我国会计准则述评，本文主要内容关键词为：述评论文,会计准则论文,我国论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
制定和实施会计准则已作为我国会计的一大变革而载入史册。尽管具体会计准则目前尚未公布，但从提交的《征求意见稿》看，我国会计准则的模式和体系已基本定型。从1987年中国会计学会设立“会计准则研究组”算起，我国会计界研究会计准则已经走过了10个年头，《企业会计准则》颁布实施也已三年有余。本文本着“前事不忘，后事之师”的精神，拟对我国会计准则的制定实施情况作一述评。
一、简要回顾
我国制定和实施会计准则，是基于会计所处客观环境的变化提出来的。
改革开放之前，我国实行的是分部门、分所有制一统到底的行业会计制度。这种模式是与当时实行的高度集中的计划经济体制相适应的。改革开放以后，特别是随着城市经济体制改革的不断深化，原有会计制度与其所处的客观环境产生了越来越多的矛盾。在此背景下，各方面要求进行会计改革的呼声越来越高，主张走“准则模式”的要求越来越强烈，这中间中国会计学会和会计学术界作出了巨大努力，发挥了重要作用。
为了推动会计准则的研究与制定，中国会计学会于1987年专门成立了一个由国内著名会计专家、教授参加的“会计准则研究组”，召开了多次研讨会，并将研究成果送财政部会计司参考。
1988年财政部会计司成立了“会计准则课题组”，并分别于89、90、91年提出了《关于拟定我国会计准则的初步设想》、《中华人民共和国会计准则（草案）提纲》和《基本准则（草案）》。后经一年的讨论和修改，于1992年11月30日以财政部第5号令正式发布《企业会计准则》，并规定于1993年7月1日起实行。与此同时，财政部会计司又制定、颁发了13个分行业的统一会计制度。与此项重大举措相配合，财政部还分别发布了《企业财务通则》和配套的分行业企业财务制度。
基本准则实施之后，财政部会计司将主要精力投入到具体准则的制定中。为了充分利用国内外人才资源，广泛吸取各方面的意见，财政部会计司聘请了德勤会计公司组成国外专家组，成立了由杨纪琬教授任组长的国内专家组，对具体准则的制定提供咨询和协助。为了广泛吸收各方面意见，财政部曾先后组织了六次会计准则国际研讨会，并出版了《会计准则丛书》。目前，已将先后起草的30个具体会计准则征求意见稿装印成册（俗称“白皮书”）分送有关部门再次征求意见，然后修改、送审。从现在的情况看，在上述30个具体会计准则中，除几个因条件不成熟需挪后公布外，所有准则将在部分企业中施行。
综观我国会计准则的制定过程，我们获得的整体印象是：我国的会计界在相当困难的条件下，以高起点、快速度、低费用、重质量的态势，作出了国外同行们需要几十年时间才能完成的事情：这个准则体系具有既体现我国特色又可与国际协调、既可满足现实需要又能照顾今后发展、既有理论抽象又便于实际操作的特点，因此可以说它较好地体现了改革开放的要求，满足了客观经济环境变化的需要，同时也证明了我国会计界有能力把自己的会计事业办好。
二、成效评价
我国现阶段会计核算的改革可以看成是“行业制度型向准则规范型转换”。制定和实施会计准则固然不能视为会计改革的全部，但确实是会计改革的重要组成部分。因此，对制定和实施会计准则的重要意义必须给予足够的估计。
对制定和实施会计准则成效的评价，可以从准则本身和实施准则后带来的效应两方面进行。关于前者，人们谈论了许多，本文不准备再作论述。这里拟着重分析我国发布《企业会计准则》后，对宏观经济和微观经济所产生的效应，对此我们认为可从下述四个方面阐述。
第一，产权明晰效应。
