了适用于报告提供方的原则，又列出了适用于审验提供方的程序，因此产生了混淆。为改进企业社会责任报告的独立审验，并重建人们对于透明而有效率的商业实践的信心，2008年11月，ISEA发布了最新版本的AA1000审验标准。这些2008年版的文件为各方提供了更加清晰的说明，包括发布企业责任报告、审验报告和阅读报告的所有机构和个人，旨在使角色与责任更明晰，更易区分，并阐明标准的重点在于审验方面。
3.现行AA1000审验标准的特点
第一，增强使用的清晰性。新的AA1000审验标准确立了审验过程中每一个环节的最低要求。但这项审验标准却比2003版的标准包含了更多结构性的、程序上的细节规范，它是单独为审验机构提供的标准，也标志着企业社会责任报告的审验服务向前迈出了一大步。
第二，将利益相关者置于审验的核心。修订版的AA1000审验标准是评价一个组织是否对其利益相关方尽责的有力衡量标准，把利益相关方置于审验的核心，并特别关心他们的意见和反馈。审验程序所带来的价值增值无论对内部管理者还是外部利益相关者来说都是至关重要的。
第三，基于原则的标准。现行AA1000审验标准为可持续审验提供了一个严格的框架，同时又为其适应不同组织机构环境提供了充足的灵活性。审验机构运用此标准把对组织机构可持续绩效的调查结果与结论联系起来，为其提供有助于持续改善的观察和建议。
第四，全方位的审验标准。现行AA1000审验标准为组织机构提供了在不同认证体系内获取信息并起作用的途径，这些体系包括可持续发展的一些特定方面，比如可持续森林管理认证体系、公平贸易标签体系或环境管理体系。它提供了一个可信赖而又客观的平台，这个平台使可持续的非财务因素与传统的财务报告和审验联系起来。
第三方审验两种主要标准的比较分析
审验标准的发展带动了审验业务的创新以及新兴领域的研究，但因为这些已发布标准在方法上有很大差别且可能导致不同的审验结论，使得审验人员、被审验组织以及最终用户(组织的利益相关者)产生了混淆，并对审验标准的有用性、适用性和不同标准之间的关系提出了质疑。对于在国际上最有影响力的两大审验标准ISAE3000和AA1000审验标准，我们有必要对其进行比较分析。
一、两种审验标准的主要区别
1.目标
尽管ISAE3000和AA1000审验标准都被用于可持续报告的审验，制定标准的目标却各有不同。
ISAE3000是一个通用标准，适用于除了审计和历史财务审查之外的任何审验。审验的目标是由审验人员和客户协商确定的，可能包含：非财务业绩或条件，例如实体的业绩；物理特性，例如设施的能力；制度和程序，例如实体的内部控制或IT系统和行为，如公司治理、遵守法规情况、人力资源情况。
AA1000审验标准是专为保证“组织的可持续报告的质量和组织业绩背后的程序、系统和能力”设计的。AA1000审验标准目的是提供一套一致的标准以指导审验人员对可持续发展报告的评估。它要求审验人员在三项原则基础上对报告进行评估：一是重要性，即是否所有可使利益相关者作出明智判断的信息已被列入；二是完整性，即是否报告的信息及其对该组织可持续性的影响都被组织充分理解；三是回应性，即该组织是否已接受利益相关者的关注，包括详细说明这些问题及其在报告中反映。
2.审验范围和重要性的考量
ISAE3000要求审验人员从开始就审验对象和被审组织达成一致，并在预定范围内考虑重要性(什么会构成报告的重大错误或遗漏)以及相关性和完整性。审验人员有责任确保报告“作为一个整体”满足预计用户的需求，利用其专业判断确定评估组织业绩的标准。
AA1000审验标准采取了开放性的方法确认基于利益相关者的重要性(stakeholder-based materiality)。它将利益相关者定义为影响组织或受到组织影响的个人或团体，并要求审验人员评估组织与利益相关者有关的行为以及与基于利益相关者重要性有关的决策制定程序的健全性。在此基础上，它要求审验人员评估是否有证据表明报告包括了所有利益相关者感兴趣的事项以及是否有充分的回应。
3.保证程度
在保证程度上，ISAE3000规定可以选择“合理保证”(风险降低到低水平)或“有限保证”(风险降低到中等水平)，同时，对于不同信息可采取不同的保证水平，将审验信息中错误或遗漏的风险降低到可接受水平。这种选择决定了审验人员的工作量和审验深度。
AA1000审验标准则规定，在一次审验过程中不同事项的保证程度可以不同，且保证程度的区别与该组织中某事项的重要性有关(例如数据的可获得性以及管理制度状况)。
4.完整性和回应性
ISAE3000规定，审验应对与报告标准相关信息的完整性和准确性提供保证，且仅在给定的报告期内。
而AA1000审验标准则规定，审验应当评估回应的适当性和质量(目标、目的和承诺)相对于利益相关者的期望、政策和有关标准，以及参与各方在未来理解并管理可持续业绩的重要方面的程度。
5.审验的公开声明或报告
