改革开放以来中国科技税收政策体系的实证研究，本文主要内容关键词为：税收政策论文,中国论文,改革开放以来论文,体系论文,实证研究论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
科技税收是政府利用税收手段来促进科技发展以及调节科技与经济、社会关系的一项政策措施。它对科技发展的作用主要是通过影响各主体进行科技活动的过程和最终收益而体现出来。作为税收政策调节的一个特殊领域，科技税收中政府对税收手段的使用相对其它领域更为积极。
科技税收政策制定和实施的根本依据建立在对科技与经济和社会关系的认识上，尤其是前者。就科技和经济的关系而言，从新古典主义经济学到熊彼特的技术创新理论相继提出了科技活动的公共产品性、不确定性和作用关系的过程性与复杂性，这就从理论上指出了政府采用税收手段对主体的科技活动进行补贴和鼓励的必要性以及税收干预的着力点。
一、国家创新系统理论框架下的科技税收政策
1.关于国家创新系统 20世纪90年代以来，随着知识经济形态的日益凸现，建立国家创新系统问题成为探讨科技与经济、社会关系的新热点。不少经济学家相继提出了国家创新系统的定义，尽管对国家创新系统的认识尚未取得一致，但都认为：企业、科研机构和大学是国家创新系统的核心主体，此外还包括了政府、中介机构和教育培训机构等重要的主体在内，它们共同构成了知识生产、转移和应用的主体；知识创新和技术进步是生产、分配和应用知识的各主体之间的一整套复杂关系的结果。国家创新系统的实质就是“一国内，参与和影响创新资源分配和利用效率的行为主体、关系网络和运行机制的综合体系”。[1]系统性是国家创新系统的主要特征，知识和技术、资金、人力资源是系统的3个主要要素，相应形成了知识和技术创新、金融、教育培训3个主要的子系统。其中知识、技术创新系统是核心，教育培训和金融系统为知识和技术创新提供服务，其作用体现在知识的生产、转移和应用等知识流动的各个环节中。在国家创新系统中，政府的职能主要是减少创新活动的市场失灵和因各主体缺乏相互联系而产生的系统失灵，通过合理的制度安排，包括一定的政策、法律等，为创新活动提供良好的环境。促进知识的有效流动是系统的目标。国家创新系统是在知识经济背景下，科技和经济社会作用关系的一个较为全面的认识模式，这一理论的提出无疑将对科技税收政策产生新的影响。在这一理论下，科技税收政策的目标、职能等都将有新的变化，政策的作用范围要比传统理论下的单一的、线性的作用点宽泛得多。
2.国家创新系统框架下的科技税收政策体系
在国家创新系统的理论框架下，科技税收政策将形成相应的科技税收政策体系，其政策的适用范围和对象应该是一个包含着知识、技术创新和以创新为指向的多主体、多环节在内的体系。促进知识的有效流动是科技税收政策体系的最终目标。
在国家创新系统框架下，科技税收政策体系主要具备以下几个主要的功能：补偿功能，即政府利用税收优惠来补偿国家创新系统中各主体因从事各种创新活动而产生的收益的外溢部分；激励功能，即由于创新行为的风险性，政府可以利用一定税收优惠安排对各主体创新行为进行激励；(3)聚合、导向功能，即科技税收政策将侧重于加强创新活动相关的系统内部和系统间的聚合能力，强调企业之间以及企业与公共研究机构之间的相互作用及其机构的相互影响，充分利用税收政策促进知识、资金和人力资源在知识流动各环节的融合作用，同时发挥政策对产业发展的导向作用。
科技税收体系的建立应遵循以下基本原则。
