国外税制改革发展方向与经验的研究，本文主要内容关键词为：税制论文,发展方向论文,国外论文,经验论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、国外税制改革的新趋势
自2008年下半年国际金融危机爆发以来，各国纷纷对税收政策作出调整。从税制的发展趋势看，世界税制改革的变化呈现出以下一些共同特点。
(一)顺应经济全球化，优化税收制度的趋势进一步凸显
第一，发挥所得税调节经济活动的主导作用，降低税率和调整税收政策。有些国家大幅降低公司所得税或个人所得税的税率，有些国家则在降低税率的同时调整各项税收优惠政策，直接优惠政策与间接优惠政策并用，使之更好地发挥作用。
第二，坚持中性税收基本原则，改革和调整增值税向现代型发展。增值税改革的总趋势是朝着建立完善的增值税税制和改进管理方式方向发展，在税制上主要措施表现为调整税率、调整起征点、调整零税率和调整免税项目等多项内容，在管理方式上欧盟成员国则大力推行由传统的销售方征收改为由购买方征收的逆向征收机制，同时加快增值税申报及信息交换速度，打击“旋转木马”式增值税欺诈行为①。增值税结构性改革的主要倾向是降低高税率与提高低税率及缩小税率差距并存，逐步向单一税率发展。
第三，税制趋同的趋势更加显现。顺应经济全球化的优化税制改革，导致税制构成大同小异，税收功能作用趋同，税收比重接近。发达国家所得税占国家税收的比重有所下降，货物和劳务税的比重相对有所上升；而发展中国家随着经济的发展，过分依赖货物和劳务税的现象有所改变，所得税的比重相对有所上升。
(二)有增有减的税制结构性调整成为突出特点
传统意义上的税收主要对三类税源征税，消费、所得或财产。对消费征税表现为商品生产流通过程和提供服务中的征税，对所得征税表现为对公司、法人和个人收入的征税，对财产征税表现为对财富拥有者的征税。按照税负是否能够转嫁，一般把对所得征税和对财产征税称为直接税，把对消费征税称为间接税。发达国家曾经极力主张征收直接税，所得税成为主要税种。
近期，伴随着主权债务危机的爆发和扩展，增加政府收入成为当务之急。一方面为了刺激供给和需求，应对国际税收竞争，直接税需要继续降低；另一方面直接税的增收面临纳税人的抵制，因此，更多的国家转向间接税的增收和寻找新税源。同时，一些国家也开始关注财产税和其他税收。单一所得税主体或双主体税制结构，开始向广覆盖、多主体、轻税负的税制结构转变。经过税制改革和税收政策调整，有增有减的税制结构性调整成为突出特点。
(三)减税仍是税制改革的主线
许多国家面临两难抉择，增税弥补财政赤字或减税刺激经济，真正遇到了熊掌与鱼肉不可兼得的困境。选择增税可以弥补财政赤字，但是会打击刚刚恢复尚不稳固的经济，属于短期行为；选择减税刺激经济则有利于巩固经济复苏的成果，有利于经济持续发展，但是近期会影响税收收入，属于长期行为。在当前与长远利益的选择上，许多国家毫不犹豫地选择了咬紧牙关，继续减税，个别国家甚至大幅度减税。例如，日本自2010年4月1日起将公司税的税率从30%降到25.5%。再如，英国从2012年4月1日起，公司所得税率降至25%。到2014年之前，可能会每年降低1%，中小企业的所得税由21%降低至20%。通过加大对中小企业的支持力度，促进提高就业水平。此外，新加坡发布2011年财政预算案，规定中小企业可以获得20%的退税。
从世界范围内2008～2010年的公司所得税税率变化来看，公司所得税税率下降趋势十分明显。根据对220个国家和地区公司所得税税率变化的检索来看，其平均综合税率(即包括地方所得税税率)从2006年的26.9%降至2008年的25.6%②，2010年进一步降至24.6%，4年下降了约2.2个百分点，平均每年降低0.55个百分点。平均税率之所以持续下降，是因为每年都有不少国家和地区加入到降低税率的行列，以2010年为例，降低公司所得税税率的国家和地区至少有20个。
