海峡两岸会计准则之比较，本文主要内容关键词为：海峡两岸论文,会计准则论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
随着两岸经贸与投资的发展，与之密切相关的两岸会计准则的比较分析工作开始受到业界关注，本文对此进行研究。
一、会计准则制定机构比较
从世界范围看，制定会计准则的主体可分为两类：一类为民间机构；一类为政府机构或政府机构授权的民间机构。台湾《财务会计准则公告》是由台湾会计师公会财务会计委员会公布和台湾会计研究发展基金会财务会计准则委员会修订，其主体为民间机构。内地的会计准则由政府部门(财政部)制定，同时成立由各方面代表参加的会计准则评审委员会，作为财政部制定和实施会计准则的咨询机构，其主体为政府机构。由民间机构制定的会计准则，强调超然、中立，参与人员具有一定的代表性，对于会计准则的技术性和科学性有一定的保证，对于协调兼顾各方利益具有制衡作用。但由于缺少强制性，往往权威性不够，贯彻执行较难。政府机构制定的会计准则，虽然使会计准则具有行政法规的性质，可以增强实施的力度，提高实施的效果。但也可能会产生一些负面影响，因为“会计准则不仅是审慎推理与实证研究之成果，亦是政治行为之产物。”
当然，一国(地区)的会计准则由哪种机构制定，与该国(地区)的文化背景、政治经济体制以及会计的历史发展都息息相关。由于历史原因，台湾经济在美国经济的影响下，已形成一套高度市场化的体制，台湾会计也深深地烙上了美国会计的印记。因此，我们可以认为，台湾由民间机构制定会计准则是由历史的与现实的原因所决定的。而在内地，传统文化已使人们形成按国家法律法规和制度办事的习惯，这种习惯表现在会计上，则比较适合于立法型会计制度。因此，内地由政府机构制定会计准则也是符合实际情况的。
台湾会计师公会财务会计委员会和台湾会计研究发展基金会的成员由会计师行、工商业机构、学术界以及政府机构的代表组成。内地的会计准则虽由财政部制定，但具体参与制定的人员也并不仅仅局限于财政部官员，还包括通过世界银行技术援助资金聘请的由德勤国际会计公司有关人员组成的国外咨询专家组和由学术界、政府部门、企业界等代表组成的国内咨询专家组。由此可知，内地与台湾参与会计准则制定的人员，都具有广泛的代表性，可以代表各方利益。会计学术界和实务界的共同参与，满足了会计准则制定上的技术要求。但是，与美国财务会计准则委员会和国际会计准则委员会制定计划的科学、制定程序的严谨、审议严格规范相比，海峡两岸的中国人尚需进一步借鉴与学习。
二、会计准则定位比较
历史上台湾的会计工作一直未受到规范。然而，1982年发表的《财务会计准则公告》正式接受了《公认会计准则》(GAAP)。台湾的会计准则早期是依循美国会计准则的架构，许多会计公报也是参考美国公报而制定，但1999年以后，主要是台湾加入国际会计准则委员会后，会计准则的制定则改为以国际会计准则架构为主，若有不足再参考美国会计准则。近年来，为适应经济全球化，增加国际企业间财务报表的比较性，降低台湾企业在国际资本市场的募资成本，台湾会计研究发展基金会开始参考《国际财务报告准则》(IFRS)，研修台湾财务会计准则公报。总之，台湾会计准则的制定，与美国一位会计师1970年访问台湾时，就如何发展台湾的会计事业提出的三项建议(制定会计原则，颁布查账准则，拟定会计人员职业道德)有着直接的关系。其《财务会计准则公告中》明确提出“编制财务报告应为现在和潜在的投资者、信贷者以及其他用户，提供有用的信息，以便作出合理的投资、信贷和类似的决策”，把投资者和信贷者的信息需要放在了最为显要的地位，这既是对美国会计准则定位的全盘接受，也是台湾市场经济发展到较高程度的客观需要。
