隐名合伙制：会计师事务所改制过渡的理想模式，本文主要内容关键词为：会计师事务所论文,理想论文,模式论文,合伙制论文,隐名论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
●内容提要：我国“官办”会计师事务所“脱钩”改制面临一系列问题，隐名合伙作为西方国家的一项重要民商法律制度有其特有的优点，将它引入我国“官办”事务所的体制改革中意义重大。本文提出隐名合伙与事务所改制之巧妙结合的思路，初步构造出具有特色的隐名合伙事务所框架，以之作为“脱钩”过渡的理想模式。
●关键词：隐名合伙 脱钩 会计师事务所改制
一、隐名合伙制的概念及发展史
隐名合伙（dormant partnership ）是当事人一方对另一方的生产经营出资，不参与实际的经营活动，而分享营业利益，并只以出资额为限承担亏损责任的合伙契约。营业的一方称为出名营业人，出资的一方称为隐名合伙人。
隐名合伙形式起源于中世纪的康孟达（commenda）契约。由于当时教会禁止利息，出资者便采取这种契约形式与航海人（商人）合作。出资人负有限责任，航海人贩售货物于海外，负其他全部责任，盈利按出资额分配，后来就逐渐发展为隐名合伙和两合公司，成为现代民商法上的一项重要内容。西方国家（如英、美、德、法、意、澳、日等）和我国台湾地区的民商法对隐名合伙制都有专门的规定。隐名合伙最早规定于1897年的《德国商法典》，但当时确认的隐名合伙为公司的范畴，是企业组织形式之一，法国民法典原来没有隐名合伙的规定，但实际上始终承认这种合伙形式。1978年修改后的民法典专门规定了一章叫“隐名合伙”，且认为隐名合伙是合伙的一种，不属法人的范畴。英美法中也存在隐名合伙，它和两合公司一起统称为有限合伙。《日本商法典》把合伙组织分为合伙与匿名组合两种，其中的匿名组合即为隐名合伙。
二、隐名合伙的基本特征
隐名合伙与一般合伙的共同之处：1.两者都是一种契约，需要当事人之间的合意，没有合意不能成立契约，契约的条款不公开，其他人无权要求了解其内容。2.隐名合伙与一般合伙一样，在很大程度上是人身相互信任的关系，是“人的联合”，合伙人之间相互了解，新合伙人的加入必须得到所有合伙人的同意，合伙人出资的份额不得随意转让。3.两种合伙均为分享利益的关系，合伙人共同负担费用和损失，共同享受权益。4.两种合伙人都属于“非法人”经济实体。
隐名合伙的独有特征：1.隐名合伙人的出资，其财产权属于出名营业人，而普通合伙中合伙是各自出资，财产属全体合伙人共有。2.隐名合伙人之事务专由出名营业人执行，只有出名营业人才是权利主体，对外关系也是由他与第三者发生的，隐名合伙人不出名，所以不是权利主体，他不与任何第三者发生关系，而普通合伙中各个合伙人同时都是权利主体，任何人都可以与第三者发生法律关系。3.隐名合伙人如果参与了合伙事务的执行，或者第三人举证隐名合伙人以明示或默示的形式参与了合伙事务的执行，而隐名合伙人不能提出反证否认时，那么即使隐名合伙人与出名营业人之间事先约定隐名合伙人仅负有限责任或不负责任，也不能对抗第三人，而应与出名营业人相同负无限责任。4.隐名合伙中出名营业人和隐名合伙人的权利义务根本不相等。隐名合伙人仅于出资之限度内分担损失之责任，故其权利要小。例如他没有管理业务的权利，没有表决权，不能作为合伙的当然代理人，无权阻止新合伙人的参加，无权干涉合伙的解散等。而在普通合伙中各个合伙人的权利义务都相同。5.隐名合伙中，隐名合伙人死亡，营业仍然继续，只有当出名营业人死亡时，合伙营业才解散，而某些国家的民商法规定，普通合伙的合伙人之一死亡时，合伙营业通常便应解散。6.隐名合伙不具备团体性。上述特点也正是隐名合伙的优势之所在，它可以不直接参与经营管理，只负担有限责任，而又能保持小范围的人身信任性质。
三、我国会计师事务所体制改革中存在的问题
