合并商誉的会计处理存在问题及改进对策
李金茹 王 凤
摘要： 近年来，在激烈的并购浪潮下，企业间的合并已经成为企业外延式扩张的基本途径，企业合并中的高额商誉处理问题变得越来越严峻，有关合并商誉的初始确认与后续计量也迅速成为理论界与实务界的热点问题。本文通过分析现行市场合并商誉初始确认及其减值现状，指出合并商誉会计处理存在的问题，并结合案例直观系统地对合并商誉的会计处理过程进行剖析，在此基础上对所有上市公司优化商誉会计处理提出完善建议。
关键词： 合并商誉；会计处理；初始确认；后续计量
一、合并商誉会计处理理论基础
（一）商誉的本质
现行《企业会计准则第20 号——企业合并》规定，在非同一控制下，购买方将合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额确认为合并商誉，它是指企业获取正常盈利水平以上收益（即超额收益）的一种能力。其本质是未来期间能为企业经营带来超额利润的潜在经济价值，是企业整体价值中重要组成部分。
（二）合并商誉初始确认方法
现行《企业会计准则第20 号——企业合并》规定，对于商誉初始确认采用部分商誉法，即确认范围只包括母公司所属份额的商誉，不包括少数股东的商誉。其中，又以收益法为基础，以购买日的公允价值为基点确定合并成本。
（三）合并商誉后续计量方法
现行《企业会计准则第8 号——资产减值》规定，商誉后续计量采用减值测试法，即企业合并所形成的商誉，至少应当在每年年度终了结合与其相关的资产组或者资产组组合进行减值测试，一旦发现商誉存在减值迹象就计提减值准备，且一经确定日后不允许转回。
（四）国内外合并商誉会计处理方法的比较
在商誉初始确认与计量方面，主要差异在于初始确认方法与负商誉的确认。我国采用的是部分商誉法，同时不确认负商誉，将其计入损益；而国际上全部商誉法、部分商誉法两种方法均可，同时确定负商誉。在后续计量方面，我国商誉减值过程中未明确规定资产组的分类标准，且减值准备不允许转回，而国际上已将资产组细化到了现金单元，计提的减值日后可以转回。
可以看出，对提高部门决算报表质量的改进措施认识最大的区别是“全面披露单位信息、深入反映存在问题；建立决算工作奖励和约束机制，并完善决算管理专题分析交流活动”等两个方面。本文在对区外高校调研过程中，发现区外部分高校已在这两个方面取得很大的进展，如各部门能充分共享数据，各项目负责人和执行人员能全面了解项目执行情况；如内控制度已嵌入整个学校运行当中，有效减少运行过程中违规、不合理等问题。
二、上市公司合并商誉会计处理现状分析
（一）合并商誉初始确认与计量现状分析
首先，信息披露制度不完善。会计准则只要求披露重要因素和最终结果，进行宏观上的指引，导致许多企业对于关键要素、具体的操作步骤、关键参数的设定原则等采取少披露或者不披露的态度，且披露内容过于简略，没有统一的标准化格式，降低了会计信息质量。其次，外部监督力度不够。部分外部监督机构人员未具备专业素质，对于商誉的初始价值、减值金额等测算不准确，对企业信息披露、企业市场行为等监管力度不到位，致使企业对信息披露准则的执行不充分。
（二）合并商誉后续计量现状分析
提出问题的能力的培养，一方面需要教师为学生创设激发问题的学习情境，但更重要的是培养学生科学的怀疑精神。因为只有敢于怀疑，才有可能激发认知矛盾产生，也只有产生了认知矛盾，才有可能提出和明确存在的问题，因此，地理学史可以激发学生的学习动机，培养学生形成科学的怀疑和探究精神，使学生具有创新意识。例如，李四光不对“中国贫油论”产生怀疑，哪能为祖国找到大油田？魏格纳正是对“大陆固定说”产生怀疑，提出了著名的“大陆漂移说”，从而开辟了地球科学发展的新思路，这些事例不仅可使学生认识到“怀疑精神”在科学发现、创造中的重要作用，自觉养成科学的怀疑精神，还为学生如何质疑提供了方法论的指导[5]。
（三）合并商誉信息报表披露现状分析
