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随着经济全球化的深入，跨国公司转移定价手段日益复杂，行为则日趋频繁。转让定价审计作为各国跨国公司转移定价管理的重要手段，已经成为各国转让定价税制的必要组成部分，不仅受到各国政府和传统上进行转让定价问题研究的国际组织如OECD和联合国等的关注，还为其他国际组织所重视。比如，在世界银行发起的全球税收简化项目（a Global Tax Simplification Programme，GTSP）中，就将转让定价审计作为在技术方面改进转移定价立法的重要内容之一。如何提高转让定价审计的效率和效果，成为摆在理论界和实务界面前的课题，这也是本文的研究目的之所在。 一、转移定价审计的性质和现状 （一）性质 从政府与纳税人的基本权利义务关系来看，政府的基本义务是为纳税人提供公共物品，基本权利是从纳税人取得提供公共物品的经费；而纳税人的基本义务是向政府支付其提供公共物品的经费，基本权利是要求政府提供并享受政府提供的公共物品。跨国公司的转让定价的基本目的就是避税，会影响东道国的公共财政，因此，东道国有权要求企业通过及时的税收负担，贡献给东道国公共财政。主权国家的这种权力，赋予了各国对在本国经营的跨国公司进行转让定价审计的权力，确认纳税人转让定价方法的合理性。在国家税收主权原则下，东道国有权要求企业遵守其经营所在国的税收法律和规则的文义和精神。跨国公司的转让定价行为在本质上是一种违背东道国法律精神的行为，因此，东道国有权依据“实质重于形式”原则，对纳税人的转让定价行为进行审计，确定其转让定价行为的合法性。因此，从性质上来说，同一般的税收审计一样，转让定价审计也是一种他律遵从，目的在于通过适当的频率和效果设定，对纳税人形成巨大的威慑力。 （二）转移定价审计的发展趋势 1.坚持独立交易原则为指导 由于世界各国的转让定价税制大都是依据OECD跨国公司和税务当局转让定价指南制定的，大多数国家进行转移定价审计时，也都奉行独立交易原则。独立交易原则贯穿转移定价审计工作的全过程。税务机关在转移定价审计中，需要尽可能寻找被审计公司的可比对象，通过必要的详细分析，以完全理解企业和可比公司之间的差别。重点集中在国内外企业的资产、功能、风险和战略管理以及公司间交易的特征等方面的比较和分析。 需要注意的是，长期以来，在转让定价的具体调整方法上，存在独立交易法和公式分摊法之争。转移定价审计相关的成本，在两种方式下，是不同的。公式分摊法下，在决定利润分配时，不用去搜索一个可比价格，而是基于日常的审计数据。因此，如果从转让定价审计的角度来看，公式分摊法是有助于降低转让定价审计的成本的。 2.转让定价审计的常态化 由于近年来经济持续滑坡，发达国家和发展中国家财政压力都很大。随着跨国公司转移定价行为的频繁化以及各国财政压力问题的凸显，税务当局越来越重视转移定价审计。转移定价审计在世界范围内日益普遍，成为发达国家和发展中国家的共同实践。比如自从2003年以来，肯尼亚税务局（Revenue Authority）开始了转移定价审计。罗马尼亚近年来进行了大量的转移定价审计工作，审计范围几乎扩展到了公司所有方面的转移定价政策，尤其在涉及退税时更严格。比如增值税退税时，转移定价审计尤其频繁。再比如，马来西亚设立了特别审计单元（the Special Audit Unit）负责转让定价审计和调查。最初该单元仅仅由5个来自税务总局的官员负责，在2007年，因为转移定价案例日益增多，特别审计单元增长到了12个。 3.审计的内容和侧重点发生了改变 跨国公司的经营发生了两个改变：一是企业的生产经营模式发生了巨大的改变，跨国公司普遍实施供、产、销一体化，形成了完整的供应链.随着跨国公司产业链的延伸，跨国公司的内部交易呈现放量趋势。据调查，当前大约2/3的全球交易发生在关联组织之间。二是随着知识经济时代的到来，跨国公司的高额利润越来越依赖于其拥有的高价值无形资产创造，公司内部定价的细微改变，就能对跨国公司的整体利润分配有重大的影响。无形资产的特性使跨国公司的转移定价更加容易，无形资产成为转让定价领域的“重灾区”。