对*ST弘高频繁变更审计委托行为的分析
◆ 张巨龙
（四川航空工业局 ，四川 成都 610000）
摘要： 我国监管机构为了避免管理层不正当获取审计意见，制定了相关规定对上市公司变更会计师事务所即变更审计委托的行为进行监督。*ST弘高在2016年年报审计期间连续三次变更委托会计师事务所，原因是该公司资产价值被高估，连续三年业绩水平与实际出入较大，且公司实际控制人被证监会调查和公司股票被交易所实施“退市风险警示”特别处理，为了保住公司不被退市的资格，获得一个标准审计意见对于公司来说非常重要，直到中兴财光华出具标准无保留审计意见为止。上市公司敢于公然面对会计师事务所出具的非标准意见连续变更审计师，无疑是在挑战证监会的监管政策，会计师事务所面对这种情况需要更加严格控制审计风险。
关键词： *ST弘高；委托变更；年报披露；审计风险
任何一个公司变更委托会计师事务所开展审计业务，只要变更的原因适当，从理论上、政策上来看都是允许的，这本来也属于资本市场中一件平常的事项。但是如果由于一些特殊动机、不正当动机导致的变更，或者频繁连续变更，则将会引发一系列负面的后果，甚至有的危害到自身的经营管理和市场声誉。本文通过对2016年*ST弘高连续变更会计师事务所事件进行分析，从中找到变更原因和应对措施，以警示上市公司尽量做到合理规范地编制报表，提醒会计师事务所严格控制审计风险，同时也为监管部门对违规变更审计委托进行监管提供参考。
一、上市公司变更审计委托的类型
根据委托代理理论和现行的监管政策，上市公司管理层作为受托代理人，需要定期将财务报表、内部控制自我评价报告和其他专项财务报告等反映的委托代理责任履行情况，委托给专业第三方即注册会计师进行鉴证，以便向公司股东解除当期受托责任。这种从注册会计师审计制度出现以来一直延续至今的审计委托模式得到了市场的充分肯定和认可，也为规范资本市场中上市公司财务信息报告编制行为，保护广大投资者利益起到了积极的作用。对于上市公司而言，委托审计本身也是资本市场公司经营委托代理之外的另一种形式委托代理业务，委托人是公司股东，受托人是会计师事务所。这种委托代理关系属于一种纯粹的市场行为，是建立在自愿平等基础上的，双方的委托关系会通过签署协议和合同加以明确。但是实际工作中这种审计业务委托会由于各种原因出现变更、中止，以下简称“审计委托变更”。上市公司变更委托审计分为以下几种类型：
（一）按照审计委托变更的频率分类
1.审计委托期满变更。就是指在审计委托协议聘期结束后，上市公司重新聘请另一家会计师事务所担任审计工作。如果一个会计师事务所在同一个公司担任审计师时间过长，往往会与该公司建立起很多影响审计独立性的关系，出于保证审计独立性客观性和审计质量起见，需要定期更换会计师事务所。
2.非正常变更。就是在审计委托协议聘期内上市公司中止协议并重新聘请其他会计师事务所进行审计的行为。这往往是由于原委托会计师事务所与委托公司之间在执行审计委托协议过程中产生重大分歧，或出现重大风险问题，导致无法继续执行委托协议，而其中一方提出中止执行协议引起的变更，非正常变更并不见得都是不合理的变更。
（二）按照主动要求变更的行为人分类
1.委托人主动要求变更。由于各种原因，委托人（上市公司）认为会计师事务所不再适合担任本公司的审计工作，主动提出更换会计师事务所的变更行为，这种变更往往决定权在于上市公司。
2.受托人主动要求变更。主要是委托人（会计师事务所）出于能力、风险、收入等方面因素的考虑，主动向委托人提出不再继续担任审计工作，这就是我们习惯所称的会计师事务所主动辞聘，在有些研究中也叫会计师事务所的自愿性变更。
二、上市公司审计委托变更的原因
从表1看，还存在两个比较蹊跷但是也是非常明显的事情：
（一）上轮审计到期变更
更为可怕的是，*ST弘高迫于审计需要，在3月29日重新回聘那个曾经为公司IPO审计的上会会计师事务所，此时离最后公告财务报表仅有一个月的时间。也就是在这一个月的时间内，上会会计师事务所由于具有长期对该公司的会计审计服务基础，非常明智地出具了无法表示意见的审计报告。
