论建立四位一体的会计治假体系——基本会计信息的规范、生产、鉴证和使用的主体思考，本文主要内容关键词为：四位论文,会计信息论文,鉴证论文,主体论文,会计论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
从大洋彼岸的安然、世通到国内的红光实业、郑百文，会计造假事件一波未平，一波又起。造假被喻为财会领域的“沙尘暴”，吞噬着会计信息的真实性与可靠性，给社会造成了难以估量的损失。通过对具体造假事件进行深入分析，人们已经提出了许多有效对策。在此基础上，本文将会计信息视为一种商品，试着从其标准的制定、产品生产、质量鉴定和消费的角度进行全面分析，提出一个由政府、企业、CPA和投资者四个不同层次构成的治假体系，明确各自的任务，以实现有效治假。
一、第一层次——政府：充当领头羊，制定高质量的游戏规则
政府参与治假，最大的优势就在于它对其他利益主体具有强制约束力，能够规范游戏规则并强制实施，增强治假效果。政府在会计治假上的功能主要体现在两个方面：
（一）指导制定高质量的会计准则
会计是一种公共物品，具有非排他性和非竞争性，政府有必要通过指导制定规范会计信息生产过程的会计准则，对这种公共物品进行管制，以防止有预谋的会计造假。在准则指定方面应注意：1.既要立足现实，又要具有一定的前瞻性，充分估计可能发生的情况，减少弹性空间。目前准则的制定或修订都具有滞后性，比如最近FASB提高了SPE的并表要求，若在安然倒台之前就认识到这一点，也许就不会付出这么沉重的代价了。2.为会计准则的制定提供一个充分博弈的空间，以减少会计的真空地带和钻空子的可能性，并促进会计准则与其他法规之间的协调。准则本身的不完备性，包括因博弈不充分而产生的倾向性，因会计准则释义不清而带来实务操作的不确定性，会计政策和方法的可选择性，会计准则和其他法规的不协调性，都为会计造假提供了广阔的空间。会计准则具有合约的性质，合约的完备情况依赖于利益多方的博弈程度（张立民，2002）。我国准则的制定基本上属于单边行为，企业博弈动力不强，准则制定出来以后意识到其利益受损，又会产生钻空子等事后博弈行为。要治理会计造假，就要事先进行充分博弈。
（二）完善法规建设
现实的经济人存在机会主义心理，一旦造假的收益大于其成本，机会主义心理就会显化为道德失范的冲动（张连起，2001）。将法制引入会计领域就是为了使造假成本高于收益，遏制造假冲动。会计造假主体主要需要承担民事、刑事和行政三种法律责任。我国目前的法律体系以刑事和行政责任为主，受人员和技术的限制形成了“轻罚薄惩”的局面。民事责任法规迟迟没有出台，随着“1.15”通知的发布，首起在法院调解下结案的证券民事赔偿案——11名投资者诉讼红光实业虚假陈述案虽以投资者胜诉获偿告终，但仍然存在许多障碍，比如受理的诉讼只能针对已被证券监管机构查处的案件，不接受集团诉讼方式等。因此，政府应该完善法规建设，着重加强民法建设，调动有利于利害关系人诉讼的积极性，提高对财务报告粉饰者的威慑力。
二、第二层次——企业：扮演主角，提供高质量的会计信息
高质量的会计准则为虚假的会计信息设置了障碍，完善的法规体系形成了造假活动壁垒，但企业是造假的主体，解铃还需系铃人，企业内部的自我完善对遏制造假极为重要。
（一）完善公司治理结构
目前我国上市公司内部治理结构极不合理，“内部人控制”是导致虚假会计信息泛滥的重要原因之一。鉴于造假的客观环境和主观目的，可以从以下几个方面来完善公司治理，遏制造假。