美国参议院常设调查委员会（Senate Permanent Subcommittee）通过调查证明，美国跨国公司的转移定价行为，主要是依靠高价值的无形资产转移定价实现的。 相应地，转让定价审计的侧重点也发生了两个改变：第一个是，转移定价审计的内容从传统的、对转移定价的详细审查，扩展到了集团和企业重组等复杂、独特的交易。第二个是，转让定价审计越来越集中于无形资产、专利权、服务中心和成本分摊协议。比如，荷兰税务局就针对制药业和汽车业等特定行业进行集中的协调转移定价调查。日本甚至其2007年对转移定价征管指南的修订中列出了需要重点审计的无形资产领域。比如，从技术创新中所产生的专利和商业秘密（trade secrets）、由雇员在其经营经验中所开发的专门技术（know-how）、工艺流程（manufacturing processes）、谈判程序（negotiation procedures）等。我国近些年的审计对象，也越来越集中于办公自动化、电脑合同制造业、汽车行业和制药业等无形资产驱动力较大的行业。 4.转让定价审计的国际化——同步审计和联合审计 有效的转让定价审计离不开大量相关事实和情报的可及性，特别是国外的情报的可及性，这对传统的国内审计造成了挑战。比如，审计人员需要了解纳税人在外国朕属企业的经营范围、银行往来、进货销售、利润分配和年度结算等情况，需要掌握国际市场行情、市场利率等资料。这些工作如果单独由一国进行，则不论该国建立了多么完善的数据库以及与其他国家建立了多么完善的情报交换机制，也总会存在情报交换不及时、所交换情报的质量不高等实践问题特别是当涉及位于不同国家的联属企业之间进行收入和费用的重新分配时，更是需要其他国家的配合。此时，由具有共同利益的税务当局之间进行国际合作审计，是个不错的选择。国际合作审计引起了转让定价审计的国际化趋势，部分国家之间开始了同步审计的实践。OECD领导下的税收管理论坛（Forum on Tax Administration，FTA），则在同步审计的基础上，近期推出了“联合审计”的概念。这是一种由两个及以上主权国家之间合作进行转让定价审计的思路。尽管当前同步审计的实践不多，联合审计的实践则根本没有，但这也充分表明了转让定价审计的国际化趋势。 二、与转移定价审计密切相关的几个配套程序 （一）风险评估程序 转让定价审计对税务稽查人员带来的首要挑战是：由于资源的限制，税务机关不能对这些内部交易一一审计，所以对审计案例的选择，成为转移定价审计必须首先实施的程序。普遍的做法是，着重将资源分配给具有较大转让定价风险的交易、企业以及大公司纳税人。这个案例选择的过程，主要体现为风险评估程序。该程序要求税务机关开发出风险管理工具，确认并评估由纳税人或者纳税人集团所带来的风险，然后相应地进行以风险为导向的资源分配。一个适当的良好开发的风险评估程序，能够较好地满足全球价值链下转让定价审计的扩展需求，也能确保未来的税务审计更加有针对性和有效率。 （二）税收条约中的情报交换条款或者专门的情报交换协议 跨国公司的内部交易越来越多地发生在不同国家之间，为了进行有效的审计，税务机关需要及时了解可靠的信息，其中包括纳税人的经营和功能的信息；与纳税人进行受控交易的关联方的经营、功能和财务结果等相关信息；关于潜在的可比性的信息，包括内部和外部两个层面的可比性信息等。这些情报通常跨越国境，税务机关能够直接通过情报分享、情报交换机制，扩展到国境之外的情报，是很重要的。情报交换协议条款或者协议的存在能够为加强审计工作提供便利。 （三）同期资料规则 虽然情报交换条款和情报交换协议等的发展为转让定价审计提供了便利，但是，这些协定或协议在确保转移定价审计或调查中所需要的重要信息方面，并非一直有效。一般地讲，税务当局的调查信息要等候很长的时间，有时甚至要等待6个月以上；即使如此，在漫长的等待之后也可能收不到其所需要的重要信息。同期资料规则则为税务审计人员分享纳税人的资源，进而提高审计效率和效果。越来越多的国家要求纳税人保存其赖以作出转让定价行为的资料并且及时向税务机关提供作为纳税人的法定义务。外国很多国家，就是将审计立法纳入到同期资料规则中。比如德国法律规定，需要在其文件中制定转移定价方法的适当性，并且作为常规税务审计的常规要求的一部分。