关于增值税抵扣和企业增值税负担问题的研究，本文主要内容关键词为：增值税论文,负担论文,企业论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
增值税17%的税率是以过去的产品税及其它流转税为基础，对产品税制下产品销售中所含的税金进行综合测算后定下来的。在产品税制下，产品售价中所含的税金平均在14.5%左右，即消费者购买100元的产品，里面含有14.5元左右的税金，其不含税价为85.5元，若以不含税价为基础，要保证产品销售中的含税比例不变，则应有85.5×K=14.5，于是有K=17%，依此求出与14.5%相当的价外税率为17%。设计这个税率的基本指导思想是：①保证总体的税收负担不变化，维持物价水平不上涨。②使企业的盈利水平及发展能力不受影响。
实行增值税以后，不少企业反映税负增加，其中以进项税额少而使税负增加的议论较多，还有人提出应增加增值税率的档次等等。国家也针对《增值税条例》实施后出现的一些问题分别作出了新的规定，如运费及废品收购企业可按购进额的10%抵扣销项税额；小规模纳税人可以请税务所代开以6%计算税额的增值税专用发票，等等。这些新的规定对企业税款的抵扣及企业税负究竟有一些什么样的影响呢？企业究竟在什么样的情况下才负担增值税呢？
一、关于小规模纳税人
小规模纳税人对外销售产品只能开普通发票，国家以6%的税率向小规模纳税人征增值税，小规模纳税人的进项税额不得抵扣。
假定有二个生产条件完全相同的企业，一个被认定为一般纳税人，一个是小规模纳税人。我们以一般纳税人销售100元不含税的产品为基础来分析小规模纳税人的情况。假设这100元产品中的增值额为△x，进项税率皆为17%。又假设小规模纳税人也销售了同样的产品，由于小规模纳税人的进项不能抵扣，因此它除了取得与一般纳税人相同的100元销售收入以外，还要把进项税额也纳入成本从销售中收回。因此相对于一般纳税人100元的产品，小规模纳税人的售价至少必须是100+(100-△x)·17%，在这个价格之外，小规模纳税人再向购买方收取[100+(100-△x)·17%]×6%的增值税。小规模纳税人销售相当于一般纳税人100元的产品里所含的税金一共为：
s=[100+(100-△x)·17%]×6%+(100-△x)·17%
=100×6%+(100-△x)·17%×6%+(100-△x)·17%…(A)
从上式看出，税金由三部分组成，第一部分100×6%，是以6%的税率按一般纳税人的不含税售价计算的税额；第二部分(100-△x)·17%×6%是由于小规模纳税人进项税额计入成本，在销售时税上加税计算的税额；第三部分(100-△x)·17%是将不能抵扣的进项税额在销售产品时转移给购买方的部分。
1.购买方从小规模纳税人处进货与从一般纳税人处进货所承担的税金的比较。
从(A)式看出，△x的变化影响小规模纳税人产品销售中所含税金S的变化；若令S=17，可求出△x[,0]=38.9567，即在生产条件完全相同的情况下，当增值额△x[,0]=38.9567元时，小规模纳税人销售产品的税金与一般纳税人相同。这时小规模纳税人的含税售价：
J=[100+(100-△x)·17%]×(1+6%)
即当增值额△x=50时，小规模纳税人销售与一般纳税人相当的100元产品里所含税金只为15.01元，比△x[,0]=38.9567时少了将近2元。若这时小规模纳税人仍按117元销售产品，则他可以多获2元的利润。如此可得出结论，当一个企业的增值额△x＞38.9567时，这个企业宁可选择小规模纳税人身份。
2.购买方从小规模纳税人处进货并取得税务所代开的增值税专用发票，其税金的抵扣问题。
当△x=38.9567时，S=100×6%+(100-38.9567)×17%×6%+(100-38.9567)×17%=6+0.6226+10.37736=17元而税务所代开的增值税专用发票上只能注明税额为6.6226元。因此，作为一般纳税人从小规模纳税人进货时，只有6.6226元的税金可抵扣销项税，还有10.3774元的税金不能抵扣。