目前，我国约有7000多家有挂靠单位的“官办”会计师事务所， 7家合伙事务所，8家中外合作事务所， “官办”事务所竟占所有事务所的99.7%。这种不合理体制造成执业的不平衡竞争，如行政干预、地方保护、行业垄断等弊端，违背了事务所作为社会中介机构所应有的独立性要求，与国际惯例相悖，必须“脱钩”进行体制改革。但是，脱钩改制存在的问题不少。
问题之一：“官办”事务所脱钩时难于分割净资产。原会计师事务所由主办单位出资承办，经过一段时期，当初投入的资金无论从实物上还是价值上都发生了变化。事务所里的净资产分割问题成为一个疑难症结。当前“官办”事务所净资产可分为两部分：一部分是主办单位的出资及增值额，另一部分则属于事务所全体执业人员集体所有，可称之为共同发展基金。但是，如何科学、准确地划分这两种资产？不同主办单位对同一事务所的投资该如何各取所得？事务所脱钩改制时，国有资产的抽走将会缩小事务所的规模，另外，一系列的人事、社会福利等问题也会接踵而至，给“脱钩”增添难度。
问题之二：政府呼吁脱钩改制，而实务界却是“雷声大，雨点小”，真正响应号召的事务所极少。原因如下：其一，政府虽然强调“脱钩”，但并没有硬性规定一个限期脱钩的文件，这在一定程度上使脱钩流于形式。其二，经济利益相互牵涉使主办单位和事务所不愿脱钩。主办单位依靠事务所创收，事务所仰仗主办单位的行政权力或关系获取业务则更为容易。这也使“脱钩”处于两难的境地。其三，“脱钩”改制需“劳师动众”，投入大量的人力、物力、财力。这往往成为许多事务所与主办单位不愿脱钩的藉口。
问题之三：脱钩后的“官办”事务所应该采取何种模式，这在官方文件中未有解决办法。我国《注册会计师法》规定，在我国可以举办有限责任制和合伙制会计师事务所。“官办”事务所属有限责任制，实践已证明不是发展方向。而合伙制的特点是共同投资、共同经营、共负盈亏，若主办单位“脱钩”后又变成合伙人，实际上是“换汤不换药”，故合伙制也非事务所脱钩过渡期的理想模式。
四、我国建立具有特色的隐名合伙事务所的现实意义
1.隐名合伙制可解决“官办”事务所的非独立性问题。“独立性”是注册会计师审计的“灵魂”，它有两方面的涵义，即实质上的独立和形式上的独立。“官办”事务所正是在实质上和形式上都缺乏独立性。根据前面对隐名合伙制特征的描述，可知隐名合伙投资人不直接参与合伙事业的管理。“官办”事务所脱钩后，作为“官方”的挂靠单位并不抽走其资金，而是将其资金投资于原事务所内，自身作为隐名合伙人，不参与事务所的任何经营管理，只分享利润或分担损失，所有投资的财产都挂在出名营业人的名下，出名营业人是事务所的非官方合伙人，负责事务所的所有管理活动。由于挂靠单位不再委派代表参与事务所的业务经营管理，故在理论上说行政干预方式在脱钩后的事务所将不复存在。隐名合伙事务所将依靠本身的实力、质量、信誉去获取业务，参与公平竞争，求得发展。所以，这种体制的事务所不仅在实质上符合独立性的要求，在形式上也具备独立性的特点。
2.隐名合伙制模式可解决政府部门行业垄断问题。目前“官办”事务所几乎都是有限责任制，由行政、事业单位发起创办。若将这些行政、事业单位都“隐名”起来，禁止他们非正常地使用行政权力分割市场，则垄断现象将会大大减少，注册会计师行业将是一个“自由竞争的王国”。
3.隐名合伙制事务所的建立可以保证国有资产的保值增值。在隐名合伙会计师事务所中，国家作为隐名合伙人参与营业利润的分配，以其出资额承担损失。一旦事务所有了利润，原发起单位可代表国家获得收入，而一旦发生亏损或破产，也仅负有限责任，这充分保证了国有资产的安全。