内地制定的《企业会计准则》明确规定，“会计信息应当符合国家宏观经济管理的要求，满足有关各方了解企业财务状况和经营成果的需要，满足企业加强内部经营管理的需要。”在这一对会计目标的阐述当中，突出了内地会计信息应首先满足国家宏观经济管理的需要，这不能不说是内地崇尚集体主义的文化特征在会计准则制定中的具体体现，同时也是与内地经济的投资主体主要为国有企业以及当时大陆由计划经济向市场经济转轨的经济体制是一致的。但与国际会计准则规定的满足投资者决策有用的财务目标需要相比，就显得较为笼统，目标和范围过于宽泛。
财务目标是构架会计准则的重要内容，目标不同，则可能导致具体准则制定的不同。世界各国或地区制定会计准则的时间有先有后，具体准则内容差异也大，但其先后顺序、具体内容与其经济发达程度、推行市场经济体制的先后基本上是一致的。这一事实进一步证明了会计准则是市场经济的产物，是市场经济运行的客观需要。内地出台的会计准则，经常徘徊在本土化与国际化的矛盾中，如债务重组准则、非货币性交易准则在1998年颁布时，借鉴国际会计准则，采用的公允价值计量。但在实施过程中沦落为上市公司操纵利润的工具，不得不在2000年修改为采用账面价值计量。随着资本市场的逐步完善，在2006年又回到了国际上通行的做法上，采用公允价值计量。内地会计准则在与国际会计准则接轨的过程中，不断推出和经常修改也充分说明了会计准则定位必须与经济的发展程度、会计人员的素质相适应，必须与时俱进。
三、会计准则的结构层次比较
内地会计准则结构由基本准则和具体准则构成，并将类似于概念框架的内容归入了基本准则中，而台湾会计准则却不存在基本准则和具体准则之分。同时，国际会计准则概念框架《编制财务报表的框架》明确指出：“本框架不是一份国际会计准则，因此不对任何特定的计量和列报问题确立标准，本框架的任何内容均不支持特定的国际会计准则。”因此内地将基本准则列入会计准则的范围之内，某种程度上混淆了概念框架的作用和性质，削弱了概念框架对准则在制定过程中的指导作用。
台湾《财务会计准则公告中》的第三条、第四条、第五条、第七条的内容，实质上分别为会计主体、持续经营、货币计量并币值稳定、会计期间四项基本假定。内地《企业会计准则》中的第四条、第五条、第六条、第七条的内容，实质上分别为会计主体、持续经营、会计期间、货币计量并币值稳定四项基本假定。两者都有四项会计基本假定的内容，但在准则中都没有使用“基本假定”概念。
早在50年代末，美国注册会计师协会理事会就关切基本假定的研究，1958年，该会的一个特别研究项目委员会应用了三个基本名词：假设(Postulates)、原则(Principles)和规则(rules)。美国多数学者认为基本假设是来自环境而比原则更为基础的会计概念。1961年美国会计研究论文集第1号“会计的基本假设”是研究会计基本假设的代表著作。
国际会计准则委员会1989年7月公布的《编制和呈报财务报表的结构》中，“基本假定”为其单独的一节，具体描述了权责发生制、持续经营两项基本假定。在1975年1月公布，1994年11月格式重排的《国际会计准则第1号：会计政策的揭示》中，明确提出：“持续经营、一致性和权责发生制是基本的会计假定。当财务报表遵守了基本会计假定时，就不需要对这些假定作出揭示”。
在现实的会计理论研究、会计教学、有影响的会计准则中，都是明确与广泛使用“会计基本假设”概念的。因此我们倾向地认为：海峡两岸的会计准则都应鲜明地使用“基本假设”概念，将现有条款的内容作为对各项基本假设描述的组成部分。这样，既体现了与国际惯例接轨，又能将会计理论研究、会计教学、会计准则制定三者相互协调与结合。
四、具体准则的主要差异
总的说来，内地会计准则与台湾会计准则差别不大，其主要差别体现在：
