构建我国政府会计概念框架的价值取向与目标定位——基于里格斯行政生态学视角，本文主要内容关键词为：生态学论文,视角论文,价值取向论文,框架论文,概念论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
近十年来，我国工业化发展速度和城镇化进程不断加快，与之相适应的是环境污染事件越来越严重，仅2012年下半年就发生了四川“什邡事件”、江苏“启东事件”及浙江“镇海事件”三起重大环保类群体性事件。此前如2005年吉林松花江重大水污染事件、厦门“ＰＸ事件”、上海“磁悬浮事件”、番禺“垃圾焚烧厂选址事件”和大连“ＰＸ事件”等。据2011年召开的全国“水污染司法和行政执法研讨会”透露，“我国因环境问题引发的群体性事件以年均29%的速度递增”。近年来随着我国经济快速发展和民主法制社会的建设与完善，公民社会意识不断发展，我国公民的维权意识亦越来越强。基于利益表达的群体性事件和基于价值追求的群体性事件迅速增多。如何在公共决策过程中保障人民群众的“知情权、参与权、表达权和监督权”，已成为亟待解决的课题。必须认识到，在我国公民权利意识日渐增强的新形势下，民众与政府围绕公共决策的博弈必将成为常态[1]。能否通过构建完善的政府会计体系，实现对此类事件的预测与预警，应成为我国政府会计改革急需解决的课题之一。
郭道扬教授(2009)指出，我国未来的政府会计研究需从政府会计概念框架入手，逐步展开并深化。建立符合我国实际环境的政府会计概念框架，将统御未来的政府会计规范体系，并指导政府会计改革的实施[2]。构建政府会计概念框架是推进公共部门会计发展的一项重要内容，关系到整个公共部门会计体系内在逻辑的一致性，对具体会计标准的建设将起到统领和指导作用。特别是对于具体会计标准中尚未解决的会计处理问题、内外部环境发展变化给公共部门会计带来的新问题，概念框架提供了解决的原则和依据[3]。概念框架的形成，需要在分析我国所处的行政生态环境基础之上，正确选择政府会计的价值取向并进行目标定位。本文正是借鉴行政生态学大家弗雷德·W·里格斯(Fred.W.Riggs)的行政生态系统理论，立足中国当前实际行政环境，研究构建政府会计概念框架的价值取向与目标定位，并以此探索如何构建我国的政府会计概念框架。
一、行政生态系统———构建政府会计概念框架的基础
对于政府会计改革而言，一国的社会经济发展水平、政治文化特质、法律规范体系与健全程度等对本国的政府会计改革的路径选择将产生至关重要的影响，同时也将直接左右其政府会计概念框架的指导思想与制定[4]。依据里格斯理论，可以把这种特定的背景和环境称之为生态系统或者生态环境。里格斯的行政生态理论模式以及上述理论为在比较中确定各种行政类型的特质提供了一种研究框架，对这种特质的正确理解，以及对任何一种类型的行政制度与体系建设和研究都是十分重要的。
（一）政府会计改革的国际行政生态环境
里格斯指出在行政管理领域，行政系统与其周围行政环境之间的有机联系、相互影响、相互作用共同构成行政生态系统[5]。自上世纪８０年代起，主张以企业精神重新塑造政府的新公共管理运动受到了西方国家的极大欢迎。政府的义务是保证服务得以实现；政府的职责是掌舵而不是划桨① [6]。新西兰是第一个将权责发生制引入政府会计的国家，到现阶段为止，新西兰、澳大利亚、英国、美国、加拿大、法国等超过半数的经济合作与发展组织(OECD)成员国都在新公共管理框架内进行了不同程度和方式的政府会计改革，并且对发展中国家产生了一定程度的示范带动效应。可以说，在全球范围内，政府会计改革正处在一个大发展的黄金时期。基于这种背景，西方就政府改革构建政府会计概念框架多种权变模型，德国教授Lüder提出了政府会计改革权变模型(Contingency Model)、公共部门会计改革的通用动力模型(Jaruga.A.&Nowak.W.A,1996)、政府会计扩散权变模型(Godfreyetal,2001)、财务管理改革进程模型(Lüder,2000)和公共管理改革模型(Pollit& Bouckaert,2000)，并发起国际比较政府会计研究(CIGAR)。其中Lüder的政府会计改革权变模型(A Contingency Model)具有代表意义，该模型较好地解释了影响公共部门会计改革运用的相关因素。哲学告诉我们改革的出现应是系统的各个组成部分或作为一个整体与其所处的环境不相适应，这种不相适应与不协调的出现，必然促发改革的产生。任何国家的任何改革都是在外部环境与内在因素共同作用下的必然结果，政府会计改革也不例外，它由内在技术因素（收付实现制基础向权责发生制基础的转变）所诱发，但受制于利益相关者的政治博弈（微观动机）与外部制度环境的影响[7]。
