环境成本核算与信息披露机制设计研究，本文主要内容关键词为：信息披露论文,成本核算论文,机制论文,环境论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
[DOI]10.3969/j.issn.1007-5097.2014.05.028 一、引言 全球变暖是21世纪的主要环境问题之一。1996年，Santer等[1]就人类活动对环境的影响做了分析和研究，表明人类正在通过大气污染、固体废弃物污染、液体污染等方式破坏环境，各政府通过气候变化专门委员会致力于研究并报告这种影响，为全球气候影响提供科学支撑。根据《中国环境经济核算研究报告2010》，2010年我国生态环境成本达到15389.5亿元，占当年GDP的3.5％。其中，环境退化成本占GDP比重2.51％，比上年增长了13.7％；生态破坏损失4417亿元，占GDP比重1.01％。环境成本核算作为环境会计的核心内容，对其有效核算和控制能够对环境的维护和开发所形成的效益进行合理的计量与报告，最终综合评估环境绩效及环境活动对企业财务成果的影响。 基于“谁污染、谁治理”的原则，工业产品可能征收排污税，这种有效的方式成为研究中通常需要考虑的因素，Paltsev[2]和Metcalf等[3]对碳税做了研究，排污税等低碳政策的采用，使企业能够通过计算最理想的产品价格区间评估其不同的税收水平下的边际损失和边际成本。因此，通过税收将外部成本内部化，被视为环境保护的发展趋势之一。为促进排污税的实施，有效地计算环境成本日益重要，而在传统会计系统中，此相关成本一般隐藏在企业管理费用中或者未被核算。因此，如环境管理会计(EMA)、碳管理会计(CMA)和温室气体核算(GHG)等会计方法正在被发展和应用，而目前尚无普遍使用的环境成本核算模型。 综上所述，经济环境受自然资源的约束使得环境信息对政府和企业日益重要，准确核算企业的环境成本、评价其环境绩效已成为国家制定扶持政策和长期战略的必备考虑因素。与此同时，企业管理者在制定产品的净利润目标时，更需要评估潜在的环境成本和环境收益及考虑是否有全面的成本核算方法。本研究的贡献在于：通过跟踪生产单位最终产品的作业流程，为一般生产企业构建了环境成本核算模型，提出了基于XBRL的监管机制，并通过实证研究表明ABC方法下估计最终产品的环境成本比传统途径更加准确。 二、文献回顾 目前尚无公认的环境会计准则对环境成本进行定义，本文沿用1998年联合国国际会议和报告标准政府间专家组通过的《环境会计和报告的立场公告》中对其的定义，即“环境成本是指本着对环境负责的原则，为管理企业活动对环境造成的影响而采取或被要求采取的措施的成本，以及因企业执行环境目标和要求所付出的其他成本”[4]。UNDSD在环境成本分类的基础上把环境成本分为四大类并构建环境成本矩阵。 大多数产品的成本估算系统将单个流程计划的产出作为相应的成本，因此，企业缺乏全面的成本结构和工艺计划信息[5]，这表明，传统的成本系统无法追查其成本的来源并将其量化。自1996年德国发布《环境成本核算手册》提出了采用环境成本核算模式以来，国外学者对环境成本的计量做了大量的研究。Christine Jasch[6]指出企业应建立一套环境成本评估框架，评估内容涵盖原材料、能源以及工业用水的流动及其发生费用等方面，并针对制造型企业的生产特点，构建了环境成本投入产出模型。1997年，美国非营利环境经济组织CERES和联合国环境规划署UNEP共同发起全球报告倡议组织(GRI)，GRI的报告框架旨在提供一个普遍为人们所接受的规范性企业社会责任报告框架。2006年，GRI出版了第三代《可持续性发展报告指南》，2011年升级到G3.1，2013年将启用G4，作为可持续发展报告标准，企业能根据GRI的指南来披露环境绩效(例如能源，水等)。与此同时，国际间的温室气体排放配额交易成为重要议题，根据“京都议定书”，一些存在信贷交易过剩的国家通过量化的排放限制将其交易到其他国家，导致碳交易市场的存在有可能影响至企业等其他组织的战略规划。 我国学者对环境成本的核算研究起步较晚。王立彦[7]讨论了环境成本的计量问题，指出应当把环境成本的确认与分配作为成本会计与管理会计的一个主题。