产权问题是所有制问题中的核心，它包括了对资源或生产要素的使用权、收益权、转让权和处置权。改革开放之前，我国实行的是一元国有制的产权制度，与此相适应，财政分配上实行“统收统支”，会计上不可能、也没有必要反映企业的产权关系。改革开放以后，随着改革的不断深化，传统的产权关系发生了变化，特别是提出建立现代企业制度之后，产权明晰成了现代企业制度的首选内容，为此就需要建立能够对各种投资者在企业拥有的权益界限给予反映和报告的产权会计。《企业会计准则》确立了“所有者权益”会计要素，使之与企业“负债”要素划了一条明确的界限。为了清晰地反映产权关系，根据《企业会计准则》的规定，各大行业会计制度均设立了“所有者权益”科目，并明确指出，其中有关“实收资本”科目，要按投资人设置明细帐进行反映，加上负债要素的确立及其明细帐的设置，这就使产权明晰化的要求落到了实处。《企业会计准则》和新行业会计制度的实施，无疑可使产权明晰化的要求得到实现，而产权明晰化带来的实际效应则是十分明显的，具体表现在：
1、有助于公平合理地确保有关各方的利益。现代企业的收入在补偿其耗费和缴纳税金、留足扩大再生产所需款项后，剩余部分要在各类投资者中间进行分配。公平合理地进行这种分配的首要前提就是产权关系必须明晰，因此，会计部门应当准确地提供各类投资者的具体户名及其实际投资额，然后根据“谁投资谁受益”的原则，按照投资额和资本金收益率进行分配，多投多得，少投少得，无投资不得，做到公平合理、分配有据。
2、有助于依法进行终止清算。根据我国有关制度的规定，企业清算的会计核算首先要反映清算收益或损失，然后按规定程序反映各项债务的清偿以及债权的清收，最后要核算剩余财产的分配情况。《企业会计准则》和新行业会计制度的实施，可以准确地提供债权、债务人以及企业所有者的具体资料，因而可以保证终止清算业务的顺利进行。
3、有助于划清经济责任，促使人们讲求经济效益。产权关系不清，实际上是一种大锅饭体制，其直接后果是：投资效益无人负责，投资者与经营者之间的责权利关系不清，经营者的积极性受到较大抑制，企业缺乏自主经营的内在动力和外部环境。产权关系清晰之后，投资者〈即所有者〉与经营者实行了“两权分离”，两者之间的权责关系有了明确的划分，企业经营者获得了日常经营的自主权，从而引发了讲求经济效益的内在动力，同时也营造了促使企业独立核算、自主经营的外部环境。
4、有助于开展财务分析，正确作出经营决策。进行财务分析，需要有一系列财务指标为基础，无论是偿债能力分析，还是盈利能力分析，或者是财务状况综合分析，均离不开企业的债务指标和所有者权益指标，新行业会计制度可以为这种分析提供明确、具体的信息，确保财务分析的顺利进行。
总之，《企业会计准则》和新行业会计制度保证了企业的产权明晰，而企业的产权明晰则又为企业的经营管理乃至整个国家的宏观管理带来许多好处，这就是我们所说的产权明晰效应。
第二，自主经营效应。
《企业会计准则》及新行业会计制度的公布实施，为企业灵活选择不同的会计处理方法留下了很大空间；一些经济业务会计处理方法的变革则为企业注入了新的活力。这两项改革，都给企业带来了很大的经济实惠，从而为企业，特别是国有企业自主经营提供了稳固的经济基础。众所周知，我国制定与实施会计准则是根据“宏观管住，微观放开”的精神进行的，准则作为统驭各行业会计核算行为的规范，只能从总的方面作些原则规定，此外，为了使准则尽可能覆盖各行业的共性业务，准则的制定者提高了企业在应用会计方法方面的选择性，对一些业务规定了较多的会计处理方法。根据我们的体会，此类规定有以下一些：
1、确立了“谨慎性原则”。例如，企业的应收帐款，可以根据其余额的一定比例估计可能发生的坏帐损失，提取坏帐准备；商品流通企业可以根据市场价格的变化情况，按一定的比例提取存货变现损失准备等。
2、允许采用加速折旧的计提折旧方法。例如，准则允许企业选用“双倍余额递减法”和“年数总和法”计提折旧；此外，相关财务制度还适当缩短了生产经营用固定资产的折旧年限，制定了折旧年限的弹性区间。
