社会责任审计理论研究述评——根据国内1993年至2009年研究的分析，本文主要内容关键词为：述评论文,理论研究论文,责任审计论文,社会论文,国内论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、我国社会责任审计理论研究现状的描述性分析
根据从中国期刊全文数据库上检索的结果来看，1993年至2009年间“篇名”或“主题”为“社会责任审计”的文章有50篇、硕士论文3篇。本文之所以把样本选取的初始时间定于1993年，是因为中国期刊网从这年才出现了第一篇关于社会责任审计的检索论文。在此，笔者采取统计分析的方法，对选取样本进行描述性分析，为评述社会责任审计研究现状提供经验证据。
（一）论文数量及比例的统计分析
从表1的统计结果可以发现，1993年至2009年间平均每年发表社会责任审计论文约3篇，但各年度的数量分布并不均衡。1993年至2005年间发表论文数只占样本总体的22.64%（12篇），年均发表论文仅1篇，其中1999年至2002年间没有论文发表。显然，这一时期我国社会责任审计研究基本上处于停滞状态。但2006年是一个“拐点”，之后社会责任审计理论研究逐渐开始活跃，2006年至2009年发表论文数达到样本总体的77.36%（41篇），年均发表论文约10篇。
表1 1993年至2009年社会责任审计论文数量及比例
注：数据源于中国期刊全文数据库（1993年-2009年），其中2007年10篇文献中有2篇是硕士论文，2008年14篇文献中有1是篇硕士论文。
（二）期刊类别及其刊登论文数量与比例的统计分析
通过检索发现，自1993年以来，刊登社会责任审计论文的杂志基本集中于以下几个类型：(1)审计类核心期刊；(2)审计类非核心期刊；(3)会计类期刊；(4)其他类期刊（包括学报和硕士论文）。上述几类期刊用于刊登社会责任审计论文的数量与比例可参看表2。
表2 期刊类别及其刊登社会责任审计论文的数量与比例
注：数据源于中国期刊全文数据库（1993年-2009年）。
从表2的统计数据可以发现：一是审计类核心期刊发表社会责任审计论文数（7篇）与审计类非核心期刊（9篇）大致相当，分别占样本总体的13.21%、16.98%，而会计类期刊发表占样本总体的22.64%（12篇），比前两者稍多；二是审计类期刊（含审计类核心期刊与审计类非核心期刊）发表的论文数量（16篇）显著少于非审计类杂志发表的数量（37篇），二者相差21篇。
（三）论文研究内容的分类统计分析
根据论文的具体内容，笔者对样本进行了如下分类：基本理论、审计策略、审计风险防范、审计规范、国外社会责任审计介绍和研究综述，共六大类。需要指出的是，表2的分类基本是依据社会责任审计系统的基本构成来划分的，但考虑到社会责任审计策略（如社会责任审计计划、程序及方法等）、社会责任审计风险与审计规范（如社会责任审计依据、标准等）自身的特点及其在实施社会责任审计中的重要性，在此将这些内容单独列出（见表3）。
表3 社会责任审计论文研究内容的分类统计
注：数据源于中国期刊全文数据库（1993年-2009年）。
表3的统计结果显示，有关社会责任审计基本理论的研究已在所有研究成果中居于领先地位，占样本总体的58.50%（30篇），其次是对社会责任审计策略的研究，占样本总体的20.77%（11篇），但也只占基本理论研究的1/3左右。而对社会责任审计风险防范、审计规范与国外社会责任审计介绍等方面的研究更是明显滞后于对社会责任审计基本理论的研究，后者占样本总体的比例均在10%以下。
（四）审计类权威期刊《审计与经济研究》、《审计研究》刊登论文的统计分析
从检索的结果可以发现，作为国内审计理论研究权威的学术期刊，《审计与经济研究》于1996年刊登了第一篇关于社会责任审计的论文，体现出该刊较早关注这一新领域的研究。而《审计研究》直到2006年才发表了第一篇社会责任审计的论文，与《审计与经济研究》相比存在一定的滞后性，但近几年《审计研究》对这一领域的研究力度有所加大，尤其是2009年连续刊登了2篇社会责任审计论文。从两本期刊所发表的论文层次和内容看，涉及社会责任审计基本理论的各个层面，基本上代表了国内目前的最高研究水平，但就论文数量而言，两本期刊分别只有2篇和4篇，仅占样本总体的3.76%和7.55%，在研究力度上亟须加强。