(1)整体性原则 包括税收优惠环节的整体性以及作用主体的整体性。在国家创新系统的要求下，有效的科技税收政策应该注重知识流动中各环节的整体性，而不仅仅集中在单一的某个或少数几个环节。在技术创新系统内部，除了企业研究和开发(R&D)、技术转移、生产、营销和市场化等是科技税收应关注的环节外，尤其要将促进系统内部各主体间的合作，例如企业之间的技术联盟，企业与大学、科研机构的技术合作以及三者间的人员流动作为科技税收政策关注的重点。同时，科技税收政策的作用主体不仅仅限于技术创新系统内部的主体，而是应扩充到支持创新的教育培训系统和金融系统的整体优惠。
(2)过程性原则 过程是相对于创新的收益结果而言的。创新活动的不确定性决定了在科技税收的征税点上，更为关注的是创新过程而非最终的收益，而在创新过程中，税收优惠安排又必须以实际的创新行为作为判定依据。所得税、增值税等税种，其税收的优惠点都应该是着眼于对企业或科研机构实际科研项目投入的鼓励，打破各国在科技、经济发展中狭隘的按特定对象、特定区域实施优惠政策的划分局限，如科技税收政策在外资与内资的优惠差别、高新区内与高新区外的优惠差别等。
(3)多样性原则 国家创新系统下，同一时期系统内部各主体的职能和创新能力是不同的。这使得科技税收不可能采用单一的标准。而从整体上看，国家创新系统是一个动态的发展过程，在技术发展的不同阶段，科技税收政策的着力点、力度是不同的。因此，科技税收政策的多样性就是要求税收政策安排要根据系统的特征而具有针对性。从目前各国发展的实践来看，科技税收政策中以间接的优惠方式（加速折旧、投资抵免、费用扣除、提取技术准备金等）为主，间接方式与直接方式（定期减免，降低税率等）相结合；在税种上以所得税为主，所得税与增值税、营业税相结合；在优惠对象上以鼓励中小企业的创新活动为主，均是当前科技税收政策的共同特征及发展趋势。
(4)法制性原则 税收体制安排的不当、监管不严都容易产生政策的扭曲现象，实践中有许多国家税税式支出问题严重，主要表现为支出额度、支出方向失控。在市场体制尚不完善的发展中国家尤为突出。为此，以一定法律制度为基础实施科技税收政策显得尤为重要。从各国的比较来看，科技税收政策的有效实施无不借助于明确的法律法规来保证政策的严肃性，如韩国的《技术创新法》、日本的《企业合理化促进法》、美国的《经济复兴税法》等。法制作为税收政策的基础，可以明确中央与地方政府的税收权限，确保科技税收政策与国家整体的科技经济目标的一致性和政策的稳定性，避免税收优惠的泛滥，尤其是可以强化税收征管，有效地减少税收流失。
二、关于中国科技税收政策的实证研究
国家创新系统理论从各国科技经济发展的自身特点出发，在体系目标、政策职能以及税制设计等方面对税收政策提供了一个较为系统和全面的分析框架，这对科技和经济还比较落后的发展中国家尤其具有借鉴意义。
1.对改革开放以来中国科技税收政策的实证分析 本文选了改革开放以来财政部、国家税务总局和海关总署等国家机关颁布的重要科技税收政策共31条，分别从科技税收政策的优惠环节、所采用的主要税种、优惠政策的享受主体以及优惠手段等方面对科技税收政策体系进行了分析。
(1)从优惠环节看 根据国家创新系统理论，政府的作用在于促进知识在各个主体间的流动，即促进知识的生产、应用和传播，其政策的作用点涉及到知识流动的各个环节。以促进科技知识流动为目标的科技税收政策体系，其职能主要体现在：调整科技产业方向；刺激各个主体R&D的投入；促进技术转移和成果转让；鼓励技术成果的工程化和商品化以及对企业、个人等进行的教育和培训活动。
改革开放以来，中国的科技税收优惠从整体上走过一个外资型、区域型到产业型的发展过程，尤其是90年代以来，以信息产业为主导的高新技术产业是科技税收优惠的侧重点。从表1可以看出，R&D投入、技术转移、工程化和商品化以及教育和培训是中国科技税收政策关注的主要环节。其中，技术转移一直是科技税收优惠的重点环节。20世纪80年代，中国对科技成果转移、产品化和市场化等科技活动的后期环节比重重视，科技税收政策重点是加强对从国外引进先进技术、科研单位的技术转让以及与企业的技术合作等活动的扶持，这与这一时期所采取的促进企业技术改造和加速科研院校的科技成果转化的政策目标是一致的。而与之相比，这一时期税收对企业和科研院校的R&D活动的支持相对较少。进入90年代以来，科技税收优惠的着力点逐步前移，对R&D活动的鼓励政策明显较80年代增多，主要为了刺激科研院校的科技知识创新和企业自主的技术创新，同时也扩大了对科技人员从事科研活动的优惠面。