从个人所得税发展的总体趋势看，在国际金融危机爆发以前，个人所得税与公司所得税类似，存在不断减税的趋势。以OECD 30个老成员国的中央/联邦个人所得税最高边际税率的变化为例，从2000年到2008年，最高边际税率提高的只有葡萄牙1个国家，而下降的占绝大多数，有21个。30个国家的平均最高边际税率从2000年的40.7%下降到34.9%，降低了5.76个百分点，平均每年约下降0.72个百分点③。例如南非、新加坡、德国等国家通过采取不同形式的减免个人所得税措施，继续提高消费能力。另外，近期一些国家出现了提高向富人征税的意图，如法国、西班牙、美国等都表示要提高对富人征税。值得注意的是，各国个人所得税的增税或减税都是有选择性的。增税对象都是高收入阶层，提高的都是高所得区间的边际税率，而减税则主要惠及中低收入阶层，充分体现了通过税收调节贫富差距、促进经济复苏双向调节的政策意图。因此，可以预见，当金融危机的负面影响消退，政府财政状况得到改善以后，个人所得税的减税趋势仍将延续。
(四)降低社会保障税税负，鼓励就业
伴随着人口老龄化，经济发达国家普遍面临社会保障资金不足的问题。然而，社会保障税主要是对劳动征税，税负过高，不利于社会就业。通过调整社会保障税率的措施，以减税促就业。在这次金融危机过程中，迫于社会就业压力，德国、爱尔兰、匈牙利和美国都通过调整免税标准，降低税率(美国为临时降低)的方式来降低社会保障税税负，促进就业(见表1)。
此外，新加坡和澳大利亚政府也都提出社会养老保障制度改革计划。可见，如何在人口老龄化趋势下满足社会保障需求和经济全球化背景下吸引劳动力就业之间寻找平衡点，改革和完善包括社会保障税在内的社会保障制度，有可能成为新时期的税收政策重点，值得我们关注。
(五)开源增收成为当务之急
2010年的主权债务危机令许多国家触目惊心，高额的预算赤字也令许多国家胆战心惊，各国政府开源节流已经成为当务之急。
第一，提高增值税税率。一些国家新开征增值税，也有部分国家采取增值税的增税措施，以弥补政府赤字，也有一些国家临时降低了增值税税率。如果深入观察，我们可以发现，降低增值税税率并不是一项实质性减税措施，而是对较高税率的调整，而且降低的幅度也较小，不会对税收收入或经济运行产生较大影响。例如，爱尔兰在2008年提高增值税标准税率从21%提高到21.5%，2010年又降回21%，2011年又将适用13.5%低税率的部分货物和劳务的税率降低到9%。
提高增值税税率是增加财政收入的有效手段。因此，为控制财政赤字规模，不少国家，特别是欧洲国家，纷纷加快了提高增值税税率的步伐(见表2)。
以2010年为例，提高增值税税率的国家和地区有17个(见表3)，此外，英国、波兰、瑞士都已决定从2011年1月1日起提高增值税税率。
第二，调整消费税。国际金融危机以来，德国、日本、澳大利亚、匈牙利、希腊、爱尔兰、俄罗斯等多个国家都在不同程度上提高了相应品目的消费税税率(税额)，有的国家还作了多次调整(见表4)。
各国的消费税政策调整主要集中于奢侈品类及烟酒类特殊消费品，而且大多数国家采取的是增税政策，旨在增加政府税收收入，弥补财政赤字。例如，南非发布2011～2012年度财政预算案，将含酒精饮料的税率提高到4.5%～10.3%，将烟草产品的税率提高到6%～10.2%。
第三，提高其他税收。美国、德国、日本、希腊等国都在不同程度上提高了遗产税的税负，爱尔兰提高了赌博税税率和购房印花税税率，新加坡也为防止房地产市场过热，提高了短期转让房产的印花税(见表5)。