4.隐名合伙事务所的建立可推动会计师事务所的规模经营，扩大合法的合伙集资范围，增强公众的投资积极性。我国当前的会计师事务所规模较小，如一些基本上属于民间性无挂靠单位的事务所年收入仅有一二十万甚至几万元收入，工作人员仅有几个人。以目前我国注册会计师行业的规模和业务质量，根本无法满足大中型国有企业、三资企业、股份制企业等对民间审计的需要。根据我国《民法通则》、《注册会计师法》和其他相关法规的规定，要成为合伙会计师事务所的合伙人，有许多条件限制，如合伙人必须是有多年民间审计经验的注册会计师，合伙人合伙经营，共同劳动。这在一定程度上抑制了那些有资金但由于法律或政策的限制难以成为会计师事务所的合伙人的单位和个人投资于注册会计师行业的积极性。而隐名合伙制正好可弥补一般合伙制的这个缺陷，有利于发挥各方面的积极性，筹集全社会的闲散资金，从而扩大隐名合伙事务所的规模，壮大其力量，以同国际上的同行展开竞争。
5.西方资本主义国家成功地运用隐名合伙制发展经济说明用隐名合伙制改造我国“官办”事务所是可能的。西方资本主义国家先后在立法中肯定和确立了隐名合伙制，并使它成为现代民商法上的一项重要的法律制度，对促进其经济发展起了良好的作用。而隐名合伙会计师事务所的存在也促使注册会计师行业的迅速发展，规模不断扩大。市场经济的共性是要求资源的最优配置，隐名合伙制可将有资金的隐名合伙人和有业务、管理能力的出名注册会计师（出名营业人）有机地结合起来，实现资源的最优配置，从而巧妙地解决脱钩问题，发展注册会计师事业。
6.现实中存在隐名合伙制说明隐名合伙事务所符合我国国情。实践中，隐名合伙制在我国的经济生活中是大量存在着的。为建立实力雄厚的联合经营体，以扩大经营规模，参与激烈的市场竞争，某些个体户或合伙人必须筹集相当多的资金。因此，他们接受其他个体合伙人的投资，并签订私人间的契约，而这些投资合伙人也许有资金但缺乏经营管理能力，故不参与业务管理，只分配利润，分担有限责任。另外，对我国的7000多家“官办”会计师事务所，可将其分为两类：一类是挂靠单位投入资金，并且派出人员到事务所任职；另一类是挂靠单位仅投入资金，并不委派人员到事务所中任职。第二类“官办”事务所实际上是隐名合伙制会计师事务所的雏形。如果这类事务所的挂靠单位事实上不参与事务管理，也不凭借其行政权力或关系为事务所获取业务，那么只要对其稍作改制，就可成为真正的隐名合伙制事务所。
五、建立隐名合伙事务所存在的障碍
1.立法上的障碍。主要包括理论和实践两方面。理论上，我国的立法如民事立法能力较低，缺乏前瞻性和规划能力，导致许多“滞后立法”及法律之间不协调甚至矛盾等等。实践上，有些公民按照协议提供资金或者实物，并规定参与合伙的盈余分配，但不参加合伙经营。这种情况本来属隐名合伙的范畴，但依据《最高人民法院关于贯彻执行〈中华人民共和国民法通则〉若干问题的意见（试行）》（以下简称《意见》）第46条规定，视该种公民为合伙人，对外承担连带无限责任。这一司法解释显然是不科学的，与《民法通则》第30条规定的个人合伙人的条件是相矛盾的。这一立法上的大漏洞不利于合伙关系的稳定，不利于保护债权人的利益，也不利于隐名合伙事务所的建立与发展。
2.政策上的障碍。政府（包括中央和地方）没有制订某些有利的政策（如财政、税收、金融等）以促成官办事务所尽快脱钩。例如财政部将“脱钩”问题列为1995年主要工作来抓，但并没有出台诸如财政补贴、税收减免等方面的优惠政策以加速脱钩的步伐。
六、构造具有中国特色的隐名合伙会计师事务所之思路
（一）完善有关隐名合伙事务所的法律规章制度
1.首先要克服立法观念上的障碍，大胆学习、借鉴古今中外先进的、有益的立法经验。如大胆引进隐名合伙制，在《民法通则》中增加对隐名合伙的明文规定，在《注册会计师法》中规定可成立隐名合伙会计师事务所。其次要修改那些互相抵触的，与现实情况不符的“滞后法规”（如前面所提到的《意见》），以利于隐名合伙会计师事务所的发展。
2.在法规中明文规定行政事业单位作为隐名合伙人，这些单位里的工作人员包括领导干部不得利用关系为隐名合伙事务所拉业务，不得参与任何管理活动，否则一经查处，将给予严厉的经济、行政、法律惩罚。
（二）将“官办”事务所彻底脱钩，促进注册会计师行业健康发展
1.政府出台一个限期脱钩的文件。为保证文件的权威性，可由国务院下发。由于脱钩牵涉面广，影响巨大，因此各地要针对当地的实际情况，制订一些实施细则、办法，以保证脱钩的顺利实现。