二、我国社会责任审计理论研究的主要观点回顾
从上述关于社会责任审计理论研究的描述性分析来看，我国理论界近年来一直致力于社会责任审计的理论研究，其研究内容涉及社会责任审计的基本理论、审计策略、审计风险防范、审计规范和国外社会责任审计介绍等各个方面。
（一）关于社会责任审计基本理论的研究
社会责任审计的基本理论研究主要包括社会责任审计产生的动因、社会责任审计的内容、主体以及定位等。从表3可以看出，其研究力度已远远领先于社会责任审计研究的其他方面。
1.社会责任审计产生的动因。韩晓梅从审计功能拓展的视角，认为审计以保护公众利益、承担社会责任为首要职责是必然趋势，审计的社会责任观使审计目标从向股东提供关于受托经济责任信息的保证转变为向社会公众提供关于受托社会责任信息的保证。崔孟修认为，“责任论”比“受托责任论”更适合用来解释社会责任审计，根据“受托责任论”，社会责任审计的本质是对受托责任履行情况的检查和评价，而根据“责任论”，社会责任审计则是对一般责任履行情况的检查和评价。应该说，他们的观点都是对“受托责任论”的扩展或补充，而不是否定，是对传统审计动因论的修正，为审计对象和范围的进一步扩大提供了理论支持，特别是为开展社会责任审计提供了理论依据，为社会责任审计事业的未来发展铺平了道路。
2.社会责任审计的内容。韩晓梅认为，随着审计责任的内容向审计客体履行社会责任情况的延伸，审计的内容也随之拓展到体现社会责任履行情况的相关信息，它包含但不限于财务报告，企业的战略、薪酬政策及公司的治理和环境保护等相关信息也应当成为审计的内容。黄溶冰和王跃堂进一步将社会责任审计内容划分为必须披露与自愿披露两部分，其中对股东、员工、消费者、政府以及生态环境的责任等属于必须披露的内容，而慈善活动和公益活动等属于自愿披露的内容。阳秋林、曹树青认为，社会责任审计的内容包括：企业对职工履行责任情况的审计；企业对消费者履行责任情况的审计；企业对政府、公众履行责任情况的审计。上述研究均倾向于从企业对整个社会的影响来界定社会责任审计内容，关注焦点在环保、职工、消费者等方面，但由于社会责任本身的界定问题，都未能完整地将社会责任审计的内容归纳出来。
3.社会责任审计的主体。陆建桥认为，可以先由国家审计机关实施社会责任审计工作，当生产力和社会民主发展到一定阶段，政府、企业对社会责任审计有内在要求时，再大力推进内部审计机构和社会审计机构开展社会责任审计工作。阳秋林和李冬生、刘长翠和陈增雷、叶陈刚和罗水伟认为，针对社会责任审计范围广泛、审计人员知识结构要求全面的实际，实施社会责任审计需建立由审计人员与社保、财税、法律、环保等专家构建的联合审计机制。黄溶冰和王跃堂则认为，注册会计师是现阶段开展社会责任审计的理想主体。方从企业性质入手，认为对国有企业、事业单位开展社会责任审计的主体，可以是审计机关或社会审计机构；对非国有企业开展社会责任审计应由社会审计机构进行。可见，研究者对社会责任审计主体的认识尚不明确，在理论上存在一元主体和多元主体的不同观点，这将不利于社会责任审计的发展。
4.社会责任审计的定位。刘长翠和陈增雷认为，由于社会责任审计研究起步较晚，而企业负责人经济责任审计已经积累了丰富的理论基础及实践基础，并且企业对职工、国家、消费者的社会责任本身即属于企业负责人经济责任审计的内容，因而社会责任审计的最佳切入点是将社会责任审计融入企业经济责任审计。周兰和彭昕则提出，社会责任审计虽然与一般审计所要解决的问题不同，但其归根到底也属于审计范畴，对企业进行两种审计会造成重复审计和资源浪费，应将社会责任审计尽快纳入一般审计体系或是综合并入企业的自我评价过程。这两种观点都支持将社会责任审计融入常规审计之中，但对于以何种形式融入哪一种常规审计则看法不一样。
（二）关于社会责任审计策略问题的研究
在社会责任审计策略研究方面，研究者相继提出了一系列社会责任审计程序、评价原则、指标以及评价方法。