同时，改革开放以来，随着科技体制改革的深入，科技税收政策的优惠形式也逐步走向多样化。就研究与开发活动这一环节来看，科技税收政策的优惠从鼓励企业等主体独立从事科研活动逐步发展到鼓励主体间技术研发活动的合作以及鼓励社会力量对研发活动的支持等方面。1996年4月7日财政部颁布的《关于促进企业技术进步有关财务税收问题的通知》是鼓励企业技术创新的一项重要税收规定，它明确提出鼓励企业与其他单位（包括企业单位、科研院所和高等院校）进行联合开发的税收优惠政策。
表1 中国改革以来科技税收政策的主要优惠环节
（黑色部分表示该政策所涉及的主要优惠环节）
（注：以上所列政策措施为当年颁布的重要税收条款关键内容，具体条款详见《中国税收优惠政策总览》[2]、《中国税制五十年》[3]、《新编实用教育科技法规总览》[4]）
与前三项相比，科技税收对教育培训环节的重视程度从整体看显然不足。改革以来，教育税收优惠政策主要集中在对国内各类院校进行的教育培训以及国外企业和个人在我国进行各种教育活动的鼓励，同时还有针对部分国内企业技术培训活动的支持。税收政策在教育培训环节的作用面比较窄，对各种社会力量，如民办学校等，缺乏相关的税收鼓励措施。
需要指出的是，针对技术创新的风险投资等资金投入的税收鼓励政策基本没有，这与中国的高新技术的风险投资机制尚未建立有直接联系。
(2)从税收优惠的享受者来看 在国家创新系统理论中，企业、科研院校、中介机构和个人是政府税收政策的作用主体，其中企业是核心。
从图1可以看出，改革以来，科技税收政策涉及了创新活动的各个主体，企业和科研院校是科技税收政策的重点作用对象，科技税收政策在促进科研单位的转制和大专院校的科技活动方面发挥着重要作用。同时，针对个人的税收优惠政策也占了相当的比重，尤其是进入90年代以来，随着个体作为创新系统的一支独立力量的增强，有关科研人员等的科技活动所得的税收规定明显增多，尤其是针对科研机构与院校中、高级科技人员的优惠较多，体现出随着科技、经济的发展，科研人员整体收入水平的提高。
图1 改革开放以来享受税收优惠主体分布（单位：项）
中介机构是为加速知识应用和传播而建立的，如技术培训、技术服务、咨询以及为创新活动提供资金与人力资源等专门化机构。与科技税收对各创新主体的扶持比重相比，针对中介机构的税收鼓励措施显得异常薄弱，在31项政策中仅有4项，主要是针对如国家工程技术中心等进行技术转化服务的部门实施税收优惠，其它如提供资金、硬件资源和咨询等服务活动的税收支持比较缺乏。
(3)从科技税收的税种来看 科技税收政策体系中，税种的合理设计是影响税收政策有效性的一个重要因素。在国家创新系统下，合理的税种设计可以有效地提高知识、科技资源的配置率。科技税收的税种主要包括增值税、营业税以及所得税（包括个人所得税与公司所得税）等。从资源配置的角度看，“增值税是一个相对中性的税种，其收入功能较强，对资源配置的调节能力较弱，与之相比，所得税尤其是公司所得税是对公司经营纯利的征收，它可以通过对成本费用列支的范围、标准、方式等规定来影响税基的大小，进而影响企业的投资方向和生产行为，因此资源配置功能更强一些”[5]。在各国的科技税收政策中，公司所得税都是其采用的主要税种。
图2 中国主要科技税种的比重（单位：项）