第四，开征新税种。特别引人注意的是有些国家开征新税种，达到既能增加政府税收收入，又能实现税收政策目标，一箭双雕的目的。例如，开征银行税和航空税等。开征多种形式的银行税以应对金融危机风险，继匈牙利、英国、法国和德国已经或即将付诸实践之后，塞浦路斯和韩国也先后于今年开征银行税(《税收研究资料》编译组，2011)。法国国民议会几乎毫无疑义地投票赞成在欧盟范围内对所有金融交易征税，征收银行税成为后金融危机时期的新潮流(《税收研究资料》编译组，2011)。此外，新加坡于2010年2月5日起新开征赌场税，匈牙利从2010年起至2012年对电信、能源和商业零售等特定部门临时征收危机税等。
(六)环境资源税收备受关注
近些年来，许多国家关注经济增长与资源、环境之间的和谐发展。发挥环境资源税收的作用，改善日益恶化的环境问题，成为许多国家的共识，开始了有益的探索。通过征收资源环境税收，增加资源使用成本，可以达到尽量减少资源消耗和保护环境的目的。但是，长期以来，许多国家为了各自经济利益，不愿意征收资源环境税收，提高产品生产成本，影响产品国际竞争力。随着日益严重的资源和环境双重压力，资源及环境税愈来愈受到各国的重视。近些年世界范围内的环境保护税收措施层出不穷，其中最引人注目的是碳税，很多国家都在酝酿或准备开征碳税。是否开征及怎样开征碳税仍然是从2009年延续至今的热点话题，有些国家为开征环境税做了相关准备工作。日本政府决定2011年10月1日起分阶段开征环境税，结束了延续十几年环境税研究的纸上谈兵。随着资源价格水平的不断上涨，资源开采企业牟取暴利引起社会关注，特别是跨国公司利用转让定价转移利润，使资源输出国蒙受损失。一些国家实施或酝酿增加资源税来弥补财政赤字。同时，通过环境资源税收的征收，还可以实现促进经济增长方式转变的宏观目标。
(七)对金融风险征税
2008年全球金融危机在很大程度上是一场欧美大型金融机构的危机。许多超大型金融机构过度操控风险，其疯狂追逐利润所产生的负外部性危及到整个金融体系的稳定并将实体经济拖入衰退边缘。为了阻断金融危机的蔓延，欧美各国政府普遍采取大规模的金融救援措施，使各国财政支出剧增。政府救助计划实际上就是将金融机构的风险、金融市场的风险转变成为国家的财政风险。在改革金融体制，加强金融监管的同时，如何通过税收手段校正金融风险的外部性，惩戒金融肇事者，成为大家十分关注的问题。
在2009年9月的20国集团匹兹堡峰会上，20国集团领导人要求国际货币基金组织准备一份报告，研究金融机构如何承担政府为了修补银行系统而付出的巨额援助成本。国际货币基金组织于2010年4月提出了临时报告，建议三种选择：一是征收金融稳定税；二是征收金融活动税；三是征收金融交易税。2010年6月的20国集团多伦多峰会上，宣布各国可以自由决定是否对金融机构征税(北京市国际税收研究会，2011)。
二、国外税制结构的发展趋势
目前，经济合作与发展组织(OECD)用主要税种占税收总收入的比重来衡量税制结构，即个人所得税、公司所得税、社会保障税、工薪税、财产税、一般消费税、特种消费税和其他税等分别占税收收入的比重。
(一)OECD国家税制结构的变化趋势
本文讨论的直接税主要包括个人所得税、公司所得税、社会保障税、工薪税、财产税，间接税则包括一般消费税、特种消费税和其他税。根据1965～2009年OECD的统计数据(OECD，2011)，对其税制结构作简要分析。
1.从主要税种占税收总收入的比重来看，税制结构呈有升有降的特点。具体情况如下：
第一，个人所得税不再是OECD国家税收收入的最大来源，且呈下降趋势。它在税收总收入中的未加权占比从1985年的30%下降到2009年的25%，但较2005年的24%反弹了1个百分点。目前，各成员国之间个人所得税占比差距较大。以2009年为例，斯洛伐克和捷克的占比最低，分别为8%和10%；新西兰和丹麦最高，达到55%。