1.完善独立董事制度。国有股“一股独大”是中国上市公司的显著特征，国家派代表代理其行使所有权，而真正的所有者缺位，内部管理者成为公司的实际主人，反过来控制董事会，其中一部分便趁此机会通过会计造假来侵吞上市公司资产。独立董事不在公司担任除董事外的其他职务，并且与其所受聘的上市公司及其主要股东不存在可能妨碍其进行独立客观判断的关系。同时根据相关规定，独立董事在董事会中所占比例不低于1/3，将会形成一股实际力量，有效保证了独立董事对执行董事的牵制作用。另外他们的报酬与公司利润无关或关系不大，造假成功了不能直接获利，失败了则有可能名誉扫地，因此他们往往倾向于规避风险，发挥独立监督约束的职能。由于独立董事与执行董事之间信息不对称，可能会影响到其作用的发挥，因此独立董事在保持独立性的前提下，应深入企业内部，掌握充分可靠的信息，仅凭间接资料是不够的。
2.加强内部审计。公司内部审计的方式一般为在董事会下设立审计委员会，对本企业财务报表生成及其经济效益进行内部审计监督、评价和改进。内部审计能及时取得充分可靠的信息，在加强企业内部监督、健全内部控制、生成绿色报表方面发挥独特作用。它在监督的基础上，还对企业会计活动进行独立、客观地评价并提供咨询，以敦促企业清除扭曲会计信息的根源。并且有效的审计委员会可以直接与外部审计机构进行交流，越过董事会、经理人员向CPA提供真实可靠的会计信息。
3.完善管理人员薪酬制度。有效的薪酬制度可以减少管理人员非法逐利的动机，降低会计造假概率。管理人员薪酬中的奖金和红利是与其经营业绩挂钩的，极富弹性，也最易人为操纵。有些管理人员为满足自身的短期利益往往牺牲企业整体利益和长远利益，提前确认收入，利用关联交易，虚构业务等。企业可采用股票期权制，即授予其经理人员在某一规定期限内（5～10年）按约定的价格购买本企业一定数量股票的权利，让经理人员个人利益与企业利益紧密结合起来。它是一种物质激励机制，能够调动现有经理人员的积极性，防止虚构财务报表的短期经营行为，有利于企业的长远发展。当然它也不是完美无缺的，经理人员为了让其所持股票升值，也有可能粉饰报表，所以要对其加以适当地规范，比如规定不允许经理人员在任期内抛售本公司股票，即使允许，事先也应公开披露说明。
（二）明确会计反馈控制的调整对象
反馈控制是按既定的目标或期望值，对生产经营过程加以调整和影响（裘宗顺，2001）。这种目标既包括企业内部的成本、生产计划，也包括来自外部的要求。比如公司上市、配股以及退市的条件限制，政府和市场分析师的预期等。调整的对象是人流、物流和价值流，决不是信息流。信息流只是统一的物质流和价值流的反映，如果直接干扰信息流，使其“迎合”目标值，必然引起会计信息失真。公司上市的条件有严格限制，我国《公司法》规定公司上市的一个必要条件是最近3年连续赢利。许多公司在确定上市目标后的头件大事就是保证“连续3年盈利”，对反映企业经营状况的财务报表大做文章。1996年上市的郑百文从1992年便开始虚构销售，提供虚假会计信息，其“深谋远虑”可见一斑。对信息流的调整并没有改变企业的实际状况，一些企业即便获得了上市资格，筹到了资金，也无法合理有效地利用，有些公司上市前3年报表主业收入及利润呈递增趋势，可上市后不久就高台跳水，戴上了ST的帽子。企业必须明确会计反馈控制调整的对象，从加强经营管理、合理分配资源、改进经营技术方面入手，让信息流反映真实健康的物质流和价值流。
（三）提高会计人员业务水平和职业道德
我国上市公司中有很多会计人员都是从老国有企业分流过来的，普遍学历偏低，年龄偏大，业务知识贫乏、老化，职业胜任能力明显不够，不仅大大降低了会计工作效率和工作质量，而且会计人员对管理者的蓄意造假反应迟钝。因此有必要对会计人员进行大换血，广纳贤才，并积极推行后续教育，帮助在职会计人员更新补充知识和技能，使其胜任日益增长的工作要求。会计人员的道德素质低下是培育造假的主观土壤。会计职业道德失范表现为个人私利膨胀，故意伪造、变更、毁损会计资料，利用职务之便贪污或是与企业负责人同流合污，对外提供虚假会计信息。如今会计诚信建设呼声正浓，提高会计人员职业道德成为一项亟待解决的问题。具体而言，会计人员应该做到客观公正、依法办事、廉洁自律、保守秘密，具备良好的职业胜任能力。