ISAE3000规定，公开声明/报告应提供一个结论，且在合理保证下采用积极方式表述，在有限保证下采用消极方式表述，例如“可靠的”或“公允的”等。单独的评注和建议(包括对审验范围外的事项)是可行的，但不能与结论相冲突。
AA1000审验标准则规定，公开声明/报告应提供广泛的调查结果，并说明报告的质量、基本管理制度以及问责制和权限。
6.独立性和无偏性
ISAE3000规定，审验人员必须遵守IFAC会计人员道德守则的A部分和B部分(Parts A and B of the IFAC Code of Ethics for Professional Accountants)，以确保完整性、独立性、客观性和保密性。
AA1000审验标准则规定，审验人员应保证其相对于报告组织的独立性以及相对于利益相关者的无偏性信息是公开可获得的。
7.审验人员专业胜任能力
ISAE3000规定，审验人员应确保参与审验的团队具有必要的专业能力(包括相关的专业知识和技能)。AA1000审验标准则要求审验人员自身能力的信息是公开可获得的，并构成公开声明/报告的一部分。
二、两种审验标准的共同之处
尽管这两种企业社会责任报告审验标准之间存在明显的差异，但是它们在增强企业社会责任报告可信性的初衷之下也存在共同之处。
首先，它们都是通过以非政府组织为主要成员的非营利机构来开展活动。无论是隶属于IFAC的IAASB还是ISEA，都是成立于20世纪后期的国际性非政府组织，这一特征与西方国家财务报告准则制定的传统也是一致的。在英美模式下，财务会计准则以及审计准则并不是由政府部门制定，而是由民间职业团体组成的财务会计准则委员会和审计准则委员会制定。非政府组织作为标准制定者的事实，使得这些标准更多的是依靠自身的高质量获得使用者的认可，同时非政府组织作为标准制定者也使得这些标准更为独立，更适宜作为全球的统一标准。但同时应注意的是，IFAC的总部设在纽约，ISEA的总部则在伦敦，都是由社会责任运动开展较早的欧美国家主导，所以其标准难免代表了发达国家的经济和社会发展水平，是否适合中国等发展中国家而成为真正的全球标准，依然值得质疑。
其次，它们都是基于自愿的原则制定和推广。美国的财务会计准则的制定虽然是由民间职业团体组成的财务会计准则委员会(Financial Accounting Standards Board，简称FASB)来完成，但是其执行得到了政府监管部门的支持。美国证监会(Security Exchange Committee，SEC)要求上市公司按照财务会计准则编制财务报告。由于得到法定的权威机构作为推行贯彻的坚强后盾，财务会计准则获得了实务界的广泛支持。然而，迄今为止，社会责任报告第三方审验绝大部分是出自企业的自愿行为。
第三，二者在方法上不存在根本的冲突，而是可以结合运用。ISAE3000和AA1000审验标准均规定了可用于可持续性审验领域的原则和准则，ISAE3000提供了一个框架，会计专业人员可据此对选定信息以及客户的报告进行可持续审验，同时对预先确定的审验范围运用重要性、完整性和回应性原则。AA1000审验标准同时要求审验人员考虑报告组织在选择披露信息时是否遵循了重要性、完整性和回应性，并详细报告其发现。这两种方法是相辅相成的。如ISAE3000要求，在没有确定的“合适的标准”时，审验人员应专门设计标准，并使预计使用者或参与方认识到这一标准能够满足预计使用者的目的。AA1000审验标准基于利益相关者的重要性的方法为通过实质性测试做到这一点提供了更多指导，它同时考虑对法规的遵循、政策的承诺、同行条款、利益相关者的信息需求及其意见和看法。
三、两种审验标准评价及未来发展方向
ISAE3000和AA1000审验标准均是由协商程序发展而来，前者产生于审计和财务标准背景，后者则利用更广泛的专业和商业界背景。
如上所述，由于AA1000审验标准或ISAE3000标准目标的差别，导致审验程序的重点不同，也会使得审验结果出现差别。ISAE3000要求审验程序遵循组织对报告的定义范围(边界)以及审验对象(可能未覆盖整个报告)，审验人员必须判断选定事项的重大错误或遗漏有关的重要性。AA1000审验标准要求审验程序应关注组织利益相关者的主要利益，因此，要求审验人员从开始就关注报告整体中的任何遗漏或失真，而这些遗漏或失真会影响预计信息使用者的行为。
研究发现，在审验过程中同时使用AA1000审验标准和ISAE3000标准可能传递更可靠的结果。这是因为：第一，ISAE3000提供了必要的指南以确保严格的审验方法和程序，这使得系统且持续性的方式可与专业审计标准和行为指导相结合；第二，AA1000审验标准提供了一个反应性的概念，重点在于推动未来业绩；第三，AA1000审验标准和ISAE3000在技术上互补，因此可以在一个审验程序中结合使用，两者之间不存在方法上的根本冲突。