（二）政府会计改革的国内行政生态环境
决定与支配一国行政生态因素是多种多样的，但最重要最核心的有五个要素：经济要素、社会要素、信息系统、符号系统和政治架构。经济要素是支配一国的政治与行政的最重要的要素，该国的行政模式的选择，从根本上说是由其经济构造所支配与左右的（里格斯语）[5]。我国当前经济发展水平，以就业结构角度为视角，与农业经济比较相似；以产值为视角，与工业经济相当接近；就带动结构而言，则与信息经济颇有相像。恰似徐中奇所言：大体而言，我国的社会阶段与形态应该是过渡型的棱柱型行政模式。因此，这也就界定我国当前所处的公共行政的行政类型是里格斯指出的“棱柱型”行政模式②。
根据里格斯行政生态学理论，棱柱型行政环境下有三个基本特点：异质性、重叠性和形式主义。(1)异质性。异质性是指一个社会在同一时间里同时存在着不同的制度、行为和观点极不协调，表现出强烈反差。在我国已经有了较为完整与健全的立法、司法、行政系统，但由于我国有着两千多年的封建主义历史，“官本位”思想根深蒂固。在诸多领域和部分地方法政关系、党政关系不分，以权代法现象时有发生，官僚主义盛行。(2)形式主义。形式主义是指在正式制定的规定和实际执行、标准规则和现状之间存在差异。即在目标与行动之间存在不协调与不一致，行动偏离目标。也就是“应然”与“实然”的矛盾性。形式主义存在于社会生活的各个方面。与社会文化生活方面有关的法律通常并没有受到重视，也没有得以坚持。它们仅仅存在于政府的文件室内，并且政府也不认真负责它们的贯彻执行。在几乎所有发展中国家，社会生活中这种有法不依的情况通常是一种习惯而非例外[8]。(3)重叠性。重叠性是指衍射社会形态下高度分化细致的组织结构与融合型传统农业社会混沌粗糙的组织结构并存。也就是说，在组织结构上，传统的与现代的组织结构并存。唐兴霖教授也指出在过渡性社会形态下，立法机构、政府机构、学校、市场体制与运行机制等执行立法的、行政的、经济的等职能。实际上，执行这些相关职能的部门与人员的行为仍然受到非正式渠道的干涉与左右，诸如裙带关系、亲朋关系、既得利益相关者等这些非正式渠道组织与人员的影响和支配。中国经济发展速度很快，世界有目共睹，已成为世界第二大经济体。但我国经济发展却存在极为不平衡现象，东西部经济发展呈现不协调格局。中西部某些区域经济发展滞后，而东部部分地方经济已呈现发达国家经济特征。然而在同收入组国家中，我国的经济要素值却显得别有特色。我们测算的样本同组均值是49.798，中国的数值达到了159.66。中国处于中低收入国家之列，这是行政环境一个最重要的定位。实现现代工业化，全面建设小康社会是我国一个总的现代化目标。然而我们所说的这个现代化，是融合了信息化特色的现代工业化，是由信息化基础上带动的工业化，但这个工业化却是以农业为根本的。这一切就决定了中国的行政模式，只能是棱柱型的，而不可能是一种很纯粹的模式[9]。
改革系统在社会系统中产生与运行，由国内社会环境与国外社会环境不断地输入压力与支持作为改革系统运行的能源。需求和缺陷成为改革系统加工的对象。通过系统运行输出改革政策与行动，从而孕育与形成新体制以及改革行动的后果③。政府会计系统应该是社会大系统下会计系统的一个分支，并且这个系统与政治系统、经济体制、财政系统、行政管理系统等存在密切联系。如何科学地、客观地将这些因素在政府会计概念框架中表现出来，使之能够导出与客观现实相适应、能够满足政治体制改革、公共治理创新、社会经济发展的政府会计准则，值得深思[10]。会计系统也必然随着整个社会系统的演进而不断向前发展。而我国现阶段的经济快速发展与滞后的政府会计系统存在不协调，使得我们有必要进行政府会计改革。