第二，公司所得税在成员国税制结构中的未加权占比近年来呈下降趋势。在经历了从1975年以来长达20多年的稳定后(8%)，2005年该比重上升到10%，但2009年再次回落到8%。各成员国公司税占比差距也很大。以2009年为例，法国、德国最低，分别为3.5%和3.6%；挪威最高，为22%。导致这种差异的原因除了法定税率之外，还有制度因素(如公司成立的国家)、资源因素(如石油税收)以及公司税税基被侵蚀(某些延期纳税制度)等因素。
第三，随着个人所得税下降，社会保障税收入呈上升势头。从1965年到2009年，社会保障税在成员国税收总收入中占比从18%提高到27%，成为税制结构中占比最大的税种。在德国、法国、日本等9个成员国中成为一般性政府收入的最大单项税收来源。它在各成员国税制结构中的占比差距极大。以2009年为例，丹麦仅为2%，斯洛伐克和捷克则为44%，而澳大利亚和新西兰没有社会保障税收入。此外，各成员国由雇员和雇主缴纳的社会保障税比例也差距很大。
第四，财产税在税收总收入中的占比呈下降趋势。从1965年到2009年，来自不动产、净财富及财产交易的税收有所下降，从8%下降到5%。部分原因可归结为选民反对这种高度“可视的”税收，以及税基不能即时更新等。然而，财产税对某些国家的重要性显而易见。2009年，它在加拿大、日本、韩国、英国和美国税收总收入中的占比超过10%。
第五，一般消费税和特种消费税之和在税收总收入中所占比重呈下降趋势。该比重从1965年的36%下降到2009年的31%。其中一般消费税(尤其是增值税)收入大幅上升，从1965年的12%上升到2009年的20%。相比之下，特种消费税则从1965年的24%下降到2008年的11%。究其原因，主要是来自烟草、酒精饮料和燃料(包括新开征的一些与环境相关的税收)等的税收下降了将近一半，进口商品的税率则大幅下降，这反映出在经济全球化形势下，各国积极消除贸易障碍的趋势。
2.从直接税和间接税的角度看，税制结构变化的特点为：
第一，税制结构以直接税为主(超过60%)、以间接税为辅(低于40%)，且直接税占比呈稳中有升的特点。1965年至2009年，直接税比重从62%上升到66%，间接税占比则从38%下降到34%。
第二，在直接税收入中，个人所得税和社会保障税收入贡献最大。2009年，它们在税收总收入中的比例分别为25%和27%，但个人所得税呈下降趋势，而社会保障税呈快速上升趋势。此外，公司税收入也呈下降趋势。
第三，间接税收入中，一般消费税(主要是增值税)贡献增大且上升趋势明显，从12%上升到20%；特种消费税则下降趋势明显，从24%下降到11%。
(二)发展中国家税制结构的变化趋势
发展中国家的税制结构从20世纪90年代以来，表现出以国内消费税，主要是增值税等间接税为主的特征。专家认为，发展中国家应当采用以间接税为主的税收制度，用消费税，尤其是增值税取代贸易税。这一观点受到OECD、IMF、世界银行等国际机构专家的推崇(Robin Burgess & Nicholas Stern，1993)。与发达国家不同，发展中国家直接税的税基窄、征收成本高，以直接税为主不现实。从效率和再分配的角度而言，消费税也比所得税更适合发展中国家(Reuven Avi-Yonah & Yoram Margalioth，2006)。
根据IMF《政府财政统计年鉴(Government Finance Statistics Yearbook)》的数据，从1972年至2005年，发展中国家的税制结构表现出以间接税为主，直接税为辅的特点，间接税占税收总收入的比重基本保持在60%左右④,但呈缓慢下降的趋势。
(三)2007年以来世界税制结构的发展趋势