1.社会责任审计的程序。陆建桥从四个方面对审计程序进行构建：熟悉审计环境、计划社会责任审计、实施社会责任审计、提交审计报告。王春兰和陈筠认为，社会责任审计程序包括核查上市公司内部控制、确定审计范围、建立审计指标、利益相关者的咨询和调查、编制报表与内部报告、外部核实、披露审计信息等。但由于缺乏实践经验的总结和验证，他们都只是在理论上简单地罗列出社会责任审计程序的基本框架，可操作性较差。
2.社会责任审计评价原则和指标。完绍芹和郑军认为，社会责任审计的评价原则包括包容性、可比性、完整性、持续性、披露、外部核实、侧重性、管理政策与系统相结合8个原则。他们进一步提出了用产品的绿色程度、职工平均收入水平及增长率、产品质量合格率、顾客满意度以及企业捐赠等21个指标来量化社会责任审计评价。彭昕提出社会责任评价指标的设计要满足代表性、独立性、可获得性和相对完整性4个原则，并设计了投资者的公平对待、员工工作环境、薪酬体系是否合理等11个定性指标以及培训费和福利费率、顾客的满意度、公益支出率等7个定量指标来对社会责任审计进行评价。
3.社会责任审计评价方法。黄世芬提出通过构建适宜的数学模型，建立全国性、地域性或行业性的多层次上市公司伦理评价体系。同时，社会责任考评并非只是根据监管者与社会公众的意见，还要充分考虑到上市公司的自身性质、责任能力及其他相关者的意见。李嘉明和赵志卫认为，社会责任审计的具体方法包括检查、查询、计算和分析性复核等。王春兰和陈筠建立了企业社会责任素质评价模型，从2个维度（企业与利益相关者之间、企业内部各部门之间）、4个层次（不可接受、可接受、满意和非常满意）对企业社会责任进行量化评价。姜虹认为，结合现代风险导向审计的方法体系建立风险导向下的社会责任审计模式是一个全新的课题。这些研究从我国企业社会责任信息披露现状出发，探讨社会责任审计方法，为社会责任审计的具体实施提供了有益的参考。
（三）关于社会责任审计规范的研究
阳秋林和李冬生研究了制订社会责任审计准则和标准应明确审计对象、确定审计范围、规定企业社会责任审计的监督与执行者、拟定社会责任审计报告的主要形式等问题，以使社会责任审计的实际操作有据可依。刘长翠和陈增雷从积极启动社会责任立法程序、进一步完善我国《公司法》等相关法律、构建广阔的消费者权益保护立法体系等方面探讨了如何完善与社会责任有关的法律法规。但他们并没有明确社会责任审计规范的具体内容，这方面的研究仍比较薄弱。
（四）关于社会责任审计风险防范的研究
陆建桥认为，社会责任审计的标准、程序、信息质量的衡量等本身就具有很大的不确定性和不全面性，审计证据的可信程度亦大打折扣，从而使审计风险增加。韩晓梅认为，由于社会责任审计的内容不限于财务报告，企业的战略、薪酬政策、环境保护和业绩评价等方面相关的信息也应当成为审计的内容，因而审计风险随之增加。在社会责任审计阶段，审计客体风险将扩展为：审计客体风险=企业社会责任风险×企业经营风险×企业控制风险。审计主体风险将扩展为：审计主体风险=财务检查风险×非财务检查风险。审计风险模型最终修正为：审计风险=审计客体风险×审计主体风险×审计委托人风险。
（五）关于国外社会责任审计介绍的研究
陈文华和尚丽霞对西方国家社会责任审计的主要内容及主要形式（政府强制实施、企业自愿实施和独立机构实施）分别进行了介绍。彭昕对美国和欧洲企业社会责任审计实践经验进行了详细的介绍和总结。姜虹从企业社会责任审计需求、审计主体、审计内容、审计标准等对国外学者的主要研究成果进行了综述和评价。他们在介绍国外理论研究成果和实践经验的同时，对我国社会责任审计的发展也提出了相应建议。
三、对我国社会责任审计理论研究现状的总体评述
（一）我国社会责任审计理论研究的主要特点
通过回顾、总结我国社会责任审计理论研究的主要观点，可以将我国社会责任审计理论研究的特点，大致概括为以下几点：
1.研究领域侧重于社会责任审计基本理论方面。有关这方面的研究已在所有的社会责任审计成果中居于领先地位，研究者对包括社会责任审计的动因、内容、主体、定位等各个方面问题进行了探讨，同时提出了社会责任审计的一系列程序、评价原则、指标以及评价方法。这些研究成果对于建立社会责任审计的理论框架、开展社会责任审计实践具有重要的指导意义。