2.妥善处理脱钩时的产权界定、财产分割、人事编制等具体事项。对现有的“官办”事务所进行清产核资、界定产权，将属于国有资产的部分作为出资投入隐名合伙事务所，原挂靠单位代表国家作为隐名合伙人，国有资产管理局对国有单位隐名合伙出资额进行登记，从而掌握国有资产的保值增值情况，至于人员编制、党团关系，原来属于挂靠单位又愿意回去的，应允许其回去，不回去的应与原单位彻底脱离关系，以保证事务所的独立性。具体操作时各地要灵活处理，分期、分批在人、财、物上完全彻底、干净地脱钩，并给予一定的优惠政策。
（三）脱钩后隐名合伙事务所的初步框架构想
1.隐名合伙会计师事务所的定义。它是一种独立的、合伙协议式（或契约式）的事务所，是当事人约定一方为他方经营的事业出资并分享盈余、分担亏损，但不参与他方经营活动的契约式会计师事务所。隐名合伙事务所由两方当事人组成：一是隐名合伙人，出资、分享利润、分担损失，但不参与管理，不要求是注册会计师；二是出名营业人，必须是注册会计师，且必须有五年以上的从业经验。
2.隐名合伙事务所出资财产权转移、隐名合伙人与出名营业人的责任，双方当事人的权利与义务的规定，基本上与前面隐名合伙的特征类似，不再赘述。
3.隐名合伙事务所中出资额的限制。隐名合伙人与一般合伙人所负责任不同。只负出资额以内的有限责任，故一般只能以财产性出资为限，包括现金、实物、债权等，如此才能使隐名合伙人的出资在清偿债务时，能够全部交付给债权人，使其承担的责任不因出资无法转移而减轻，从而保护债权人和其他合伙人的合法权益。
4.建立科学的利润分配制度。改革思路如下：挂告单位与事务所脱钩后，作为隐名合伙人，其出资登记在财政部门下属国资局，年终计算分配利润时，挂靠单位与事务所都只与财政部门发生联系。事务所向当地财政部门缴纳按挂靠单位出资计算所应分配的收入，而不直接支付给挂靠单位。然后，财政部门汇总该地区所有事务所上交的利润，按挂靠单位在财政部门登记的出资计算其所占比例。根据此比例，由财政部门发放一部分利润给挂靠单位，其余作为财政收入收归国库。
5.建立严格的监督制度。按一般隐名合伙原理，隐名合伙事务所中隐名合伙人应享有查阅帐簿、检查事务及财产状况等监督权，但由于利润分配由财政部门掌握，故上述各监督权该由财政部门执行。财政部门既监督隐名合伙人，又监督事务所，且各事务所之间进行同业互相监督，以实现事实上的隐名合伙。
6.建立隐名合伙事务所破产、清算、终止制度。隐名合伙事务所终止事项主要包括以下情形：（1）存续期限届满， 隐名合伙人有权请求出名营业人返还自身投入事务所的资金，如果出资因损失而减少，则仅返还余额；（2）当事人同意，并征求财政或国资部门意见；（3）目的事业已完成或不能完成；（4 ）出名营业人死亡或被宣告其经营的业务被禁止、废止或转让；（5）隐名合伙事务所被宣告破产。
从长远来讲，隐名合伙宜向合伙自然过渡，过渡目的可如此达成：时机成熟时（如出名营业人经济实力增强，有能力买下隐名合伙人所占出资份额），挂靠单位将彻底脱离隐名合伙事务所，不再存在国有隐名合伙人，隐名合伙事务所将发展为一般合伙事务所，以同国际惯例接轨。
7.建立隐名合伙事务所的人员管理制度。人员管理制度主要针对出名营业人和所内其他工作人员，而对隐名合伙人则无约束。人员管理制度主要包括招聘、职责、考核和晋升及后续教育和培训等几方面的内容。
8.完善隐名合伙事务所的外部环境。政府从政策上给建立隐名合伙事务所一定的优惠条件。如可规定脱钩时所耗费的人、财、物支出全部计入当期损益，并计入税收的扣除项目，或国家财政通过国资局将收取的部分利润返还，给予一定的补贴等等，同时工商、税务等行政部门要大力配合脱钩的顺利实现。脱钩后，行业主管部门要切实加强对隐名合伙事务所的管理，如执业登记、不良行为的管理；维护职业权益、协调与会计师事务所有关的外部和内部关系，为会计师事务所开展业务创造良好的客观环境。