现行准则规定，企业在初始确认与计量时，应披露商誉的金额及确定方法；在后续计量中，每年度末都需对包含商誉的资产组或资产组组合进行减值测试。但还是存在对一些商誉减值过程说明过于简单，或者不披露的现象；披露出的信息可验证性也较低，没有具体的评估报告作为支撑。
首先，商誉初始金额确认偏高。从收购目的来看，东方通有拟通过收购惠捷朗扭转连续两季度告亏的意图，又因为惠捷朗在移动数据终端采集方面的优势，导致东方通对惠捷朗的业绩评估过于乐观，由于合并成本采用收益法进行计量，偏高的业绩预测数直接导致了合并成本的高估，出现了高额溢价。其次，商誉减值测试中也存在问题。商誉减值测试采用关键假设法，但是在减值测试中，未对关键假设提供依据，也未对相关的资产及资产组进行明确的划分，且减值测试过程均由管理层操作，这也说明在进行减值测试时会受到人为因素的影响。最后，会计信息披露不充分。在商誉初始确认中，可辨认净资产公允价值的评估、产生高额溢价的具体原因等披露不具体；商誉的后续计量中，没有对资产组进行具体的划分、减值因素的具体影响没有说明、可收回金额的测算过程没有具体披露等。
据东方通2014 年、2017 年年报相关数据，显现出其会计处理存在以下问题：
三、上市公司合并商誉会计处理存在问题及成因分析
（一）决定合并商誉初始计量的重要因素在确定程序上不规范
首先，评估方法有局限。合并成本的计量采用收益法，但由于收益法中的折现率、未来现金流、年限等参数的确定具有主观性，使得评估结果可验证性不高，特别是对无形资产的评估，由于其未来预期收益、评估的内容及范围具有不可确定性，往往导致评估值比真实值高出十几倍甚至上百倍，使合并成本激增。其次，商誉确认范围不全面。准则中商誉的核算只包含母公司所属份额的商誉，没有考虑少数股东的利益，在少数股东持股分散的情况下，控制母公司对子公司的持股比例较低时，也会导致商誉初始金额偏高。最后，合并成本价值选择时点随意性大。合并交易中合并成本的公允价值为购买日确定的所有成本之和，商誉的价值因为购买日的不同而不同，存在有目的性地选择购买日来影响交易成本的行为，此外，很多企业对购买时点的判断标准模糊不清，在财务报表中也未详细披露和说明。
（二）合并商誉减值准备计提程序不严谨操纵空间较大
2014 年8 月14 号，东方通通过发行股票及支付现金的方式收购惠捷朗公司100%的股权。合并交易中，东方通共支付股份及现金共4.20 亿元，收购日惠捷朗取得的可辨认净资产公允价值总额为0.57 亿元，确认商誉金额3.63 亿元。双方协议惠捷朗在2014-2016 年实现的净利润不得低于2860 万元、3680 万元和4660 万元，若达不到承诺，则惠捷朗将就差价对东方通进行赔偿，若惠捷朗三年实现的净利润总和超过目标公司累积盈利承诺数，则超过部分的50%作为给予惠捷朗原管理团队的业绩奖励。惠捷朗均实现了业绩承诺，东方通未对惠捷朗计提减值，但2017 年一次性对惠捷朗计提了3.38 亿元的巨额减值，占商誉账面价值的93%。
（三）合并商誉信息披露过于简略不充分
根据东方财富Choice 数据统计，近五年来A 股商誉总额呈总体上升趋势，同比增长率达20%以上，截止2018 年底，商誉总额达1.31 万亿元，其中中国石油商誉达422.73 亿元；存在商誉的上市公司数量一直呈现上升趋势，同比增长5.96%，截止到2019 年第一季度，存在商誉上市公司数量已突破2060 家；商誉占净资产比例逐年增长，2018 年有119 家公司商誉占净资产的比例超过50%，18 家超过100%，占净资产比重最高的是紫大光学，已达到了2014.10%。
四、案例分析
（一）案例基本信息
首先，减值参数的设定具有主观性。减值程序中参数与数值指标均由企业自身设定，减值的过程也由企业管理层操作，则企业会根据本年度经营情况对商誉减值程序进行修改，做出推迟计提进行报表粉饰或者激进计提的行为，使企业主动权太大，市场无法掌握企业真实情况。其次，容易导致内部净空的现象。当并购方业绩足够好时，即使被并购方业绩很差，合并后的业务价值也会高于账面价值，使得商誉减值的风险暂时被隐藏，造成业绩乐观的假象。