3、建立“期间费用”项目，实行制造成本计算法。准则规定，企业行政管理部门为组织和管理生产经营活动而发生的管理费用和财务费用，为销售产品和提供劳务而发生的进货费用、销售费用，应当作为期间费用，直接记入当期损益。这样，参加当期成本计算的费用，仅限于产品形成的制造费用，计算出的产品成本是产品的制造成本。
4、改革资金管理原则，建立新的资金管理方式。准则和制度取消了长期以来固定基金、流动基金和专用基金三类基金分别核算的办法，同时取消了专用基金专户存贮，把运用资金的自主权真正赋予企业，从而有利于企业灵活调度资金，提高其使用效益。
5、规范了利润分配方式，向解决企业间利益分配不均和在平等条件下竞争靠近了一大步。
上述各项措施，均为企业实行自主经营创造了宽松环境，也给企业带来了经济上的好处。据有关人士估计，此次实施准则和新制度，国家当年要减少收入数百亿元，相应地企业从中得到数百亿元的好处。但这仅仅是有帐可算的部分，至于企业从此项改革得到的实际好处则远远超过了这个数字，如果把社会效益和隐含的长远效益均计算进去，这个数字就更可观了。
第三，资金合理流动效应。
准则是不分行业的，有关规定各行业必须遵守；新行业制度也是大同小异，区别之处主要在内部核算和一些特殊业务的会计处理上，而这些差异一般不影响会计指标的相互比较。因此，准则和制度的发布实施，打破了行业和所有制的界限，这无疑会推动企业实行横向经济联合。由于会计信息有了统一的计算口径，据此计算的企业经济效益和行业经济效益就有了可比性，投资者就可以通过投资效益或经济效益的比较，决定其投资方向，从而促使企业资金乃至整个社会资金向经济效益好的行业和地区流动。这有助于产业结构的合理调整和落实资源的有效配置。
第四，促进对外开放效应。
众所周知，我国制定和实施的会计准则，其参照物主要是美、英等发达国家的准则和国际会计准则。到目前为止，我国的会计准则向国际会计惯例靠拢，已经前进了一大步，可以说在基本内容方面大体上一致了。我国会计准则的建立，有一个重要的指导思想，即为了满足对外开放、使我国经济参与国际经济大循环的需要，我国的会计准则应在符合实际需要的前提下，尽可能向国际会计惯例接近。实践中认真贯彻了这一思想，有助于改善我国的投资环境，为国外投资者提供可以分析比较的资料，为进一步吸引外资起到了积极的作用。
三、问题思考
随着改革的不断深化，由财政部会计司发布的30个具体会计准则征求意见稿受到了国内外会计界的极大关注。在征求意见进行讨论的过程中，会计界很多同仁都发表了自己的看法。我们在此综合各家意见，将准则征求意见稿存在的不足之处归纳为以下几个方面：
1、具体准则没有明确其实施范围。会计界对此甚为关心，曾多次谈及这一问题。症结在于，我国企业不仅有着不同的规模、行业，还有着不同的所有制形式和经营方式。如不规定出准则的适用范围，或者象基本准则那样将适用范围定为国内所有企业，则很难实施到位。比如，一些中小企业的会计核算行为只需以税法约束即可，实无必要全面执行准则；又如，国有企业的会计报表，在信息披露的详细程度上应与股份制企业、外商投资企业有所区别；等等。
2、具体准则的内部协调不够。比如，在合并会计报表准则中主张使用现行暂行规定中的“合并价差”，未规定商誉的处理方式，从而形成了合并会计报表准则与企业合并准则、无形资产准则、投资准则等较为严重的不协调状况；又如，在应付项目准则与应收款项准则中，不仅准则名称不对应、具体内容不对称，而且两个准则都对债务重整进行了说明但又不够一致；再如，从固定资产准则的内容看，似乎要将低值易耗品等工、模具统一作为一类固定资产，这与存货准则中有关低值易耗品的规定形成了矛盾；等等。