（二）审计成本导致变更
另外，很多会计事师务所第一次和上市公司签订审计委托协议时往往会事先对该上市公司情况进行大致的了解，在实施审计过程中可能会发现而且判定被审计单位存在审计风险大时，为了避免该审计风险而主动提出解除协议。
数据应用主要分为船端应用和公司端应用2部分，其中船端利用感知层采集的信息，经过网络层传输，可开展对船舶航行和货物监测管理相关的应用。公司端应用可分为二级公司和总公司2部分，其中：各二级公司通过网络层接收船端传输的信息，开展船舶动态监控和调度、货物监控、应急处置、远程医疗及船舶油耗管理等操作层面的应用；集团总公司系统除了可实现二级公司的功能之外，还可开展综合分析和辅助决策等宏观管理应用。
（三）存在无法改进的重大缺陷引发变更
无论是上市公司还是会计师事务所，在资本市场中都可能因为违法违纪、突发事件、重大事件、重大缺陷无法改进或没有及时改进导致自身声誉下降，比如上市公司出现重大经营缺陷或舞弊事件被处罚、会计师事务所出现审计程序实施不当、审计质量失败导致被处罚等等，为了控制自身的风险，避免由于对方无法改进的重大缺陷问题而株连自身声誉受损，这样一来，没有出现问题的一方会主动向已经出现问题的一方提出变更审计委托。
上市公司委托会计师事务所开展审计需要支付审计费用，这构成上市公司的成本费用支出，是上市公司接受监管的成本之一。随着时间的推移或经济形势的变化，一些原定相对合理的审计收费经过一段时间以后会被认为是偏高或偏低，这样上市公司和会计师事务所之间会就这个审计收费问题重新进行协商，如果双方之间无法达成一致，可能导致上市公司重新选择收费较低的会计师事务所而变更委托，或者会计师事务所因为收费较低会主动放弃该原有委托导致变更。
（四）终极控制人变更导致变更
结合我国农村的实际情况，建立信息数据库。加大资金投入力度，充分发挥政府的职能，及时将最新的数据信息提供给广大农村地区[2]。要强化数据库管理，保证农业信息记录的正确性，确保入库信息真实、准确，实现农业信息共享。同时，在实际工作中要合理运用农村信息管理技术，保证农民能够在第一时间接收到相关信息，最大程度提高农村经济管理的工作效率。
（五）无法胜任导致变更
如果上市公司运营良好，规模不断扩大，公司组织管理层级划分越来越多，业务领域越来越宽泛和复杂，甚至出现战略上经营领域的整体转移，其财务信息量也非常庞杂，原先聘任的会计师事务所审计团队由于经验、能力、水平的限制，及业务胜任能力受到限制，无法胜任该公司委托的审计任务，上市公司不得已更换会计师事务所。这种由于会计师事务所胜任能力问题导致的审计委托变更现象并不多见。
⑳杨扬、陈晓宇:《国家级新区社会治理的困境及社会工作创新——以陕西西咸新区为例》，《法制与社会》2017年第5期。
社会主义核心价值观是人们精神思想的标杆，是行为发展的“引路人”和文明社会的基础，是我国维护社会关系稳固和我国繁荣昌盛的关键因素〔1〕。社会主义核心价值观从多个方面体现出社会主义的本质和核心，阐述了社会主义核心价值观的中心思想是社会主义中最重要、最基础的内容。
（六）公司为了提升形象导致变更
在资本市场中，一些上市公司刚开始规模较小、市场知名度不高，随着经营发展不断壮大，公司在行业内甚至在国际上有着重要影响。为了适应公司当前声誉和影响力，这些上市公司可能会将以前选定的收费较低、或者规模较小、或者影响力较小的会计师事务所变更为他们认为与自身影响力相当的会计师事务所进行审计，即解聘原来的会计师事务所而重新聘请排名靠前甚至收费较高的会计师事务所。另外，有的公司出于拓展业务的需要，为了获得更多的资源和市场，需要质量更高、影响力更大的会计师事务所进行审计鉴证，而更换以前影响力较小的会计师事务所。