2.研究具有一定的前瞻性。近年来，研究者们关于国外社会责任审计理论研究和实践经验的介绍和评介对加强我国社会责任审计理论研究、完善我国社会责任审计规范、指导我国审计部门开展社会责任审计实践等具有一定的启迪和借鉴作用。此外，除了根据我国的现实国情对国家审计机关开展社会责任审计进行研究外，研究者们还对企业开展社会责任内部审计和社会审计组织开展社会责任审计的有关内容进行了探讨。
3.注重吸收相关学科的研究成果。在传统审计的基础上，研究者开始注重运用管理学、经济学、社会学等相关交叉学科的理论来探讨社会责任审计问题，如运用经济方式向社会方式的推进理论研究企业社会责任审计产生的理论基础；结合企业生命周期理论，探讨处于不同生命周期的企业如何实施与之相匹配的社会责任审计策略；基于产权经济学的视角分析社会责任审计产权效应产生过程的作用机理。可以说，这些成果为社会责任审计的研究提供了方法论指导，有利于推动我国社会责任审计理论研究的发展。
4。采用规范研究方法。从上述研究现状可以看出，国内关于社会责任审计的理论研究全部采用规范研究方法进行逻辑推理。已经刊登的50篇论文和3篇硕士论文均属于规范研究，没有采取调查研究、案例研究、实证分析等研究方法。
（二）我国社会责任审计理论研究的不足
必须指出的是，尽管我国社会责任审计理论研究在近几年有了发展，并出现了一些优秀的研究成果，但与其他审计领域相比，社会责任审计的研究却仍显不足。
1.缺少创新性理论研究成果。从现有文献看，国内研究者关于社会责任审计的研究成果并不多，且大多数研究基本上秉承了国外社会责任审计理论学派的观点和研究成果，针对中国特色的理论观点比较零散，没有形成完整的社会责任审计理论框架，理论研究力度、深度不够，实务工作仍处于空白阶段。
2.尚未形成科学的社会责任审计标准。社会责任审计评价是一项政策性强、难度高、风险较大的工作，当前社会责任审计评价中最为突出的难点包括：社会责任审计标准不清晰，评价体系难以适应社会责任审计的要求。这使得我国社会责任审计发展缓慢，难以突破。
3.研究方法和手段相对滞后。国外学者从20世纪90年代开始便采用实证研究方法来探讨社会责任审计问题，这也推动国外社会责任审计实践得以迅速发展。例如，有的学者在对包括雇员、经理、供应商、总经销商、记者和外部公司的300份访谈记录研究的基础上，为世界著名的美体公司(The Body Shop)设计了一套社会责任审计程序；Hammond等则通过问卷调查对不同社会责任报告评估者所采用的标准和方法进行了研究。而目前国内社会责任审计理论研究仅集中于规范领域，实证领域的研究成果还是一片空白，这难免会影响到社会责任审计理论研究的实用价值。
四、未来研究展望
综上所述，我国关于社会责任审计的理论研究仍处于起步阶段，虽然有创意的观点不断推出，但尚未建立起一套完整的社会责任审计理论框架。目前的理论研究也没有能够有效地同审计实践相结合。针对社会责任审计这一个崭新的、有着广阔前景的研究领域，我们在上述研究的基础上提供以下思路供今后的研究者参考。
（一）推动社会责任审计基础理论与应用理论的创新研究
一方面，与企业社会责任有关的利益相关者在决策时需要社会责任信息披露的审计；另一方面，如何保证社会责任信息披露审计的质量又成为实务界、学术界的难题。国外社会责任审计理论研究丰硕的开创性成果为我们国家相关方面的研究提供了理论指导和借鉴。但鉴于社会经济制度、法律环境以及道德文明观念等方面存在一定的差异，国外的情况未必完全适用于我国，因而立足国情的创新研究是必需的。社会责任审计基础理论层面的创新研究包括：动因、本质与功能分析，理论框架的构建、运行机制及其实现路径；社会责任审计应用理论层面的创新主要体现在：社会责任确定与社会责任履行报告的创新、审计标准与社会责任报告质量评估机制的构建、社会责任审计报告模式与公告制度的建立、社会责任审计准则构建、社会责任审计与强化政府及公司治理的创新以及社会责任审计公告的经济后果等（见图1）。考虑到我国的特殊国情，未来的创新研究难点有以下两点：一是如何整合国外和国内、社会学和审计学、学术界和实务界、不同领域及不同利益相关者的观点和意见；二是如何最大程度地实现系统的、实证的研究，包括档案研究数据的获取、变量定义，案例研究与问卷调查中的对象选择和联络、问卷设计、案例与调查结果分析等，都需要细密安排和适时调整。