李连华等[8]对环境成本的确认和计量进行了重点研究，为企业制定环境治理决策方案提供了理论基础和方法。李朝芳[9]从经济学角度，并基于环境规制、环境责任与环境成本的联系来探讨环境成本的会计内涵。张秀敏[10]等在界定环境成本内涵和类型区分的基础上，运用物料流动投入产出平衡分析方法对澳大利亚某啤酒企业进行案例研究，探索提高物料使用效率的途径与方法。肖序等[11]认为资源消耗平衡原理是企业环境成本核算与管理的理论基础，提出环境成本的分类、确认与计量是完善我国环境成本核算体系的重要基础，并构建了环境成本确认与计量的理论框架。马娜等[12]在构建环境核算体系的基础上，并借鉴投入产出法的基本理念设计了综合环境成本核算的投入产出表。程隆云[13]认为环境成本核算应包括环境资源成本核算和治理污染物成本核算。徐瑜青等[14]将作业成本法基本理论引入环境成本的核算及控制，指出以作业为纽带将环境成本分配到各种产品可以较真实地反映其成本。冯巧根[15]以IFAC的《环境管理会计国际指南》为依据，从造纸业的环境收益和环境成本进行比较，构建了一个简要的环境成本分析框架。 总之，环境成本计量旨在将外部环境损害准确地纳入会计系统，并通过有效的综合价值管理，最终达到在保证环境日益好转的同时促进经济快速发展的目的。而环境成本计量本身的复杂性对直接将环境成本分配在其明细科目中提供了难题，目前的研究成果主要集中于环境成本范围的确定、评估及如何正确披露，欠缺以跟踪企业生产流程为核心、挖掘环境成本来源的核算路径，以货币价值形式来进行确认、计量和披露。因此，本文提出基于生产作业的核算模型，使得环境成本单独确认和计量，为企业有效控制环境成本、促进环境成本内部化提供了可操作性强的路径。 三、研究设计 (一)XBRL标准与环境信息披露 XBRL(eXtensible Business Reporting Language，可扩展商业报告语言)用于商业和财务信息的定义和交换，是应用于非结构化信息处理尤其是财务信息处理的最新标准和技术，可对相关成本数据的处理与调整，审查复核信息的正确性以及调整修改，控制经济过程，考核经营指标。XBRL通过对商业报告中的数据增加特定的标签和分类，实现了财务信息以动态格式存在，使计算机能够自动处理分析报表。 目前我国企业环境信息披露的主要形式为上市企业编制和发布年度环境报告书，报告书多为定性描述且无翔实的数据核算，对一般的非上市企业采用自愿或并无量化的环境影响考核指标，使得监管部门不能获得准确的环境成本信息，降低了环境监管的真实性及有效性。而XBRL的推广应用为将ABC有效运用于环境成本核算与控制需要以会计信息化为基础提供了切实可行的路径。因此，基于XBRL对商业报告透明度及信息共享的特点，本文试图将环境成本信息核算流程模型化，借助XBRL标准的推广使用，便于投资者和监管者获取包含全部财务数据和环境绩效的XBRL实例文档和专门的分析工具，完善企业环境信息核算、考核及披露机制，促进企业持续改进环境表现。图1反映了本文拟构建的利用XBRL进行环境成本核算的基本思路。
图1 企业环境成本核算及其在XBRL中的嵌入式披露 (二)样本选择与数据来源 造纸业是与我国社会经济发展紧密联系的重要产业，近年来，现代造纸工业产能迅猛增加，而其作为高耗能、高排放行业之一，其环境损害不容忽视，截至2010年年底，我国造纸行业化学需氧量排放量约为95万吨，占全国工业排放总量的35％，居工业行业之首。据中国造纸业协会数据显示，2013年第一季度，我国造纸业单季实现收入1614亿元，同比增长6.2％，利润总额62亿元，同比大幅增长25.1％。2013年7月，中国纸浆产量达1303千吨，同比减少4.87％。 我国节能减排“十二五”规划明确提出期间淘汰落后造纸产能1500万吨，新增污水日处理能力300万吨，并设定了造纸业排放量降低10％的目标。同时，国务院出台的《循环经济发展战略及近期行动计划》对造纸业提出，到2015年纸及纸板综合能耗降到530千克标准煤/吨，纸浆综合能耗降到370千克标准煤/吨，纸浆、纸及纸板生产平均取水量降到70立方米/吨，废纸利用率达到72％。