高等教育艺术设计人才培养是响应国家战略，同时也要保留中国传统艺术。推动艺术人才培养的基础上，也要注重人才的传统艺术文化的培养，要做在自贸区国际大环境下有内涵、有文化根基、有艺术底蕴的艺术人才。近年来，国内多所艺术高校积极探索传统艺术中的艺术设计人才培养策略。那么自贸区的成立，国家的大力扶持下。使拥有千年历史的“古丝绸之路”焕发全新的艺术活力而不断完善、革新，并在未来形成主动适应和引领艺术设计人才培养的“新常态”。
（七）沟通受限导致变更
沟通受限包括正常沟通的渠道被切断或沟通中无法达成一致认识。在财务报告和内部控制审计期间，注册会计师需要与被审计单位的治理层、管理层进行反复沟通，包括也经常会与有关被审计事项的执行人进行沟通。如果沟通不顺利，无法就审计事项达成必要的认识时，为了降低审计风险，会计师事务所会主动辞聘。
由图6可以看出，与A方向比较，C方向的效应面曲线较陡，C等高线的密度显著高于沿A方向移动的密度，说明液料比(C)对GASP提取率的影响显著高于提取温度(A)；等高线呈椭圆形，表明液料比(C)与提取温度(A)的交互作用显著。
（八）收买审计意见导致变更
审计意见反映着公司的业绩，影响着股票走势，是对管理团队工作效率的一种体现，因此管理者对审计意见是必然极其重视的。收买审计意见是来自上市公司的主观行为，主要就是因为它为了粉饰财务报表或掩饰重大舞弊行为，而主动愿意向会计师事务所支付较高审计费用的行为。当注册会计师出具审计意见与管理者期望的标准审计意见不一致时，上市公司最直接的处理办法就是更换会计师事务所，直到找到可以为他们出具标准审计意见的会计师事务所为止。当然在被收买过程中，一些声誉良好、管理规范、注重审计质量的会计师事务所也会主动放弃这种业务委托。
表1：*ST弘高2016年度财务报表审计委托变更情况
（九）政策条件变化导致变更
作为资本市场的监管部门，不仅要对进入资本市场的准入条件设定门槛，并且会对上市公司和担任第三方鉴证机构的会计师事务所进行严格管理，而且对于违反资本市场规则的上市公司和会计师事务所进行处罚，甚至建立强制退出机制。如果监管部门设定的准入条件提高或满足退出机制的标准，会计师事务所将不再具有承担上市公司的审计资格，因此被更换也就成为必然的结局。这种原因不是由于审计委托双方本身主观因素而是由于外部压力造成的。
三、*ST弘高创意公司连续变更审计委托的过程
北京弘高创意建筑设计有限公司成立于1993年，由北京弘高慧目投资有限公司及北京弘高中太投资有限公司以60.18%的股份投资成立，主要从事建筑设计、室内设计和家居配饰设计等业务，在职人员700多名。2014年*ST弘高借壳上市成功，股票代码002504。公司从上市一直到2016年2月聘用上会会计师事务所（特殊普通合伙）进行财务报表审计。2016年由此*ST弘高开始在2017年一年中连续三次变更会计师事务所。具体情况见表1。
上市公司出现审计委托变更有多方面的原因，有的是外部压力或内部因素造成，有的是委托人或受托人出于自身利益考虑的原因。具体原因如下：
上市公司的终极控制人往往是直接或间接控制公司的第一大股东，在控制期间，终极控制人首先会选择有利于自身利益的会计师事务所作为审计师，因此委托审计需要按照他的意志去执行。如果这位终极控制人发生变化，新的终极控制人认为之前委托的会计师事务所不能满足有利于自身利益或要求时，就会放弃原有会计师事务所而重新选择。
1.两个月内完成年度报表审计和内部控制审计的可能性。任何一个公司正常物色和委托审计的时间应该是在年报编制之前，表1中*ST弘高迟迟在2017年2月16日才开始正式考虑辞聘上会会计师事务所，计划新聘天职国际会计师事务所从事2016年的财务报表审计，这个时候离深交所要求的年报审计结束时间仅有2个多月，一般来说，新聘任的会计师事务所要想在接下来短短2个多月完成财务报表审计和内部控制审计是难度非常大的。这意味着，*ST弘高本身是打算让上会会计师事务所进行审计的，可能出现一些没有向公众披露的原因，不得已辞聘那个曾经为公司IPO审计的战功卓著的上会会计师事务所，所以匆匆忙忙新聘任天职国际会计师事务所给予2个月时间完成审计工作。