二、基于行政生态系统的中国政府会计概念框架的价值取向与目标选择
政府会计改革的价值取向和目标定位必然对构筑我国政府会计概念框架目标性质起到关键作用。从研究路径分析，在确立财务报告目标时国际会计准则理事会(IASB)和国际公共部门会计准则委员会(IPSASB)，不约而同地都把财务报告的使用者放在第一位，都是借助分析这些相关使用者共同的信息需求来确立财务报告目标，这种研究思路对于把握我国的政府财务报告价值取向与政府会计的目标定位，具有参考性、可操作性和切实性。
（一）中国政府会计概念框架的价值取向———“服务顾客”
政府最根本的本质就是服务和维护。当前，我国政府职能改革的重点之一就是从与民争利的发展型政府向公共利益服务型政府转变。里格斯的行政生态学理论另一个强调重点就是：组织的各部分之间的交互影响、部分之和组成的整体的重要性，强调组织对环境的影响和环境对组织的影响，把组织看成一个相互联系的、动态的、开放的系统，从而使人们对组织的一般性质和一般发展规律有了更深刻的认识。以“顾客”为导向是当今世界改革的潮流。此概念由拉赛尔·M·林登首先提出，其在代表作《无缝隙政府：公共部门再造指南》中首创性地提出应构建以“顾客”为导向的服务型政府。对于政府机构来说，组织目标就是组织的最终控体即立法机构的个人目标，也是公民的个人目标。这种关系与企业组织的情况有点类似，因为如果立法者为政府机构提供资金，从这个意义上说，可以把他们当成“顾客”[11]。随着我国经济快速发展，公民社会的意识不断增强。公众对“政府中心”的管理方式越来越不满，期望政府部门提高其服务水平和服务质量。面对这种“工作更好，成本更少”的要求，对政府进行创新性的改革就成为必然。通过创建“顾客”导向的政府来增强行政官员的服务意识[12]。1973年10月Trueblood发表了他著名的《特鲁伯鲁德报告》(Trueblood Report)回答了这样四个问题：(1)谁需要财务报表？(2)他们需要什么信息？(3)会计师能够提供他们所需要的信息是多少？(4)要提供所需要的信息应建立什么框架？[13]
这里“顾客”从某种意义上而言我们通常称之为利益相关者。一般而言，利益相关者划分为两类，政府内部利益相关者和政府外部利益相关者。构建中国政府会计概念框架，就必须考虑其使用者及其利益相关者。在不断变迁的政府环境下，公共财政管理体制的改革、政府绩效评价和新公共管理的开展使我国政府会计信息的使用者及其信息需求不断扩大。纳税人、国内外投资者、政府债券的购买者等信息使用者在内容和质量上对政府部门应该提供的会计信息提出了更高的要求，不仅要求政府提供完整、翔实的财政收支信息，还要求提供政府占有的资源、承担的义务以及财政管理绩效等方面的信息[14]。笔者之见，是否可以这样划分机构利益相关者和个体利益相关者：机构利益相关者应涵盖国家各级政府，各级政府职能机构，其他政府机构（公办学校、医院）等；国有企业（资源类企业如电力、石油等企业），公共非盈利机构等。个体利益相关者应包括国家税收的纳税人，政府债券的投资人，捐赠人，公共服务的购买者，国有企业股票的购买者，国家基础设施（公路、桥梁等）私人投资者等。这两类利益相关者在使用政府会计信息方面的要求既有共同点，又有差异。在探索构建政府会计概念框架时，不仅要考虑其一致性，而且也要兼顾两者的多样性。依据笔者的分类粗略绘制下表。
依据《特鲁伯鲁德报告》并借鉴与参考相关专家学者已有的学术成果，我们划分为这两类不同的利益相关者，但仍有这样的忧虑，这些“顾客”最期望了解或者说最关心政府会计哪些信息内容，由此我们厘定的两类政府会计概念框架是否充分值得商榷。如何满足这些多维度多层次的信息需求，在构建政府会计概念框架时，是值得我们认真思考和仔细探索的问题。受顾客驱使的政府，满足顾客的需要，不是官僚政治的需要[16]。我们也认为，以“服务顾客”的政府会计已是大势所趋，其必然也应成为我国政府会计改革的方向或者说价值取向。