随着造纸业污染物排放新标准的实施，对废水排放量、COD、BOD、氨氮排放总量及浓度指标管理成本逐年增加，污染物排放量需要实施更加严格和细致的管理。 基于以上描述，造纸业对环境的压力日益突出，是高污染、产能过剩行业的典型代表，本文以其进行实证研究对推进造纸业节能降耗、与上下游产业一体化发展，调整我国产业体系结构具有指导意义。本研究使用的数据根据W纸业有限公司2011年度报告收集。W有限公司成立于1980年，是一家从事工业用纸生产、贸易和加工的专业生产公司。 (三)模型构建 为将ABC运用到核算环境成本中，并与XBRL标准融合便于企业采用和政府考核。本文利用有向非循环的成本跟踪图，将产品生产流程中每个作业的环境成本分配至单位最终产品。成本跟踪图可以通过企业产品生产的作业流程或咨询专家产生。图2是基于图1的企业产品生产作业过程的成本反向跟踪模型，模型反映了完成产品的各个工序之间的物料、系统、能源及污染物的钩稽关系，模型中包含多个作业实体，每个实体都属于一个特定的实体类型。为方便描述，我们使用
来表示在成本跟踪图中的第i个实体，使用
表示实体类型分别是最终产品、作业和污染物的一组实体。图2中正方形表示一个最终产品实体，椭圆形表示一个作业实体，三角形表示污染物实体。可以发现，任意产品的作业流程中需要的原料或机器是一个有限次迭代的过程。
图2 基于产品作业过程的成本反向跟踪模型 结合XBRL标准的特点，将上述成本跟踪模型的流程用XBRL标准化表示，如图3所示。
图3 环境成本核算模型嵌入XBRL软件实现信息披露的机理 注：EDGAR(Electronic Data Gathering，Analysis，and Retrieval System)即电子化数据收集、分析及检索系统，此处EDGAR不仅包括财务信息，更包含每单位产品各环境影响类别的环境成本。
四、实证研究 (一)描述性分析 本文提供了W造纸厂应用ABC的实例，通过选取其三个型号产品(A、B、C)进行模拟，估算了单位产品的环境成本。图4给出了W造纸厂的工艺流程及产品成本跟踪图，纸浆和纸张的生产需要电力和蒸汽的使用。蒸汽消耗生成的热量和电能，被用于发电和造纸的生产操作中(机器1、2和3)。初始过程中，燃煤发电厂通过燃烧煤和重油产生蒸汽，并以此能量产生电力(即提供电力支持纸张的生产经营)。显而易见，并非所有的热能都转换成机械动力，因此大量的二氧化碳、废渣、废水等作为副反应产生。另外，纸的生产原料需要原生纸浆及回收纸浆，生产结果为从机器(1、2和3)输出的一系列等级的纸制品(产品A、B、C)。
图4 W造纸公司产品生产流程及A产品成本跟踪图 图4中同时绘制了产品A的成本反向跟踪图，反映了其成本及污染物来源的过程。产品A、B、C相关信息显示在表1中。则对产品A，有
。
企业每个产品使用上述模型均可生成成本跟踪图及序列数值表。限于篇幅，产品B和C的成本跟踪图及序列数值表不包括在本文中。值得注意的是，由于部分产品的环境成本会根据其制造中使用的机器的不同而有所差异，因此，需要把其(例如本文中的产品B)按照生产机器的不同进行产品细分(本例中产品B实际包含产品B-1、产品B-2及产品B-3三种)。 (二)模型的应用流程 首先我们计算各产品每个作业的驱动程序
，对于每一个存在的
。测算得知，用于发电的蒸汽消耗3195吨，总功率消耗是1534324KW，则单位发电量所需的蒸汽量=d(发电操作，气体生产操作)=3195/1534324=0.00208吨/千瓦。 根据公式1，我们得到单位最终产品所需要的每种作业的总量，示于表2。
总的环境治理费用取决于单项作业的环境成本及作业的数量总额。本例中，总的空气污染费用是67750元，燃气操作的总耗费(包括
引起的空气污染费)为9116吨，各单位蒸汽导致的空气污染费=d(气体生产经营，
)×EC(
)为67750/9116=7.43元。同样，我们可以计算出所有的
。相关计算结果显示在表3中。
表基于表2、3的结果，通过公式(2)，我们能得出每项作业及最终产品总的环境成本
，相关计算和结果显示在表3中。为反映最终产品环境成本的具体构成及数值，我们将公式(3)演变为公式(4)，根据公式4，计算整理可得每个最终产品的环境成本结构，示于表4。