（二）合并商誉会计处理存在的问题及原因分析
语言的发展变化具有非线性的特征，充满着不可预测性。在以往语言研究中，语言系统往往被描述为一组明确规则的组合，各个部分之间具有线性的相互作用，语言在本质上是线性的简单系统。然而，研究表明，在母语习得和二语习得过程中，语言都表现出非线性的系统复杂性和变异性。例如，有研究表明语音意识(phonological awareness)是母语中阅读习得的最佳先导之一（沈昌宏，吕敏，2008）。这种非线性可归因于语言系统内部的全面连接性和交互性。所谓“牵一发而动全身”。由于语言系统内部的子系统在多个层面上相互连接，交互变化，因此，某个部分的变化不仅会引起其他部分的变化，甚至还会引发整个语言系统的变化。
例2:(ST)东亚中国2010年12月31日的资产负债表、2010年度的利润表和现金流量表根据中华人民共和国财政部颁布的企业会计准则（2006）的规定编制，并经毕马威华振会计师事务所上海分所审计(东亚银行年度报告：2010)[6]。
根据东方财富Choice 数据统计，近五年来A 股商誉减值金额总体上升，同比增长率达30%以上，特别是2018 年商誉减值金额同比增加了378.78%，天神娱乐计提商誉减值40.60 亿元，减值金额居于个股第一；商誉减值占净利润比例逐年增长，增长率最高达6.78%，金宇车城商誉减值占净利润比例高达2300.77%；存在商誉减值的上市公司数量一直呈现上升趋势，增量幅度越来越大。
五、上市公司合并商誉会计处理的完善建议
（一）规范合并商誉会计处理过程
首先，建立统一的价值评估标准。对合并成本与被并购方可辨认净资产公允价值进行统一的标准约束，能提高商誉估值的准确度。建议分行业进行净资产分类处理，规定公允价值上下限，收益法中的折现率可采用该资产的市场利率代替，企业现金流及标的资产经济寿命须经过严格的测算和披露。其次，应加强对评估机构的监督。提高第三方评估机构自身执业质量，严格遵守法律法规，强制要求其披露评估方法、评估依据、关键指标等的合理性判断，并制定相关惩处条例。
（二）商誉后续计量系统摊销与减值测试相结合
合并商誉是一项长期资产代表了一种超额收益，但实现超额利润的前提是预支，根据权责发生制，企业应在一定期限内完成摊销，使得超额收益与支出匹配。采用摊销与减值测试相结合的改进方法，每年根据计算出的摊销年限对商誉进行摊销，抵扣在购买日所获得的超额收益，同时年度终了时再对商誉进行减值测试。
LMS算法[3]是基于最陡下降优化方法的迭代自适应算法，它主要适用于工作环境中信号的统计特性平稳但未知的情况。
（三）完善信息披露标准，加大监管力度
首先，在准则中规范商誉会计信息披露标准，尤其披露具有关键影响的因素，比如合并成本具体的评估过程、减值测试程序的实施过程等，同时使用统一的信息披露格式，使得信息披露更加规范。其次，完善商誉会计信息监管体系，加强对企业信息披露、企业市场行为等监管力度，保证评估数据的客观性。
六、结语
综上，A 股市场商誉总额、商誉减值金额、存在商誉上市公司数量等呈总体上升趋势，证明我国市场中有关商誉的会计处理变得十分频繁。在实务操作中，商誉初始计量方面还存在着重要因素确定不规范、后续计量程序不严谨、会计信息披露不充分等问题。为解决上述问题，本文提出要规范商誉的初始计量，保证合并成本与可辨认净资产价值的公允性；建议准则完善后续计量方法，采用系统摊销与减值测试相结合的方法；同时加强监督力度。
参考文献：
[1]企业会计准则第20号——企业合并[M]. 财政部. 北京：经济科学出版社,2018.
[2]谢仁德.商誉这颗“雷”：减值还是摊销？[J].会计之友,2019（4）.
[3]乔玉梅,董宏.探析企业商誉后续计量的会计问题[J].财会研究,2018（28）.
（作者单位：天津科技大学）