这里当然要提出一个问题，即小规模纳税人请税务所代开增值税专用发票时，能否以17%的税率注明税额。由于小规模纳税人销售产品中所含的税金受增值额的影响，以17%的税率为小规模纳税人代开增值税发票显然是不合理的，如果是在该小规模纳税人的前手也是小规模纳税人时，按17%的税率开增值税发票更不合适。
前面假定小规模纳税人对外销售是以一般纳税人的对外销售为参照，如果单独考虑小规模纳税人对外销100元的货物，则其中所含的税金应为（假设小规模纳税人的前手是一般纳税人）：
因此，可以13%的税率代小规模纳税人开具增值税专用发票。
二、增值税税率的变化对国家、企业、消费者的影响
增值税，就其本意而言，是对企业产品生产中的增值部分征税。由于实际操作中增值额的计算非常麻烦，国际上通行的作法是“扣税法”。为了从总体上把握税率的变化对国家、企业、消费者的影响，我们通过一个例子来给以阐释。
假设木制家俱的生产分别经过木材的收购、制作、销售三环节，并分别由A、B、C三个不同的企业完成。假设A企业的进项税率为10%，销项税率为13%，B、C企业的销项税率为17%。若A企业收购了4000元木材（不含税），以6000元销售给B企业，B企业制成家俱以10000元销给C企业，C企业以15000元售给消费者。有关进、销及应纳税额的情况见表（一）：
表（一）
从表上看，税务部门从A、B、C三企业共获税款2150元，消费者负担的税额是2550元。
若所有企业的税率都为17%，则有表（二）：
表（二）
购进进项税销售额 销项税 应纳税额
林场 4000680
A 4000 680
6000
1020 340
B 60001020
10000 1700 680
C 10000
1700
15000 2550 850
合计：1870
与表（一）相比，A企业的进项税率由10%上升为17%，销项税由13%上升为17%。A企业的进项税额由400元上升到680元，销项税额由780元上升到1020元，而应纳税额却从380元降为340元。其原因在于，虽然A企业销项税率上升4个百分点，引起A企业必须“涨价”240元，从B企业多收取销项税，但A要比表（一）多付280元的进项税给林场，这便导致A企业的应纳税减少了40元。显然，减少的40元应纳税额并不表明减少了A企业的税收负担，因为它并不影响企业的成本、销售额及利润。在表（二）中，消费者负担的税额仍是2550元；国家从A、B、C三企业获得的税收为1870元，比表（一）少了280元。若表（一）、表（二）中对林场都不免税，则国家的税收都为2550元。由此，我们至少可得以下结论：
1.增值税纳税链的中间环节税率无论怎么改变，只要零售环节的税率不变，则消费者的税收负担一般不改变。
2.只要保持中间环节的销项税率大于进项税率，则国家的税收收入和企业的盈利不受影响。关于这一点，通过以下的进一步分析即可清楚。
若设林场及A、B、C三企业的销项税率分别是17%、13%、6%、17%。则表（二）变为表（三）（注：这只是一种假设，因我国税制只小规模纳税人的税率才为6%，而小规模纳税人不能抵扣）：
表（三）
购进 进项税 销售额 销项税 应纳税额
林场 4000
680
A 4000
6806000
780100
B 6000
780
10000
600
-180
C 10000
600
15000 2550
1950
在表（三）中，消费者负担的税款仍是2550元，若林场不免税，则税务部门共获2730元税款，比表（二）多获180元的税收。国家增加的这180元税收正是B企业无销项税抵扣的180元进项税。对B企业而言，按税法规定，这180元的税差可留待下期继续抵扣，国家税务局不予退税。当B的进项税率始终高于销项税率时，则B只好自己承担这部分无销项税额抵扣的进项税额部分。由此，我们可得以下结论：