同时，在转让定价审计中，审计人员将同期资料提供的完备程度和可靠程度，作为了解纳税人税务风险的控制能力和税收服从的程度的判断标准。该规则对于纳税人也有价值。由于税务机关对纳税人的转移定价审计呈常态化，纳税人需要对其作出有效应对，否则就会面临纳税调整甚至是罚款的后果。因此，应对转移定价审计的能力，已经成为衡量跨国公司财务管理能力的重要标志。而通过提供规范性的转让定价资料来证明自己交易的合规性，可以在一定程度上避免转移定价审计风险，甚至可以说，一家跨国公司获得成功的审计的能力与其提供文件资料能力直接成正比。因此，同期资料规则也容易受到纳税人的支持。 （四）预约定价协议 预约定价协议（Advance Pricing Arrangement，简称APA）的基本原理是：由关联企业事先将有关内部交易定价原则和方法申请税务机关审查确认，税务机关批准认可后与纳税人签订预约定价协议，并监督纳税人在日后的关联企业交易往来中按照协议确认的定价方法征税。其定价审计中的价值在于，除了可以为纳税人避免转让定价审计的不确定性的法律后果之外，还可以使税务机关摆脱繁琐费时的事后审核工作，减少税务机关进行转让定价审计所需要的人力资源成本。 （五）中小型企业的特别条款 中小型企业的转让定价问题也在逐步增多，在中小型企业的转让定价审计问题上，征纳双方都面临挑战：中小型企业面临经济实力和人员匮乏的挑战；税务稽查人员也面临审计人员素质和资源的挑战。欧盟的转移定价合作论坛（Joint Transfer Pricing Forum，以后简称为JTPF），对欧盟内中小型企业的转移定价问题进行了专门的研究并作出了相对应的推荐。主要目的是为了确保中小型企业不受过量的和复杂的转移定价审计成本。 首先，是在审计人员配备上作出特别考虑。JTPF建议，通过税务官员的结构性搭配，即将对中小型企业转移定价情况比较清楚的审计人员、缺乏经验的官员以小有经验的官员结合在一起进行转移定价审计，比如专门设立中小型企业转移定价审计小组。 其次，JTPF将中小型企业的转让定价审计划分为审计前、审计中和争端解决三个阶段。在审计前，要求建立起与中小型企业的对话网络，通过直接对话寻找问题领域的解决办法。在审计阶段，则考虑对中小型企业的转让定价审计做出特别的简化规定。在争端解决阶段，则考虑为中小型企业提供快车道纠纷解决机制（fast track dispute resolution）等等。 三、转移定价审计的困境 （一）给纳税人造成的更加高昂的成本 传统的审计，一般都是认为纳税人有欺诈嫌疑时，才会立案审计。而转移定价审计则是一种更加具有经常性的活动。据安永会计师事务所调查，52%的调查对象承认在过去的六年里，遭受税务当局的转移定价审计。被确定为重点审计对象后，如果这些企业不能提出足够的证据解释关联交易定价的合理性，税务机关就可能启动正式的税务调查，这是跨国公司面临的现实风险。因此，在审计中，纳税人需要履行种种配合义务，比如，应对税务机关所需要的信息的收集和编撰、对税务机关各种函件的应对、可能的争端解决的准备材料等。当前，跨国公司需要面临的转让定价审计成本，已经成为跨国公司管理转移定价的重要成本之一。对于跨国公司来说，最大的经营风险就是企业决定的关联交易价格和税务机关认可的公允价格之间的差异。大型跨国公司最需要的是稳定的税收环境。转移定价审计的结果可能会使公司遭受价格调整，这可能造成纳税人与税务当局之间纠纷的增加，甚至可能引发成本高昂的诉讼，这些加剧了纳税人税收结果的不确定性。 （二）对税收公平价值的扬弃 转移定价审计的初始目的之一，是实现税收公平价值，实现实质课税原则的基本精神，要求依据真正法律实质与经济实质来征税。但是，由于转让定价审计的结果很可能使纳税人面临着纳税调整，纳税人在纳税调整环境处于被动地位——由于纳税人在存续经营期间一般会持续地接受某一个税务机关或者税务人员的管理，纳税人往往心存顾虑，通常不会积极主张权利。纳税人并不愿意成为反避税调查的对象。因此，无论是在前期交涉还是在审计过程中，通过税务机关与纳税人的沟通，纳税人都可能采纳税务机关的意见，以终止反避税调查程序。此时，又在事实上放弃了税收公平价值。 （三）发展中国家面临特殊考量 发展中国家税务机关在转让定价管理方面一直以来就存在能力和经验两方面的欠缺。欧盟委托毕马威会计师事务所对发展中国家的转让定价审计问题进行了专门的调查研究，结果证明，总体上，大多数的发展中国家没有具体的转移定价审计，而是以一般税收审计的方式来进行。这造成很多发展中国家实施转让定价审计的频率远远落后于发达国家。在2007年，越南成为少数几个倡导特别转让定价审计的国家之一，然而，既没有列出具体的转移定价审计程序，也没有任何独立的审计队伍，税务机关也缺乏用电子方式筛选案例的能力、缺乏资源和技术设备紧密跟踪纳税人所报告数据的能力。此外，对于发展中国家来说，在转移定价审计或调查中所涉及的成本很大，收入与付出可能不成比例。以OECD的研究结果为证，一般来说，发达国家从转让定价审计中能补征到大笔税收，而发展中国家从转移定价审计或调查中收到的税款则少得多。 四、中国立场与对策 近年来，跨国公司在我国有了蓬勃发展，全球跨国公司500强中有近400家在我国投资设立了近2000多个项目，各种研发中心100多个。在我国“走出去”政策的鼓励下，中石油、华为、海尔等都纷纷走出国门开展跨境经营，转让定价审计也成为我国税务机关的重要任务之一。我国于上个世纪末开始了转移定价审计立法。同时，在我国，《税收征管法实施细则》、国家税务总局《关联企业间业务往来税务管理规程》第十八条对主管税务机关在立案审计调查企业与其关联企业间业务往来情况时的相关权限做了明文规定，《关联企业间业务往来税务管理规程》第三十七条对审计调查时限和追溯调整时限做出了具体规定。国家税务总局在2009年的2号国税函中，明确列举了七类很可能需要进行转移定价审计的企业，为我国转让定价审计提供了具有可操作性的指导。同时，在《税收征管法》第六十二条、《税收征管法实施细则》第九十六条，对不配合的纳税人的惩罚条款做出了规定。《税收征收管理法》第五十九条则规定税务机关有责任为被检查人保密。上述相关文件，构成了我国转移定价审计的相关法律规范。近几年，我国转移定价审计的能力不断加强，审计活动日益常规。但是，由于我国对转让定价审计的管理时间短、经验少，审计的结果仍然差强人意。为了进一步提高我国转让定价审计的效率和效果，应当从以下几个途径入手。 （一）打造转让定价审计队伍 我们应当建立专门负责转让定价审计的队伍，并从转让定价审计所需要的种种技术基础方面，对审计人员进行专业素质培训，打造合格的审计队伍。这是提高我国转让定价审计能力的基本保证。 （二）建立与多方利益相关者的合作机制 在推动建立和谐征纳关系成为税收管理主旋律的今日，在转让定价审计中，与所有利益相关者建立全方位、多层次的合作机制，成为必须。这个多边合作机制，应当至少涵盖税务机关与纳税人、税务中介机构的合作。比如，开发税务当局与纳税人之间在审计外的持续的对话机制，鼓励税务中介机构对进攻性税务筹划的披露项目等，营造一个对抗性更少的、促进双方相互理解的机制，有利于为税务机关和纳税人双方提供确定性，降低双方的成本。这些机制也有助于构建和谐的征纳关系，这也是构建和谐世界的应有之义。 （三）坚持比例原则 在目的与手段之间，税收政策还应当受严格的比例原则的审查。比例原则是公法上普遍适用的基本原则，被视为公法领域的“皇冠原则”。比例原则能够有效地压缩税收政策制定者的立法自由裁量权在行使过程中恣意与专横的空间，制约自由裁量权的滥用，是税收政策制定裁量权的行使合理化的重要保障。OECD也支持比例原则在转移定价问题上的应用。德国甚至将比例原则作为宪法原则（constitutional principle），指导税务审计的频率和强度。我国也应当把比例原则作为税务机关进行转让定价审计的指导原则，在转让定价审计的成本收益问题上，做出适当的平衡。 此外，近年来出现的在国际合作进行转让定价审计的实践和思维——同步审计和联合审计，都能够在某种程度上实现不同管辖区域税务当局之间的合作，降低审计成本。我国在这两种国际审计合作中，都没有经验，需要我们对此做出深入的研究。标签：转让定价论文; 转移定价论文; 税务审计论文; 税收原则论文; 审计质量论文; 审计方法论文; 企业税务论文; 审计目的论文; 纳税人论文; 税务师论文; 税收论文;