三、第三层次——注册会计师：当好裁判员，出具高质量的审计报告
注册被喻为游戏活动的裁判员，其使命在于评价企业经营管理行为，鉴证企业财务状况，维护投资者利益。裁判员的行为规范与否，直接关系到社会能否获取客观的经济信息，能否维护有效的运行机制，他们的迷失必将导致经济秩序的混乱和信用链条的断裂。
（一）CPA自身利益与审计质量难以两全
目前会计市场竞争激烈，我国有近5000家事务所，上市公司仅1000多家，僧多粥少，必然造成抢夺客户的恶性竞争。CPA为保持与客户的长久“友好”关系，不得不淡化审计质量，甚至通同作假。除了客观环境的迫使，更多的是CPA自身利益的驱动。由于审计业务的高风险、低报酬，其收入所占比重不断下降，而咨询业务则逐年攀升，CPA对审计质量的关注大大降低。在现行审计制度下，由于种种原因，公司经营者代行选择会计师事务所的权力而使CPA的审计难以保持真正的独立性。
（二）拯救CPA的灵魂——独立性
当前CPA的独立性面临着严重的挑战，他们“公正裁判员”的形象大打折扣。只有让CPA保持高度的独立性，才能有效遏制造假，重塑CPA的威信。提高CPA的独立性，应该主要从其执业机构和CPA自身两个方面入手。首先要改变会计师事务所的组织形式，构造行业发展的微观基础。我国事务所大多为有限责任公司，协同舞弊所受到的惩罚没有威慑性，若再不让其承担无限责任，其职业道德和执业质量就失去了最根本的机制约束和保障。在有限合伙的形式下，有过错的合伙人承担无限连带责任，无过错的可免遭“株连”，若属经营管理过失，则每个合伙人都要承担无限连带责任。这增加了CPA执业时的压力，有助于维护独立性。其次是提高CPA的职业道德素质和专业胜任能力。审计报告严重失真最主要的原因是CPA在物质利益的诱惑下背离了道德准绳，CPA行业的诚信建设刻不容缓。另外要推广和普及现代会计和审计知识，提高CPA的专业素质。
四、第四层次——投资者：代表“消费者”，提出高质量的信息需求
投资者是会计信息流程的最后驿站，他们需要利用可靠、相关的信息进行投资决策。合理的投资方式和有效的信息需求对治理会计造假具有重要意义。
（一）发展机构投资者
目前我国资本市场大多为势单力薄的中小投资者，具有分散性、盲目性和投机性的特点，股市炒作之风盛行，舞弊事件不断。机构投资者普遍重视长期投资，看重公司真正的价值，关注市盈率低、成长性与业绩较好、公司治理水平高的企业，上市公司不必利用作假来博得投资者一时欢颜，但必须加强内部治理，真正实现绩优。而且机构投资者一旦投资一家公司，会对其业绩密切关注，提出很多尖锐问题，减少公司管理层作假机会。2002年12月1日开始实施的《合格境外机构投资者境内证券投资管理暂行办法》是我国在发展机构投资者方面迈出的重要一步，有助于建立价值型投资和理性投资的市场氛围，有效防范会计造假。
（二）增强投资者会计信息需求意识
目前我国投资者对会计信息的需求意识仍然较弱，资本市场对会计信息的审计需求也主要是由政府创造的，因此就产生了会计信息失真和购买审计的现象。投资者特别是中小投资者要充分认识到高质量会计信息的重要性，自发地监督企业并行使其应有的权力，通过对上市公司提出高标准的信息需求，来打击蓄意造假。
木桶理论告诉我们，木桶能盛多少水，并不取决于其中的“长板”，而是取决于“短板”，同样，会计治假体系功效的发挥程度也不是由其中成绩显著的那个方面决定的，如果忽视某一方面，则有可能全盘皆输。所以会计治假要多管齐下，只有政府、企业、CPA、投资者各方利益主体来共同努力，才能达到预期效果。