1.当企业的进项税率低，或没有进项税而增加应纳税额时，企业的税负并没有增加。如表（二）与表（三）相比，C企业的进项税率由17%降为6%，其应纳税额由850元增为1950元，但都是从购方（消费者）价外收取的2550元“销项税额”抵扣相应进项后的余额。
2.企业只有在进项税无足额的销项税抵扣时才负担增值税。非零售环节增值税率的提高，只导致企业含税销售价款的提高。如表（二）中的A企业相对表（一）涨价240元，这一“涨价”只对企业的销路造成影响，而对国家、企业、消费者的短期利益都不造成影响。
当企业的一部分进项税额无销项税抵扣时，则企业的当期利润必受影响。以表（三）B企业论，它要自身消耗无销项抵扣的180元税额，实际上相当于增加了其成本或减少了其销售额。为了消除这一影响，企业必然要涨价，通过提高销售价格以抵消这部分税差。作为B企业，它要保证自己的利润不受影响，则必须涨价K元，K按下式求得：
6000×13%=(10000+K)×6%+K
（这个式子的含义是，企业要保证利润不变，即实际获10000元的销售额，必须涨价K元，K元涨价款，加上按涨价后的销售额(10000+K)计算的税款，刚好为进项税额）。
依上式求出K=169.8元，即企业必须涨价169.8元，以10169.8元销售，才能保持抵扣税款之后的利润不变。于是表（三）便有可能变为表（四）：
表（四）
（注①：C企业的销售额按表（三）为购进额的1.5倍，实际中当然不能如此计算，这里是从简考虑问题。因为这里的问题是：进项增加，要保持利润不变，销售额必须增加）
由表（四）我们看出，为了抵消不够抵扣的进项税额部分，B企业只好涨价，由于中间环节涨价导致以后各道环节价格上涨。消费者最终承担的涨价额为(15254.7+2593.3)-(15000+2550)=298元。这是增值税实行差别悬殊的税率必然会出现的一种现象。一般来说，要保证进项税额有足额的销项税额可作抵扣，按照我国增值税一般纳税人二档税率的规定，当进项税率为17%、销项税率为13%时，应有(1-△x)×17%=13%，求得△X=23.5249%，即当增值额为23.5249%时，可保在进项税率为17%，销项税率为13%时，有足额的销项税额可供抵扣。从我国的实际情况来看，一般企业的增值额都在23.5249%以上。因此，一般不会出现进项税无足额销项税抵扣的问题。
另外，从表（四）看出，由于抵扣不足所引起的涨价，除了增加消费者的负担以外，国家从这种涨价中增加了税收收入，表（四）的税收总额为2763.10元，比表（三）的2730元多出43.10元。这43.10元是国家从涨价中增加的税收收入。
通过以上的分析我们看出，只有在进项税额无足额的销项税额抵扣时，企业才负担了增值税。但这只是按增值税规定的抵扣范围来谈的。企业感到增值税增加了企业的税收负担，主要有如下几个原因：
1.观念上的原因。在增值税制下，产品的价格不应考虑增值税因素，企业应当以不含税的原材料等确定产品成本，加上适当的利润来确定产品的销售价格。但实际上，企业对外销售产品时，由于市场因素的影响，使企业总是价税合一地对外确定销售价格。这样一来，一方面销价确定，而上缴的增值税及成本也是确定的，于是，企业的盈利便受市价的影响。在这种情况下，增值税似乎挤走了企业的一块利润。
2.由于我国实行的是生产型的增值税，企业购进固定资产支付给销售方的“进项税额”不得从销项税额中抵扣，这就使企业产品成本里含了增值税。关于产品成本里所含的购进固定资产时不得抵扣的增值税的多少，只能从企业资本有机构成的角度去探讨。显然，资本有机构成越高，则其产品成本里所含增值税便相应多一些。
另外，由于小规模纳税人无专用发票，从小规模纳税人处购进材料所支付的增值税也必须进产品成本。即便由税务所代开以6%的税率计算税额的专用发票，购买者仍然承担了
的增值税。
因此，研究企业增值税负担，只能从企业资本有机构成以及小规模纳税人对一般纳税人产品生产的影响的角度去考虑，从增值税制（即生产型、消费型、收入型）的角度去考虑。
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