改革以来，中国科技税收所采用的税种主要是所得税，包括集体所得税和个人所得税。在流转税方面，主要以增值税和营业税为主。此外，关税也是一个重要的税种。其它税种，如80年代实行的产品税、工商税等，已随着税制改革而逐步取消或被其它税种代替。
从图2可以看出，中国科技税收形成了以所得税为主导、所得税与增值税和营业税相结合的税收体制；增值税和营业税占有相当的比重，它们是80年代科技税收的主要税种。在此期间，政府为了促进科技成果的转化，充分利用税收政策来加快科研单位的转制，对其进行技术转让、技术咨询的增值税和营业税实行了减免政策。同时，为鼓励各大专院校兴办企业，对其经营活动中的各项应税也实行优惠政策。而进入90年代以来，增强主体的科技竞争力是政策关注的重点，科技税收政策逐步转移到关注各主体的科技投入上，增值税和营业税的作用逐渐让位于所得税，所得税因其简洁、公平等特点成为科技税收的主导税种。
(4)从税收方式和力度看 税收优惠有两种形式，一种是直接优惠方式，表现为定期的税收减免、优惠税率；另一种是间接优惠方式，通常包括加速折旧、投资抵免、费用扣除、亏损结转等。
图3 主要优惠手段的使用比例
从图3可以看出，在中国的科技税收政策中，采用的优惠手段比较单一，其中直接优惠方式占了绝对的比重。在增值税、营业税和关税方面，基本实行的是税收免征，而对企业的所得税，除了采用免征手段外，也实行大比例的税收减免政策，其减税的力度至少占原税率的一半以上。例如对高新技术区的企业（包括国外的高新企业）的所得税由原税率为33%减至15%。在间接方式中，投资抵免和提取技术准备金是两项主要的税收手段。例如规定对赢利企业进行的新产品、新技术、新工艺等R&D投入经费比上年实际发生额增长达10%的，可按实际投入的150%从应纳的所得税中扣除。
从中国科技税收的优惠力度来看，改革以来一直实行的是积极的税收政策，即大面积的税收减免和高比例的税收优惠。从科技开发经费的抵扣比例和技术准备金的提取比例看来，前者达150%，而在美国一般保持为20%，英国为100%，我国显然是比较高的。但我国的技术开发金的提取额高达10%，这一比例也是比较高的，其它国家，如技术开发准备金制度比较完善的韩国，最高只有5%[6]。
2.对我国科技税收政策体系的评价 从整体来看，改革开发以来中国已经初步建立了基于国家创新系统特征下的科技税收政策体系，科技税收政策走过了从外资型、区域型向产业型过渡的历程，科技税收政策体系涉及了知识流动的主要主体和关键环节。在税种上，已经形成了以所得税为主体，所得税与增值税、营业税并重的税种体系，这与现阶段着力发展高新技术产业和进一步加快科技成果转化的要求是一致的。
中国科技税收政策优惠比例虽然较高，但从目前中国的R&D投入比例、科技成果转化率以及高新产业的发展比重来看，三者与发达国家相比还较低，因而现阶段保持科技税收的力度是可取的。90年代后期，已经开始注重提高科技税收政策的实绩，增加税收调节的新领域，逐步减少或取消不合理的税收优惠政策。
然而，中国的科技税收政策体系是不完善的，突出表现在以下3方面。
(1)在科技税收政策体系中，无论从税收政策的作用主体还是作用环节上都存在着不平衡 首先，在优惠环节上主要是针对知识的生产和应用的税收政策，而忽视了对知识传播环节的关注，针对知识传播的主要主体之一的院校，科技税收主要关注的是对其从事科研活动的鼓励以及兴办产业的优惠，而对其从事的培训活动涉及较少，同时对社会办学力量、企业的培训以及个人的教育培训尚缺乏支持。而从国家创新系统的要素来看，现有的科技税收政策体系在注重知识要素充分流动的同时，对人力资本和资金要素配置的重视不足。科技税收政策体系中针对以提供人力资本和资金要素为主的个人和中介机构的比例过低。