1.在存货准则中，台湾准则对存货的发出成本的计量可以选用后进先出法，而内地准则在修订时取消了该方法，与国际会计准则保持一致。因为用后进先出法对存货进行计量无法真实地反映企业资产的实际情况，尤其是在通货紧缩的情况下，很容易造成对企业资产的高估。有关存货的初始计量，内地会计准则要求投资者投入的存货按照公允价值计量，台湾会计准则要求投资者投入的存货按照合同约定价值计量，两者之间基本一致。有关存货的后续计量，内地会计准则采用了国际会计准则的核算方法，采用成本与可变现净值孰低，已计提减值损失准备可以转回；而台湾由于受利益团体的抗议，暂不执行国际会计准则，仍采用成本计量。
2.在长期股权投资准则中，长期股权投资成本确定上的主要差别在确认以非现金资产进行长期股权投资时，内地准则是优先以非现金资产的公允价值作为股权投资的成本。而台湾准则规定以放弃非现金资产(不含股权)取得的长期股权，投资成本以放弃的非现金资产的公允价值确定；如果取得股权的公允价值比所放弃的非现金资产的公允价值更为清楚，也可以取得股权的公允价值作为投资成本；如果两者的公允价值都可以合理地确定，则以所放弃的非现金资产的公允价值作为股权投资的成本。也就是说台湾准则以两者中较客观明确的一方来确认。在投资损益的确认上，内地准则规定权益法按应享有或应分担的被投资单位当年净损益的份额确认当期投资损益；成本法按被投资单位宣告分派的利润确认当期投资收益；而台湾准则规定采用成本法时，所确认的收益仅限于所收到的被投资者自投资日后产生的累计净利润的分配额。在减值准备的处理上内地会计准则规定不得转回，而台湾会计准则则允许转回。总的来说，长期股权投资准则的具体内容，台湾会计准则与国际会计准则保持了一致。
3.在无形资产准则中，内地准则将研究开发的过程分为研究阶段和开发阶段，并根据不同阶段对其费用进行费用化和资本化，同时自创商誉、品牌、报刊名等都不确认为无形资产；对投资者投入的无形资产按照公允价值计量；通常情况下不允许资产重估。台湾准则对研究费用、开办费用、培训费用、广告或营销费用等都不确认无形资产；对企业合并中产生的商誉，即确认正商誉，也确认负商誉。投资者投入的无形资产按照合同约定价值计量；允许按照公允价值重估，重估增值确认为权益，重估减值确认为费用。应该说，台湾无形资产准则更接近国际会计准则。尤其是对负商誉的确认，更走在国际会计的前列。
4.在股份支付准则中，海峡两岸都在一定程度上借鉴了美国财务会计准则或国际会计准则，反映了准则的国际实质性趋同这一大趋势。尽管如此，不可否认的现实是海峡两岸基本制度不同、经济发展状况、会计传统诸方面都相去甚远，种种异质还是导致两岸准则产生差异：(1)准则规范的范围不同。台湾准则划分了酬劳性和非酬劳性认股计划，规范企业以股份为基础的所有支付活动，既包括对企业职工支付的以股份为基础的薪酬，也包括为换取商品而以股份为基础的支付。而内地会计准则，由换取商品所引起的股份支付在《固定资产》、《存货》和《非货币交易》等准则中规范。(2)计量方法的具体规定不同。台湾准则规定企业可采用公平价值法或内含价值法处理，鼓励采用公平价值法，若采用内含价值法者，仍应揭露采用公平价值法时抑制性净利与每股盈余等信息。内地准则也规定采用公允价值法衡量权益工具的价值。对于授予的股份期权等权益工具的公允价值，应当按照其市场价格计量；没有市场价格的，应当参照具有相同交易条款的期权的市场价格；以上两者均无法获取的，应采用期权定价模型估计。(3)薪酬成本的确认期间不同。台湾准则相对简单，解释函规定授予雇员的权益基础薪酬成本应当在授予日确认、计量。相比我国台湾地区准则内地《股份支付》准则较为详细，它们视不同情况作相应区分，规定若主体(公司)授予的权益工具可以立即执行，主体应假设是因为雇员过去提供的服务而给予的奖励，因此以授予日权益工具公允价值为基础确认费用总额；若主体授予雇员的权益工具是要满足条件在授予日后执行的，主体应假设奖励的股份是对未来服务的补偿，因此应以授予日公允价值为基础，在雇员保留权利期间分期确认为费用。从会计准则本身及从学术的角度来看，台湾会计准则公报及解释令几乎是一字不差的从国际会计准则翻译过来，但就准则的应用性而言，会计实务与国际接轨要克服的不仅是准则本身，还有许多是应用及解释的问题，这使得其难度较单纯修改会计准则要高上许多。与国际接轨是非走不可的路，但同时应考虑到准则国际化趋同过程中带来的经济后果。这一点上，内地股份支付准则较台湾准则更具操作性。