2017年2月16日，第一次审计委托变更中新聘任天职国际会计师事务所上任以后发现，2016年6月21日公司实际控制人何宁、甄建涛因涉嫌违法违规，根据证券、期货、基金法律法规的有关规定，被证监会立案调查，当时立案调查结论也无法判断该立案调查结果对公司的影响。所以当时被聘任的天职国际会计师事务所（即便是其他任何一家会计师事务所），都会慎重考虑由此引发的审计风险问题，都会就非常引人关注的重大缺陷与被审计单位进行沟通，这个时候往往会因为审计意见类型双方产生不一致而导致委托终止。
表2：*ST弘高创意公司2011—2016年部分财务数据
在我国，上市公司为了减少委托审计不必要的繁琐程序，一般都会按照3个年度为一轮委托会计师事务所开展审计工作。按照委托协议，担任本轮审计工作的会计师事务所到期后，上市公司可能会继续聘任上一轮的会计师事务所，也可能会解聘原会计师事务所而重新选择其他会计师事务所。这是一种聘期结束的自然原因形成的审计委托变更。这种情况下是否继续聘任原会计师事务所主要取决于双方对审计人员的独立性是否受到影响。
2.存在财务报表重大错报风险和内部控制重大缺陷。新任审计的天职国际会计师事务所接受委托后只需要简单利用分析程序就可以清楚看到公司财务报表中的收入、利润等很多关键项目存在异常（见表2），这是公司财务重大错报风险的典型表现；同时可以通过证监会网站清楚获悉该公司实际控制人2016年6月21日被证监会调查的事实（此时调查结果未出来），这些无疑是公司内部控制的重大缺陷或风险。这种明面上的重大错报风险和内部控制重要缺陷应该会、也一定会引起天职国际会计师事务所的警觉，在双方之间经过了一个月的沟通与协调的折腾之后，最终双方没有达成共识，不欢而散，就出现*ST弘高的第二次变更审计委托。
四、*ST弘高连续变更审计委托的原因
（一）2014－2016年连续三年出现业绩异常
根据*ST弘高公告的2014年、2015年、2016年三年的业绩报告（见表2）可以发现它存在三个异常：1.2014—2015年装修装饰行业整体的经营状况不乐观，营业收入和净利润都呈下降趋势，但是*ST弘高创意公司这两项指标都呈上升趋势，与行业发展是不一致的。2.*ST弘高在2014—2015年营业收入增长5.74%，而净利润却大幅增长30.98%，收入、成本费用和利润的增长不配比。3.2015—2016年*ST弘高营业收入增长14.19%，而其净利润却下降11.2%。
无损检测常用的检测方法有超声检测、涡流检测、磁粉检测、渗透检测、射线检测和激光全息检测法。在汽车零部件加工工程中广泛应用，也是废旧回收汽车零部件质量控制的重要保证[10-12]。
（二）公司因为实际控制人受到监管部门调查
事实上，天职国际会计师事务所从2017年2月16日受聘，到3月29日仅仅工作了一个月多一点点，天职国际会计师事务所发现公司存在财务报表重大错报风险和内部控制重大缺陷，并且在审计沟通中无法达成一致而主动辞聘走人。
（三）公司面临“退市风险警示”特别处理
由于公司控制人受到证监会调查，再加上第二次变更审计委托以后，重新回聘的上会会计师事务所并没有出具一份*ST弘高期望得到的标准无保留意见的审计报告，而是在2017年4月28日出具了一份无法表示意见的审计报告。5月3日，深交所对弘高股票交易实行“退市风险警示”的特别处理，股票简称变更为“*ST弘高”。由此公司开始考虑第三次变更审计委托。
（四）截止到公布报表时间紧迫
公司第二次变更的时间是2017年3月39日，到预定4月28日公告年报就剩一个月的时间，即便面对一个正常经营的上市公司，这么短的时间内任何一家会计师事务所都没有胆量和能力敢去轻易承接年报审计业务的，何况是面对一个频繁变更审计委托的公司。因此，*ST弘高在不得已的情况下重新请求上会会计师事务所回来审计，毕竟上会会计师事务所是一直服务公司审计的，而且前期一直到2017年2月16日是介入公司2016年年报审计的，只有上会会计师事务所凭着前期的介入和积累可以在短短一个月内完成年报审计。