(2)目前的科技税收政策体系过于单一，多样性与灵活性还不够 在税收形式上，现有税收优惠政策的条件划分过于简单和僵化，税收优惠的对象主要以区域和特定身份为判断依据，如针对高新产业的发展中规定只有在高新区的企业方可享受相应的税收优惠条款，而在高新区外的高新企业却不能享受这一优惠。这种歧视性的税收政策不利于发挥税收优惠的刺激作用。同时，对主体创新能力的差异性重视不足，税收政策的优惠力度虽较大，但由于缺乏针对性，现阶段许多企业并不能享受，如在《促进企业技术进步有关税收问题的规定》中，规定当年投入科研的资金比上年实际增长10%以上的盈利企业可以在所得税前按投入总额的150%列支，而目前企业科研投入普遍不足，亏损和微利企业较多，政策的有效性还难以发挥。而在税收手段上，科技税收政策显得过于单一，税率式优惠和定期减免占绝大部分的比例，间接手段太少，而在间接的税收手段中，主要以费用扣除和提取开发金为主，其他间接措施如加速折旧、延期纳税等较少。
(3)科技税收政策的法制性不强 主要表现为中央和地方的税收权限划分不明晰，地方性的税收优惠政策过多，政策稳定性比较差；国家和企业等主体的分配关系还不规范，企业出现收费高于收税的“倒挂”的现象；[7]同时，税收征管机制不严密，税收流失比较严重。
科技税收政策体制的不完善，致使科技政策在一定程度上失灵或发生扭曲，从而影响了科技税收政策职能作用的发挥。
3.对科技税收政策体系职能的定位 转型期是中国科技税收政策体制职能的根本背景。在这一时期，国家创新系统中主体创新能力的培养、创新体制的建立等在很大程度上需要政府的扶持，需要发挥税收政策和其他直接的财政、金融政策的配合作用。从这层意义上看，在当前以及以后的一段时期中，科技税收政策在国家创新系统中的作用还不会很明显，尤其是在产品的“公共性”较强和投资风险性太大的领域，税收政策的有效性将会受到很大的限制。但这并不能否认建立和规范科技税收政策体系的意义。科技税收政策在促进国家创新系统建设中的作用是毋庸置疑的，作为国家创新系统激励机制的一部分，科技税收政策在以促进知识流动的政策目标下，利用自身的杠杆作用来促进国家创新系统的体制建设、扶持创新主体、鼓励各种创新行为，而国家创新系统体制的完善可以进一步促进科技税收体制的职能发挥，加速政府职能的转变，从而在国家创新系统中形成激励机制的良性互动。这正是中国当前建立科技税收政策体系的意义所在。同时，采用税收政策促进科技经济的结合和发展无疑是与中国社会转型的方向是一致的。可以肯定地认为，随着中国社会的进一步转型，科技税收的地位和作用与其他政策相比会更加突出。
从国家创新系统的现状出发，当前科技税收政策体系的职能定位应是：(1)鼓励企业和独立的科研机构的知识和技术创新活动，优惠目标应从对单一主体的鼓励逐步转移到促进企业和科研机构的系统整合上来；(2)利用科技税收政策扶持国家创新系统的有关主体的地位确立和相关体制的完善，中介机构、风险投资机构应是以后一段时期内税收政策扶持的重点之一；(3)在教育培训活动方面，利用科技税收政策促进多元化的教育格局的形成，建立中国的职业教育培训体系；(4)在产业发展上，鼓励高新技术产业的发展和传统产业的技术改进应继续成为科技税收政策的主要着力点，在高新技术产业中科技税收应着重从知识和技术创新的前端进行扶持，包括资金和技术等要素在内的政策扶持，并且应鼓励传统产业积极地进行技术改造和技术应用，提高自身科技成果的转化率。
随着国家创新系统的完善，科技税收政策在制定上应从大面积、高比例的税收减免等直接的政策方式转移到依整体性、过程性、多样化原则建立的间接政策方式上来；更加注重科技税收政策的实效，明确税收政策调节的目标和对象；在严格的法制性基础上颁布科技税收法令、实行税收征管，并有效地减少税收流失。
标签：税收论文; 税收优惠论文; 科技论文; 税收政策论文; 税收原则论文; 增值税改革论文; 企业创新论文; 宏观经济论文;