（二）我国政府会计概念框架的目标定位——反映可持续发展的受托责任与决策有用观
鉴于这样的全球国际视野和国内的复杂行政生态大环境，在渐进地实施我国政府会计改革的过程中，应当汲取企业会计准则制定的教训，借鉴国际经验，建立一个以政府会计目标为逻辑起点的政府会计概念框架，用于指导具体政府会计准则的制定和执行[17]。依据委托代理理论和公共选择理论，构建中国政府会计概念框架，其目标必然建立在“受托责任观”和“决策有用观”之下[18]。早在1987年美国政府会计准则委员会(GASB)就发布了第１号概念公告《财务报告的目标》，该公告认为受托责任是所有政府财务报告的基础与根本[19]；美国联邦政府会计准则委员会(FASAB)则直接说明联邦政府财务报告应实现这样的功能与目标，以便：(1)举证它的受托责任；(2)提供决策有用的信息，帮助财务信息内部使用者并能提高政府管理能力[20]。政府会计最高层次的目标是帮助政府履行公共受托责任[21]。政府会计报告中反映政府的受托责任是一个非常重要的概念，所有的政府财务报告都应该以受托责任为依据[22]。
以受托责任为政府会计目标已经成为学界的通说，我们非常赞同这样的观点。但我们也认为，受托责任应有时间内涵，其应是个随着时间推移并随着行政生态变化不断自我调整的概念，而且它也应该是个动态并达到与环境发展相均衡的概念。与前述相关由环保引发的群体性事件相联系，我们还认为受托责任不应是个时点指标，受托责任应该是可以持续的，经得起时间检验的概念。里格斯行政生态学理论也指出，棱柱型社会下一个阶段即为衍射型行政模式。这使得我们确定政府会计目标时，应该把握这种特质，以战略和未来眼光尽可能准确定位今后一段时期我国政府会计目标。因此，我们认为，在当前以及此后相当长一段时间内，以反映可持续发展受托责任观与决策有用观作为政府会计目标较为适宜。以一图而概之，笔者粗略制定中国政府会计概念框架构筑图（图1）。
政府会计的基本目标是检查、防范舞弊和贪污，以保护公共财政资金的安全。政府会计的中级目标是促进健全的财管理。财务管理包括收税和其他收支、举债和还债等活动[14]。但目标本身就是个动态的概念，具有随着时间与环境的发展不断调整与变化的内涵。以检查、防范舞弊、贪污及财务管理作为政府会计目标已不能很好地满足民众对政府会计的期望与需求，现阶段群体性事件频发的复杂性使得我们在构建政府会计概念框架进行目标定位时，不得不思考与把握这种特质。可持续发展受托责任观与决策有用观的政府会计目标不仅是未来政府会计发展的需要，更能体现出我国政府提出的“科学发展观”的内涵。因此，我们认为，基于我国政府会计概念框架下的未来政府会计报告若切实体现出这种目标定位，对改善现阶段群体性事件的频发现状不无裨益。
三、结论与建议
本文以里格斯行政生态学理论为切入点，在分析我国正处在棱柱型行政阶段的行政环境中，探讨构建我国政府会计概念框架时如何把握其价值取向与目标定位，在基于思考适应我国当前及今后未来一段时期政府会计改革与未来应用所需前提下，提出了我国政府会计概念框架的价值取向应为“服务顾客”，其目标定位是反映未来“可持续发展受托责任观与决策有用观”。力求在构建我国政府会计概念框架时找寻一个可能的切入点，为构筑符合我国行政生态环境的政府会计概念体系提供少许方法论建议。“他山之石，可以攻玉”。笔者之见，在构筑我国的政府会计概念框架时，应充分借鉴国际上相关组织如IPSAB或美国等发达国家FASAB、GASB已制定好的政府会计概念框架，同时关注中国的特有的行政生态环境，尤其是在棱柱型行政模式下，尽可能准确把握我国政府会计概念框架的价值取向与目标定位，为我国政府会计改革作出科学的前瞻性探索。马塞尔·普鲁斯特写道：发现航程的真正之道并不在于寻找新的土地，而在于用新的眼光来看待事物。
注释：
①美国前总统克林顿评价说：“美国每一位当选官员应该阅读这本书，它为我们提供了改革的蓝图。”
②转引自姜奇平、汪向东：《行政环境与电子政务的策略选择》，中国社会科学，2004年第2期，第8页。
③转引自陈志斌：《政府会计概念框架整体分析模型》，会计研究，2009年第２期，第20页。