3、具体准则的表达方式存在着纰漏。一是准则中对有些概念的阐述不够严密，且前后不统一；二是准则“洋”味太浓，文体过于西化；三是对某些问题的说明存在着错误。而这些又都可归结为在准则的理论基础方面缺少一个起指导作用的理论框架所至。
4、具体准则的超前性过多。会计界谈及的超前性一般有：有些业务在我国尚未出现，或者只在很小范围内发生，但在准则中却作了专门规定；在有些业务的处理上，准则的规定与现行经济法规、会计制度大相径庭，我国目前尚不具备准则规定所要求的条件；对某些业务处理方法规定得过于复杂，很难执行。这些问题除表现在目前暂不出台的准则之中外，还表现在另外一些准则中。比如，期货和非货币性交易在我国的经济生活中并不普遍，目前制定这类准则缺乏实践依据；又如，将存货的期末计价方法由实际成本法改为成本与可变现净值孰低法，会由于取得有关物价变动资料困难和会计电算化程度低等难以准确实施；再如，投资准则的内容过于繁琐，使人很难掌握其要领；等等。
5、具体准则的项目设置尚有待补充。较为集中的意见是：现有准则体系覆盖面小，存有很多空白点，应进一步扩大准则的立项范围；只按共同业务、特殊业务和会计报表三种类型立项还不够，应充分考虑特殊行业和特殊经营方式的需要，增设这两方面的准则。比如，共同业务准则中应该考虑设置货币资金方面的准则；由于外商投资企业、股份制企业等对会计信息的需求各有不同的侧重面，需要设置不同经营方式的准则；不同行业的区别主要在费用成本方面，因此，一般而言，只设置各行业费用成本方面的准则即可，但考虑我国是农业大国，且在经营管理上有许多特点，故需要设置专门的农业会计准则；等等。
除上述问题外，还有其他一些不可忽视的问题。主要有：
1、会计法与会计准则之间、基本准则与具体准则之间缺乏“联结点”；
2、会计准则与其他财务法规难以融合；
3、具体准则与现行行业会计制度之间的关系需要进一步调整；
4、基本准则如何定位也有待于进一步研究。
从上述可以看出，我国会计准则存在的问题还是很多的，有些比较容易解决，有些则须从长计议，下面谈谈我们的看法。
四、改进建议
当前，会计界正在着力探讨解决上述问题的措施。我们认为，从总体考虑进一步改进和完善我国会计准则的制定与实施工作，以下一些措施是必不可少的。
首先，协调好会计准则与其他经济法规的关系，明确其在法规体系中的地位。
主要措施为以下几点：
1、进一步修改《会计法》，确定《会计法》对其他会计法规的统驭地位。这是因为，现行的《会计法》虽然修改为时不长，但由于当时是本着“基本框架不动，只进行小修小改”的精神处理的，所以修改后的《会计法》未稳固其“母法”的地位。随着改革的深化和会计准则体系的建立，《会计法》的地位、作用需要进一步明确，特别是《会计法》与会计准则的关系需要重新安排。这就应对《会计法》进行较大的修改。我们倾向于将《会计法》主要定位于有关会计的任务，会计人员的任职资格，会计机构的设置，会计工作规则，会计法律责任和政府对会计的管理方面，即只保留其对会计工作社会属性方面规范的内容，而将会计工作技术性方面，即会计核算的规范，“还”给有关会计准则。
2、理清会计准则与其他重要经济法规的关系，确立会计准则在诸法规中的立足点。这里讲的其他重要经济法规主要指公司法、税法、证券法、金融法等。处理好会计准则与这些法规间的关系非常重要。从国际惯例看，在未颁布会计法的国家中，其会计准则大都以这些法规，尤其是公司法为设置依据。我们认为，若能明确《会计法》的修改方向为规范会计工作的社会性，那么，即应以上述诸法规为内在标准，规范会计工作的技术性。但必须说明，以这些法规为内在标准是指不与这些法规相悖，并非完全按这些法规来制定会计准则。我国较好地处理了税法与会计核算的关系，应是一个较好的范例，可以以此为参照物，处理好会计准则与其他诸法规的关系。