根据毕马威和普华永道两大会计师事务所的研究，发达国家的税制结构出现了由直接税向间接税转移的趋势，而发展中国家则更加倚重间接税收入(PWC，2011；Gary Harley，2010)。从世界范围来看，税制结构向间接税转移的趋势将表现在三个方面：第一，改革和完善现行增值税制度，克服增值税欺诈等弊端；第二，维持较高的增值税税率；第三，扩大和保护增值税或货物劳务税税基。
据统计，2007/2008财政年度与2011/2012财政年度相比，一些国家降低了公司税税率，如白俄罗斯(24%降至18%)、加拿大(19.5%降至16.5%)、中国香港(17.5%降至16.5%)、卢森堡(22%降至21%)、荷兰(25.5%降至25%)、菲律宾(35%降至30%)、俄罗斯(6.5%降至2%)、新加坡(18%降至17%)、南非(29%降至28%)、瑞典(28%降至26.3%)、越南(28%降至25%)等(龚辉文，2009，2012)。
一些国家提高了增值税税率，如芬兰(从22%，17%，8%提高到23%，13%，9%)、匈牙利(从20%，5%提高到25%，18%，5%)、冰岛(从24.5%提高到25.5%)、墨西哥(从15%、10%提高到16%，11%)、波兰(从22%，7%，3%提高到23%，8%，5%)、葡萄牙(从21%，12%，5%提高到23%，13%，6%)、西班牙(从16%，7%，4%提高到18%，8%，4%)、瑞士(从7.6%，3.6%，2.4%提高到8%，3.8%，2.5%)等。
受危机冲击较大的一些国家既降低了公司税税率，又提高了增值税税率，如希腊(公司税从25%降低到24%，增值税从19%、9%、4.5%提高到23%、13%、6.5%)，马来西亚(公司税从26%降至25%，服务业增值税从5%提高到6%)、新西兰(公司税从30%降至28%，增值税从12%提高到15%)、英国(公司税从30%降至26%，增值税从17.2%、5%提高到20%、5%)等。
从税收统计数据看(OECD，2009)，2007年至2009年短短3年间，OECD成员国公司税收入占税收总收入的比重从11%下降到8%，财产税收入占比从6%下降到5%，但同时社会保障税收入从25%上升到27%，两相抵消，直接税收入总体从68%下降到66%，下降了2个百分点。相比之下，一般消费税收入占比则从约占18%上升到20%，导致间接税收入总体占比上升了2个百分点。
综上所述，世界税制结构正在悄然发生从直接税向间接税的转移。以增值税为代表的间接税成为政府增加财政收入的主要来源，公司所得税则由于税率下降、企业效益下滑等，可能给税收收入带来负面影响。这在OECD国家表现尤为明显，其个人所得税收入保持稳定，但公司税和财产税收入下滑，虽然被社会保障税收入的上升冲减了一部分，但仍难改变下降的趋势。一般消费税中的增值税则一枝独秀，成为各国税收收入的中流砥柱，同时直接推动了税制结构向间接税的转移。
三、国外税制改革的经验总结
尽管当今世界各国的税制框架基本形成，但是世界各国的税制改革仍然方兴未艾。特别是世界金融危机，推动了世界税制改革的新发展。总结国外税制改革的经验或教训，对于深化中国的税制改革，完善税制体系将会提供许多可供借鉴的经验。
(一)对市场和政府介入关系的认识
如果说世界金融危机以前，自由资本主义理论还有一定的市场的话，那么可以说，世界金融危机以后，提出了对市场和政府介入关系认识的新问题。政府干预，甚至一定程度地规范管理市场，已经成为许多国家的共识。许多国家的政府将有可能更多的介入市场，引导和干预国民经济运行和市场行为。
(二)传统税基正在面临结构性调整