从表4中得知，A、B、C产品的总环境成本分别是114.32元/吨、416.13元/吨、481.64元/吨。可以发现，与每个最终产品成本相关联的四个因素(空气污染、污泥、废水和废渣)是不相同的，产品A的环境成本远少于产品B和产品C，废水和废渣反映了这个差异。这些信息在会计系统中可以有效指导管理层改善其生产和环境战略决策。 五、结论与政策意义 在本文案例中，企业可以通过提高其纸浆回收业务或购买新设备降低单位产品B和C的环境成本。另一方面，成本高的废水和废物残留物可能会迫使企业减少使用回收纸浆或提升由再生纸浆制成的产品价格。为了控制这些可能的影响，企业可依据环境成本的贡献大小对废弃物(包括废气、废水、污泥和废渣)进行排序，对那些贡献最大的产品(项目)优先进行，以确定节约成本的最佳途径；政府可以建立政策或提供激励措施，以促进使用再生纸浆。同时可以得出，三种最终产品之间的空气污染费差异不是很明显。因此，在本案例中，企业找到了一个最佳的产品组合，同时可以采用其他战略(如关闭低效设备及未使用的生产设备，安装变频器以减少电力消耗，投资新型、低能耗等先进节能工艺设备)进行生产流程优化，有利于进一步减少碳排放量并提升其财务效益。 本文的政策建议是： 第一，加强环境信息系统的建设。XBRL的推广为国家监管企业环境绩效提供了契机，国家可以基于XBRL标准的扩展应用融入环境会计信息(如物料、能源、污水、废气、产品和服务、遵守法规等类别)，由环保局负责构建各行业或各企业的环境成本数据库(如参照征信中心)，将本文的模型(图1、图2)嵌入XBRL标准中，开发综合管理信息系统软件(图3)，并由财政部和环保局制定配套的环境会计准则监督企业按照其产品作业流程使用，以如实反映不同产品结构与清洁生产(CP)战略目标的差距。 第二，将保障公民环境权益写入宪法，将环境成本的核算和监督列入《会计法》，制定统一完善的环境成本会计准则，建立企业环境成本的会计披露理论体系和标准，修改已严重不适应现状的《环境保护法》、《大气污染防治法》等法律。环境防治应构成以环境为基础、公众为中心、政府为导向发展经济的动态循环(保护环境→提高生产力→发展经济→改善环境)(图5)。更重要的，国家政府出台环境有关政策时，必须把量化环境信息(损害和收益等)作为设定扶持标准的依据(如各行业污染物排放标准、环境绩效量纲)，对低产能、高污染的企业必要时需强行关闭。同时，扶持政策应结合财政信贷刺激制度、污染权交易制度，有效地针对地域或各行业的差异，遵循因考虑特定因素而被重新设计的原则。允许在必要时进行修订，灵敏准确地监测反馈企业经营实绩，建立科学的扶持体系引导企业实现经济效益和环境绩效的均衡。
图5 环境保护中“三力”的博弈机理 第三，国家环境保护部应设立空气污染许可证交易计划，通过颁发许可证、实施配额限制等手段加强环境管理的能力。根据各地方资源禀赋的差异，对企业的环境影响实行严格的问责制，充分发挥考核、激励、监督和处罚的融合，对环境成本在税收方面给予加计扣除等相关优惠政策，从税收的角度支持企业的环境经营，构建企业环境信用评级，完善环境污染强制责任险，提高环境违法成本，加大对企业违法责任的追究。 第四，调整评价考核指标。树立正确的政绩观，以人民群众的生活幸福指数为出发点改革地方政府干部及企业的考核机制，将治理PM2.5纳入考核领导干部政绩的标准，避免“对上而不对下负责”的弊病，改变以GDP为衡量政绩标准的固有思维，提高绿色GDP和生态环境退化成本(环境污染和生态破坏)以降低GDP的环境代价。同时，将环境成本支出作为考核的调整项目，避免企业因为指标的压力而放弃环境保护方面的努力，对环境成本的会计披露采用强制性的规定，降低环境负面影响。 总之，成本核算系统应努力促进环境成本全面化、内部化、透明化、精确化，以更接近每个产品的真实成本。进一步的研究可以结合MFCA(物质流成本会计)，避免企业虚报成本和利润，引导企业在财务效益和环境绩效之间进行博弈并实现均衡。
标签：环境成本论文; 成本核算论文; 企业环境论文; 项目成本核算论文; 环境保护论文; 环境标准论文; 环境污染论文; 机制设计论文;