5.在建造合同准则中，内地准则对合同收入的构成和初次确认有明确的规定。初次确认是指对于经济信息能够转换为会计信息进入会计系统的确认。合同收入主要包括：(1)合同中规定的初始收入。这是合同收入的基本内容。(2)因合同变更、索赔、奖励等形成的收入，这部分收入是追加的收入。内地准则对合同变更、索赔款和奖励款均做了明确的规定。但台湾准则则没有类似的规定。在核算方法上，合同的核算方法有两种：总额法和净额法。总额法是以合同收入和费用的总额反映的方法；净额法是以收入减除费用的净额反映的方法。内地准则采用总额法进行核算，而台湾准则则两种方法都可以采用。在会计科目设置上，为了对合同有关的会计事项进行账务处理，内地《建造合同准则》指南设置了以下会计科目：(1)“工程施工”，核算实际发生的合同成本和毛利；(2)“工程结算”，核算根据合同完工进度向客户开出账单办理结算的价款；(3)“应收账款”，核算应收和实际已收的进度款、预收的备料款；(4)“主营业务收入”，核算当期确认的合同收入；(5)“主营业务成本”，核算当期确认的合同费用。台湾《长期工程合约准则》则分别设置以下五个科目：(1)“在建工程”；(2)“预收工程款”；(3)“应收工程款”；(4)“工程收益”；(5)“工程费用”。在合同预计损失的核算上，两岸准则均规定如果合同预计总成本将超过总收入，应将预计损失立即确认为当期费用。但对预计损失的具体会计处理，两岸有不同做法。台湾《长期工程合约准则》直接将预计损失计入“工程费用”。而内地《建造合同准则》则另设“合同预计损失”科目，核算当期的预计损失，同时设置“预计损失准备”科目，计提损失准备；发生预计损失时，借记“合同预计损失”，贷记“预计损失准备”。
6.就具体的会计事项而言，两者也有一定差异，主要列举如下：(1)关联方交易：两岸都将关联方交易作为处理的重点，但侧重各有不同。内地更重视防止公司利用关联方交易操纵利润，因此对关联方间出售资产等交易的会计处理规定较严。而台湾地区会计准则更强调关联方及其交易的充分披露。同时内地对国有企业是否是关联关系有特别规定，而台湾对政府企业无特别规定。(2)固定资产：内地准则一般以固定资产历史成本或净值计价，而台湾准则允许固定资产重估并考虑折旧的影响；同时内地准则对折旧方法的变更认为是会计政策变更，而台湾准则认为这是会计估计变更。(3)借款费用资本化：内地准则只允许为购建固定资产发生的专门借款的费用在符合条件时可以资本化，而台湾规定凡为购建符合条件的资产(不一定是固定资产)发生的借款费用在一定条件下均可资本化；内地计算资本化金额=累计加权平均支出*资本化率，台湾规定计算资本化金额=所有借款费用。(4)债务重组：内地准则规定现金清偿金额与重组债务账面价值的差额计入当期损益，资产清偿的公允价值与重组债务账面价值的差额计入当期损益，债务转股本时股份的公允价值与债务账面价值的差额确认资本公积，豁免债务时重组债务的账面价值与重组后入账价值之间的差额或豁免债务金额计当期收益，而台湾准则规定债务转股本时股份的公允价值与债务账面价值的差额确认当期收益，其余与内地准则一致。(5)收入：台湾准则按照协议价款确认收入，内地准则不允许确认不公允的协议价款，同时对销售商品后续服务部分的收入需递延，并于服务履行期间确认。(6)政府补贴：台湾准则将收到的政府补助计入当期收益，内地准则与资产相关的政府补助确认为递延收益，并按照配比原则分期确认；与收益相关的政府补助，用于补偿未来事项的确认为递延收益，用于补充历史事项的确认为当期收益。