由于对提高公司管理透明度的需求增加及社会对企业承担社会责任的需求增加，对企业社会责任报告及其第三方审验的需求也会相应增加。现有审验标准还存在一些不足，并应从以下方面进行改善：第一，财务报告和非财务报告审验方法和实践的结合，从而既全面支持可持续报告，也支持财务与非财务业绩之间的重要关系的报告和有效管理；第二，审验应面向并满足各种利益相关者，当然包括投资价值链的中介机构，以及雇员、客户、社区、养老金、共同基金等；第三，注意民间与专业审验的结合，包括方法和标准，以及对审验人员和其工作结果的监督；第四，提高审验人员在其独立性、公正性和能力方面的可靠性，包括具体的技术、程序和与可持续性相关的能力。
对我国企业社会责任报告第三方审验的启示
从全球范围来看，主动将第三方观点纳入公司责任报告已成为越来越多的公司的选择。毕马威会计师事务所(KPMG)2008年全球社会责任报告的调查结果显示，56％的G250④公司和49％的N100⑤公司发布了第三方审验报告。
从我国目前的情况来看，虽然国内企业社会责任报告不断增加，但目前只有极个别企业的报告进行了审验。在我国企业社会责任报告质量不容乐观的情况下，需要从各个方面完善，尤其在第三方审验方面。
第一，确定企业社会责任报告中需要提供的信息以及审验标准。如同财务报告审计必需首先有一套会计准则作为确立的标准，然后才能评价所审计的财务报告与会计准则之间的符合程度一样，对社会责任报告进行审验服务前，也需要有一套确立的报告标准作为依据。对于这一点，AA1000审验标准是这样说明的：“AA1000审验标准用于支持对那些按照报告主体的需要而设定的标准和指引所出具的(公开的或非公开的)报告的审验活动。AA1000审验标准尤其适用全球报告行动的‘可持续报告指引’以及其他相关的准则。”而对于审验标准，在目前缺乏国内标准的情况下，采取有影响力的国际标准ISAE3000或AA1000审验标准均是可行的。
第二，分阶段进行强制审验或自愿审验。从我国目前情况来看，要求企业自愿执行社会责任报告的独立审验还有一定难度，应倡导法律法规要求强制执行，为此也需要完善相应的法律法规。法律强制执行可提高其权威性，扩大社会影响，有利于在较短时期内在较大范围内展开，还有助于防治“市场失灵”，及时纠正扭曲的市场行为。待发展到一定阶段后，可过渡为企业自愿执行与外部强制执行相结合的阶段；最后，当客观条件成熟时，再完全过渡到自主执行，这是其最高阶段。
第三，在审验过程中利用专家团队的工作，建立联合审验小组。由于企业社会责任报告审验范围非常广泛，对审验人员素质要求较高。他们不但要具有会计、审计专业知识，还应具有社会学、统计学、经济学、法律、税收、财政、环保、工程和科学等方面的综合知识，否则难以胜任。因此，实行联合审验机制，利用专家团体工作，要求社保、财政、税务、法律等专业人员与环保、工程等方面专家共同参与，可保证社会责任报告审验工作顺利进行。
第四，提高审验人员的专业素质。企业社会责任报告的审验在审验对象、方法、指标评价、责任界定等方面都具有一定程度的特殊性，具有较强的专业性、技术性、综合性，这对审验人员提出了较高要求。虽然可以借助有关专家的帮助，但同时必须加强对审验人员的社会责任教育。在知识结构要求之外，社会责任报告的审验工作还特别注重审验人员的道德行为，其价值标准起着决定性作用，它要求审验人员具有强烈的职业责任感和社会责任感。
注释：
①正如企业社会责任概念一样，企业社会责任报告目前也没有一个明确和统一的术语及定义。它是一个宽泛的概念，也可被称为“可持续发展报告”、“健康、安全和环境报告”、“社会报告”以及“三重底线报告”等等。本文将“企业社会责任报告”看做是描述企业社会责任表现报告的各种术语的同义词。
②截至2009年3月，全球企业共发布20729份CSR报告，中国企业共发布50份CSR报告，仅占0.24％，参见www.corporateregister.com
③International Accounting Standards，by Paul Gosling，08，Jul，2004.Available at http：//www.accaglobal.com/members/publications/accounting _business/archive_by_topic/news.
④G250是全球财富500强企业(500家全球年营业额最高的企业)中的前250家。其中美国企业所占比例最大(40%)，其次是日本企业(16%），随后是法国企业(9.6%)，然后是德国企业(8.4%)。参见http：//www.fortune.com
⑤N100指数是由毕马威编制的，它列出了全球工业化程度领先的16个国家(包括澳大利亚、比利时、加拿大、丹麦、芬兰、法国、德国、意大利、日本、荷兰、挪威、南非、西班牙、瑞典、英国、美国)中营业额最高的100强企业。
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