3、重新认识两则两制的关系，形成以会计准则为基础的核算体系。我们认为，对财务活动的管理主要是微观领域的事，是企业本身需要从事的活动；宏观管理主要是财政、税收、金融管理，客观上不存在一个宏观财务管理问题；改革的方向应是淡化乃至逐步取消所谓宏观财务管理。至于企业内部的财务管理则可由各企业根据自身的实际需要，在其会计制度中加以规定，或者单独制定一套财务管理办法，这样就可在企业界形成一套以会计准则为基础的会计核算体系。
4、变换思路，使会计准则与行业会计制度形成“互补”关系。现行的准则和制度，实际上处于后者替代前者的状态。因为从实践看，真正起规范作用的是制度而不是准则，在广大财会人员的观念中，准则已被逐渐淡化。因此，具体准则出台后，是否对行业制度进行修改，必须认真考虑。我们认为，这与具体准则的实施范围有关，可以考虑具体准则仅对一部分企业实行，如股份公司、现代企业制度试点单位、国家计划单列的大型企业集团、大型外商投资企业，而其他企业仍然执行现行行业会计制度。这样既可以省去忙于修改现行制度的“操劳”，又可为在逐步过渡中取消统一行业会计制度创造条件。
其次，调整会计准则的项目，进一步完善准则体系。
主要措施有：
1、划分指导思想与行为规范的界限，使准则有扎实的理论基础。提高准则理论的深度，使各准则能在统一理论的基础上保持概念上、阐述口径上的一致性，是具体准则内在质量的客观要求。我们认为，做好这项工作的唯一途径是：尽快提出方案，使现有的基本准则成为类似国际会计准则那样的理论框架。这是因为，具体准则出台后，我国的基本准则有关六大会计要素和财务报告编制要求的规定会在具体准则中予以细致的论述，这就决定了基本准则的内容只能是非行为规范的指导思想和理论说明。因此，将基本准则中的理论部分进一步充实，对会计要素从概念、分类、相互关系等方面进行深入的理论说明，加强会计报表的目的、作用及其编制要求的理论阐述，对于进一步完善整个准则体系来说都是非常必要的，这也符合国际会计惯例的要求。需要指出的是，从国际上看，专门的理论阐述不能被视为对各种行为有约束力的法规，因此我们应当取消现有基本准则的法规地位，还其理论分析、指导思想的身份；这样作还可以给准则的制定提供方便，即人们可以按国家法规的体例和写法制定准则，按会计理论的逻辑性和表达方式撰写理论框架。当然，撰写会计理论框架需要一定的时日，但就会计准则来说，作这样的调整是必须的，应及早作出安排。
2、进一步深化具体准则，加强其可操作性。从长远看，我国会计改革将走以具体准则取代行业会计制度的模式。但是，我们也应当看到，由具体准则取代行业会计制度，需要在准则的内容上进一步细化，即除需要列示相关的科目名称和报表格式外，还应对一些难度较大的会计处理列示相应的分录。我们认为，按上述精神，我国会计准则的繁简程度应介于国外准则和我国统一会计制度之间，即除保留目前具体准则内容的格局外，还应适当增加一些统一会计制度中有助于指导会计人员具体操作的重要内容。否则，“准则模式化”就很难实现。
3、制定出不同行业、不同经营方式的会计准则，消除不必要的重复，填补重要的遗漏。我们认为，各行业、各种经营方式企业的会计处理可以说是有同有异，且多数是同大于异。比如，各不同行业关于成本核算程序、费用分配方式、特殊科目设置、以及特殊资料披露等方面的规定可能有所不同，但在其他方面大体一样；各种不同经营方式企业的会计处理也有其特殊性，这类企业有股份制企业、外商投资企业、合作企业等，它们的产权管理、对外报告等方面有着特殊的规定，如每股收益、股票收购、利益分配、解散清算等。为此，我们应当根据以上特点，逐步制定各行业和各种经营方式企业的会计准则，以解决现行分行业统一会计制度大量重复，而有些特殊要求又未能在准则中反映的缺陷。
再次，制定出与具体准则出台有关的配套措施，为准则的有效贯彻打好基础。