五、启示与借鉴
1.海峡两岸会计准则差异的原因主要有两方面。一是经济发展程度不同。台湾已是比较成熟发达的市场经济，公平、公开、透明、诚信地原则深入人心，价格信号能比较灵活及时地反映经济本质，因此台湾在会计处理中较多应用合同价格的概念。相反内地市场经济还处于发展阶段，远未达到成熟的地步，价格信号也多有扭曲，未能真正反映经济实质，因此运用公允价值时，强调一定的条件限制，强调信息的真实性。二是税法的影响程度不同。由于内地偏向成文法系，其会计原则，会计制度受法律影响深远，政府对企业施加较多的干预，企业的财务会计与税务会计结合在一起，税法对会计的影响颇大，制定会计准则时必须考虑对国家税收的影响。台湾则不然，由于受英美法系影响，某些项目基于纳税目的而列作费用，他们在财务报表中也一般列作费用，其收益表即应税收益表。所以税法对会计的影响相对而言并不大。
2.对比海峡两岸会计准则与国际会计准则趋同的进程中，内地虽然起步晚，但进展快，后来居上。内地会计准则与国际财务报告准则只在关联方关系及其交易的披露、资产减值损失的转回、部分政府补助的会计处理等极少数问题上存在差异；而台湾财务会计准则由于受到利益团体的制约，实现与国际财务报告准则趋同的进程中稍显缓慢。例如，台湾已出台的《财务会计准则第公告10号—存货之评价与表达》，由于企业界担心在全球金融危机的背景下，会产生大量的存货跌价准备，导致企业价值的减少，通过不懈的游叙、抗议，政府只能宣布暂缓执行。应该说《国际会计准则》的制定和发展是西方几百年会计经验的累积，为加快内地会计准则的发展及国际化，我国在制定、修订会计准则时采用“拿来主义”，大胆借鉴《国际会计准则》，这一点台湾同仁都非常羡慕。但是内地会计准则在与国际会计准则接轨的过程中，经常走回头路，而台湾未曾有过此现象，且台湾财务会计准则在无形资产会计处理、所得税抵减之会计处理、财务预测编制要点、创业期间之会计处理、库藏股票之会计处理都具有本土特色。因此我们认为：若相关《国际会计准则》涉及的业务与我国实务在本质上基本相同，且国内法律法规无特定要求的，可以采用“拿来主义”，并在运用的过程中以指南或问题解答的方式来完善细则，从而增强可操作性；对于因法律体系、公司体制等与西方存在根本性差异而导致相关的国际会计准则在我国的应用尚存在障碍的，不必强求消除，可以继续存在，不能过分强调国际化而忽略本国的特色。在我国会计准则应该走国际化还是国家化的发展道路问题上，我们认为，由于不同类型的企业，其外部信息使用者的构成不同，必然具有不同的信息需求，即使同一群体也会由于会计环境的变化而出现差异。所以不同类别的企业，应该遵循与其使用者效用最大化的相匹配的会计核算标准。因此，必须正确认识与体现经济全球化的发展趋势，辩证地处理历史、现实与未来的关系，博采众长，合理借鉴，形成具有中国特色的统一会计模式。
3.观念孕育思想，思想系统化形成理论，不同的理论决定对方法的选择与运用。当今世界，既是经济高速发展的社会，又是观念快速更新的时代。我们必须立足现实，放眼未来去认识、研究会计问题。针对海峡两岸的会计准则差异，我们至少应有两项认识：一是两岸会计准则需要协调，更需要结合两岸实际，先从技术层面共同研究探讨双方之间的相同点及差异；二是通过积极协商，共同推动两岸会计准则协调，并逐步向国际惯例靠近，以利于两岸加强双向贸易、双向投资及经济技术合作，两岸携手克服金融危机影响，促进经贸合作健康发展和经济共同繁荣。
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