发达国家传统税基以收入型为主，发展中国家传统税基以消费型为主。收入型税基主要对所得征收，表现为直接税。消费型税基主要对支出征收，表现为间接税。上世纪80年代以来，以所得税为主的直接税不断面临税收竞争的挑战，降低税率、扩大税基成为世界性的税制改革浪潮。世界金融危机以来，提高税收竞争力是税改的主要目标之一，降低公司所得税以提高企业竞争力，降低个人所得税税率以扩大需求，成为重要的税收手段，导致收入型税基的不断萎缩。为了增加收入，一些国家纷纷提高或扩大增值税和消费税，导致消费型税基的扩大。两种方向共同作用的结果，最终导致传统税基正在面临结构性调整，收入型税基不断萎缩，消费型税基进一步扩大。税制结构调整总的发展方向仍然是低税率、宽税基。
(三)以间接税为主体的税制结构优势明显
从传统理论来讲，所得税具有其他税种不可比拟的优点，税收中性，有利公平。但是，也有显而易见的缺点，利益矛盾突出，征收难度大，管理复杂。特别是在经济萧条时期，更加彰显出实际执行中的税负不公，难以有效筹集政府收入。因此，单一的以直接税为主体税种的税制结构和单一的以间接税为主体税种的税制结构，都孕育着税收风险。相比之下，从降低税收风险，实现简化税制考虑，减轻对劳动和资本的税负，以间接税为主体的税制结构优势明显。
(四)减税与增税互补成为显著特点
世界税制改革总的趋势是降低税率，扩大税基，以所得税为主要对象。但是，世界金融危机以来，各国纷纷实行了结构性减税，减税与增税并存，在总体减税的情况下，也进行了一些结构性调整，采取了一些个别税种的增税或设立新税种。资源环境税收，以其独特的魅力，成为节约资源、保护环境的重要手段，一些新的税种也应运而生。总之，减税为主、减税与增税互补、优化税制结构成为新一轮税制改革的显著特点。
(五)选择性征税成为普遍性征税的重要补充
原有税制体系中，一般普遍征收的税种是主体税种，辅之以少量的特殊目的税种。我们把为了实现特定目的，对特定征收对象征税的税种称为选择性征收的税种。世界金融危机以来，除了普遍征收的主体税种减税或增税以外(例如，公司所得税、个人所得税和增值税)，有些国家还提高选择性征收的税种的税率或扩大征收范围(例如，消费税)，弥补税收收入的不足，使选择性征税成为普遍性征税的重要补充。
(六)税制优化将更加强调社会功能
传统税收的主要功能是筹集财政收入，后来增加了调节经济的功能，近期世界税制改革的总体趋势是降低税率、扩大税基、开拓税源、加强征管、重点稽查。在推进税制改革的同时，许多新设税种或税收政策调整，不仅仅是为了增加政府的收入，而且更加注重强调税收的社会功能。例如，开征环境税，保护环境；开征银行税，化解金融风险；降低社会保障税，增加就业。
在收集资料和分析研究过程中引用了其他子课题的资料，在此一并表示衷心的感谢。
注释：
①所谓“旋转木马”式增值税欺诈(carousel fraud)，指不法分子利用欧盟成员国之间货物和劳务流转不征增值税的税制，供货商与贸易商在不同国家间不停倒转货物和劳务，进口商在获得进项税额抵扣或退还后即行消失，而后又在另一地方注册新的企业并不停地从事这种交易和骗税。
②未开征公司所得税的国家和地区按0税率计算。
③资料来源：(1)OECD数据库；(2)IBFD各国税制资料库。
④根据Jorge Martinez-Vazquez,Violeta Vulovic,and Yongzheng Liu,Direct versus Indirect Taxation:Trends,Theory,and Economic Significance,International Studies Program Working Paper 9~11,Gerogia State University,November 2009，第5页图表估算。其中1990年至1999年的数据因IMF数据库统计口径调整，不能获得合理数据而缺失。
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