上述两个方面多是针对准则本身而言，目的是使准则更加完善；但是，如何有效贯彻具体准则，也是目前需要认真考虑的问题。我们的看法是：
1、应当拟定贯彻、落实准则的实施方案及对实施准则单位的验收标准。应当看到，由于准则的实施范围是大型企业，且要将多个准则同时贯彻，因此，进行此项工作要有一套严密的计划，有准备有步骤地进行，绝不可仓促上阵；与之相关的另一重要内容则是准则贯彻的验收标准，它是实施方案的制约因素，也与准则日后的健全、完善密切相关。我们认为，贯彻准则的验收标准应定位于依据具体准则而制定的各个单位的内部会计制度，而实施方案亦应主要表现为各单位根据自身特点、依照准则而制定其内部会计制度。
2、应当积极为准则的执行培养新的会计负责人队伍。由于具体准则涉及的业务知识比较全面，因此需要执行者有较好的业务素质。这样，推出一代新的会计负责人队伍，由他们来担当贯彻、落实具体准则的重任，就成了需要认真考虑的问题之一。我们认为，联系我国会计教育的现实，文革后早期培养的大学生、研究生在这方面有着较强的实力，能够尽快地进入角色；再者，早期毕业的学生已有十年左右的实际工作经验，正处于年富力强的黄金时节，适宜在这方面担当重任。因此，我们应抓住这一会计负责人队伍新旧交替的最佳时机，通过具体准则的贯彻，把一代新人尽快推上会计工作的领导岗位。
3、应当从准则贯彻的外部保证着眼，加强注册会计师队伍的培养。我国的注册会计师也是执行准则的一支重要力量。他们应当掌握好准则，并在审计活动中做好准则执行情况的审查和咨询工作。
最后，确立准则的修改机构和修订方式，为其不断完善创造条件。
我们认为此类措施可以有下述几个方面：
1、应当考虑建立准则的修改机构。我们的想法是：需要设立一个类似会议召集人式的非常设机构，以定期或不定期的方式进行具体准则的修改工作；准则的修订人员按照谁制定，谁修改的原则组成，并由财政部会计司直接领导。
2、应当考虑准则的修改方式及其相关程序。我们认为：准则的修改意见原则上应由企业、单位以书面形式提出，经各级财政机构所属会计管理部门整理汇总后，连同原文一起交与准则修改机构；准则的修改应有一个对修改结果进行检验的过程，即加入一个信息反馈的步骤；准则修改结果应依照新建准则的方式，分颁布、生效两个时间概念予以贯彻。
五、远景展望
我国会计准则在未来五年内的完善与发展，应遵从新形势下会计改革与发展的总体目标，具体来说，要为建立标准科学规范、内容客观真实、反映迅速及时的会计信息管理体系服务。我们认为，在未来五年内，也就是“九五”期间，我国会计准则的建设将呈现以下趋势：
1、将建成以《会计法》为导向，以会计准则为核心，以单位会计制度为补充的完整的会计核算法规体系。其中，《会计法》将真正成为统驭会计法规的“母法”；基本准则将上升为类似西方会计概念的理论框架；具体准则将向更加完整、准确、实用和科学方向发展；企业会计制度则由各企业自行制定，并陆续推出。与这一体系配套的准则指南和其他规定将辅助准则实施并与广大群众见面。
2、建立的准则理论基础将更加牢固，准则理论将更加成熟、清晰。
3、到本世纪末，我国会计准则在中国特色和与国际惯例协调这两方面均将体现得非常明显、清楚，在处理两者关系上将更加成熟、得体。
4、在未来五年，我国会计准则实施的成效将更加明显地体现出来，由此而取得的企业效益和社会效益将推动我国经济体制改革的深入发展。
5、我国会计准则的不断完善和发展，将为企业改革的进一步深化营造一个宽松的环境，企业内部的会计改革将真正进入与财务会计改革紧密衔接的由记帐报帐型会计向经营管理型会计转化的新时期。
制定和实施会计准则，是我国会计的一大改革，改革为我国会计的发展带来了机遇和挑战，面对希望与困难同在的局面，广大会计工作者会投入自己的全部精力，努力克服困难去争取胜利。我们相信我们的事业一定会成功！