图1 社会责任审计理论创新研究的路径
（二）加快制订社会责任审计标准及社会责任报告质量评估机制
面对我国社会责任报告数量激增而质量偏低的现实困境，尽快制订社会责任审计标准及报告质量评估机制具有重要意义。这是因为：(1)从二者关系来看，确立审计标准是构建社会责任报告质量评估机制的前提及其核心内容；(2)对企业而言，可以指导和促成他们编报高质量的社会责任报告，间接推动社会责任的发展；(3)对利益相关者而言，可以帮助他们阅读、理解和使用社会责任报告，做出正确的判断和决策；(4)还可以作为政府制定相关政策的参考。为此，各级政府审计机构应该主动承担起监督职能，加紧研究和实施社会责任审计制度，一方面要积极参考借鉴G3、AA1000和ISAE3000审验标准指出的社会责任报告质量特征（原则）①，另一方面也从我国法律规则、政策文件、调研报告等各种类型的资料中总结利益相关者对社会责任报告的质量要求。
（三）处理好社会责任审计与常规审计、环境审计三者的关系
社会责任审计是在传统“受托责任论”向更为一般的“责任论”拓展后形成的，是对常规审计和环境审计的进一步继承发展，因而社会责任审计必然要运用上述两种常规审计的基本理论，但决不能因此便认为社会责任审计就是常规审计和环境审计的简单“移植”。在今后的研究中，我们必须处理好三者之间的关系：一是要挖掘常规审计、环境审计与社会责任审计的相同之处，以资借鉴；二是要找出三者的区别，尤其需要从理论上解决社会责任审计系统和环境审计系统的兼容性问题，以突出社会责任审计特色。
（四）拓宽社会责任审计研究视角
社会责任报告是在财务报告之外编报的、集中专门反映社会责任的报告，但企业信息披露起因于外部融资的需要，财务报告一直都是企业对外报告的主体。会计学中信息披露理论发展较为成熟，未来研究视角应尝试从社会学和审计学两个角度展开。从社会学角度，梳理社会责任审计概念的提出和演变、各理论流派的主张和阐释，以厘清社会责任审计的内涵和外延、性质和边界。从审计学角度，则主要从优化社会责任报告编报内容和格式及其披露方式的角度提出相应审计标准与质量评估机制，同时解答如何对社会责任报告与年度报告中社会责任信息审计加以区分和衔接问题，以利于利益相关者对企业社会责任履行情况进行监管，使得社会责任信息披露逐步走向规范化的轨道。
（五）转变社会责任审计研究范式
目前国内社会责任审计研究方法的局限使得其只能提出方向性、原则性的对策建议，对企业编报实务的指导作用、对政府推出新政策的参考价值不明显。我们亟须更新社会责任审计理论研究范式，在立足传统规范研究的基础上，深入探讨社会责任审计理论框架构建及运行机制等基础理论。同时，积极倡导使用案例研究、调查研究等实证研究方法来研究社会责任审计标准及社会责任报告质量评估机制等应用理论，把规范研究的成果用实证研究进行检验，使规范研究逐步完善，并最大限度地发挥对实证研究的指导作用，以更好地推动我国社会责任审计理论与实务的发展。
注释：
①全球报告行动(Global Reporting Initiative)制定的G3报告框架是全球第一个关于经济、环境和社会问题的“三重底线”可持续发展报告的框架，包括三个部分：可持续发展报告指引、分部补充和指标体系，主要解决“如何报告”以及“披露什么”的问题；社会和伦理责任协会(Institute for Social and Ethical Accountability)制定的AA1000是目前全球第一个专门关于社会责任报告的审验标准，该标准通过使用一套原则和标准来评价企业社会责任报告的质量，还包括将评价结果传递给信息使用者以证实所鉴证内容可信性的规定；国际审计与鉴证准则委员会(International Auditing and Assurance Standard Board)制定的ISAE3000是一个通用标准，适用于除了审计和历史财务审查之外的任何审验，如公司治理、遵守法规情况和人力资源情况等。
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