五、结论和建议
（一）结论
在2016年年报审计期间（2017年1－4月），*ST弘高存在财务报表多个关键项目数据异常、内部控制重大缺陷等非常明显的问题，任何一家会计师事务所都不会在这种情况下拿自己的事业做赌注，去轻易出具标准意见的审计报告，很显然，就是为了这个是否能够出具标准审计意见在*ST弘高和几个会计师事务所之间进行了反复较量，导致了两次委托变更，尽管最终在4月28日年报公告日，弘高还是也没有得到想要的标准审计意见报告，但是此后被“退市风险警示”特别处理的*ST弘高，最终放弃了围绕那个无法发表意见审计报告所做出的调整，再度于2017年6月第三次变更审计委托，并重新对年度报表进行审计，终于如愿获得了一份标准无保留意见的审计报告，保住了公司被退市的牌子。
由此可以看出，*ST弘高三次变更审计委托，官方公告的原因都是表象的，而其真正的目的直指需要一份标准无保留意见的审计报告，以保住公司不被退市的资格。
没多久，成立人民公社，公社下面分大队，大队下面建生产队，上畈里下畈里的田土山水全部归了公，乡党们外出劳作，全挤在一起，叫出集体工，又称大打伙，大打伙的人是出勤不出力的，一些人一边磨洋工，一边就想方设法找乐子解闷，说，喜姑，你和二狗牙的山歌唱的好，你们俩不做事，就坐田畻唱山歌，工分给你们照记。
（二）建议
1.上市公司要自律，切勿作茧自缚。在市场上，上市公司变更委托关系的行为屡见不鲜，但一些上市公司出于自己的相关利益就蓄意发生这种行为，变更公告的原因都是不实的。*ST弘高就是为了获得一份标准审计意见，一个年度的财务报表审计出现三次变更会计师事务所可以说是公开挑战证券市场关于审计是变更政策底线的典型做法，当然更为奇葩的是我国监管部门竟然当时对于该种行为没有任何监管发声。上市公司是经济市场中的领头羊，体现着一个国家的经济水平，更是牵系到中小投资者的切身利益，应当承担起责任，严格规范自己的市场行为；同时投资者要擦亮眼睛，加强分辨优质公司的本领；受托方要自制，脚踏实地；监管者也要加强监督，净化市场，使其运作良好有效。
2.加强对ST公司变更尤其是连续变更会计师事务所的行为进行严格监管。*ST弘高之前一直被出具标准无保留意见，在2016年年报审计中，不仅一年三次变更会计师事务所，在这期间还被强制实施了退市警示。虽然公司按照程序公告了变更事务所的表面原因，但深入分析发现就是为了购买审计意见——为了得到一个标准审计意见。可见被标示退市警示的公司变更会计师事务所的动机是复杂的，尤其是这种连续变更会计师事务所的上市公司。相关监督部门以这次为鉴一定要对还有这种行为或有类似行为的上市公司加强管理。
3.注册会计师面对问题公司尤其是连续变更审计委托的公司必须要有高度的风险意识和风险控制能力。会计师事务所在承接业务之前对上市公司进行风险评估，尤其是对于连续变更会计师事务所的上市公司，一定要认真评价其重大错报风险和内部控制风险，特别是对于来自那种自身存在巨大风险却执着企图获得标准审计意见的上市公司的审计委托一定要慎之又慎。
陆续出现的多协议标签交换（MPLS）[1]、软件定义网络（SDN）[2]等技术，试图寻找除目的地址之外的新的路由计算维度。MPLS通过标签交换提前建立好一条专门的转发路径，指定的流量可以按照MPLS建立的路径进行传输，然而这种源路由方式存在的安全性差、复杂性高以及开销大等问题，使得网络服务提供商（ISP）部署MPLS的积极性不高。SDN彻底解放了路由计算维度的限制，最新的OpenFlow协议[3]支持44个匹配域，能够实现对网络流量的精细控制；但是这也造成了SDN流表空间爆炸的问题，使得SDN扩展性不高，另外集中式控制方式降低了网络的鲁棒性，因而广泛部署SDN仍是一个很漫长的过程[4]。
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