企业环境评价与监管研究——基于会计控制的视角，本文主要内容关键词为：视角论文,评价论文,会计论文,环境论文,企业论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
[中图分类号]F23 [文献标识码]A [文章编号]1009-6701(2010)06-0031-08
一、引言
无论是基于公共利益理论还是基于利益集团理论，政府是解决因市场失灵所产生环境问题的主体已达成研究的共识，但政府环境监管过分依赖例外性规制行为受到诸多的批评。据全国环境统计公报显示，环境突发事件2007年为462起，污染与破坏事故直接经济损失3016万元；2008年为474起，污染与破坏事故直接经济损失18185万元。虽然政府对这些事件采取了强有力的处理措施，使事故得到了有效解决，但这些事故造成的损失已经无法挽回。例外性行政手段因其自身存在着不稳定性、阶段性、随意性等弱点，不仅很难持续有效地运用，而且难以解决企业“守法成本高，违法成本低”的难题。经济合作与发展组织在《中国环境绩效评估》中明确表示，中国环境保护政策的执行效率偏低。在现有传统会计核算体制下，企业只承担其对外排污造成环境损失的小部分，而大部分则由社会来承担。即使排污企业受到很大的行政处罚，但相比于所造成的损失也是很小的。而主动遵守政府环境规制的企业则需要付出很大的成本，相对于较小的惩罚成本，多数企业不愿意进行主动环境控制行为。马士国(2009)认为，“市场失灵导致了环境问题，因而需要政府对市场进行干预，以此来控制环境污染。但政府也会失灵，政府失灵才是环境的真正威胁。”[1]要彻底解决目前我国环境监管的困境，需要解决两个问题：一是实现从例外性环境监管到日常性环境评价与监管的转变；二是通过建立起一定的评价机制实现“外部成本内部化”，提高企业进行自我环境规制的动力。为解决以上两个问题，本文拟建立针对企业的日常性环境评价与监管机制来达到政府环境控制的目的。日常性环境评价体系能够及时发现企业存在的潜在环境风险，避免重大环境事故，既能够发现并解决企业环境问题，又能节约政府监管成本；通过设计与实施企业环境评价体系能够有效地激励企业进行自我环境规制，对我国实施全新的环境评价与监管制度具有重要的借鉴意义。
二、相关研究回顾
从20世纪50年代起，各国都建立起了相应的环境评价制度，通过计算各种环境指数来进行环境影响评价，包括最早的格林(M.H.Green)大气污染综合指数和豪顿(R.K.Horton)水质指数等，以及各种生物指标，主要是评价项目、规划、计划或立法行动对总体环境的物理、化学、生物、文化和社会经济等要素的潜能影响。政府对企业环境评价的直接指标主要是排污量，如
排放量、
排放量和COD排放量。其他间接的企业环境业绩指标通常有两种，分别为TRI/销售收入(Patten，2002)以及生态效率Eco—Efficiency(Kharel & Charmondusit，2007)。[2-3]政府监管是否能够提高企业环境业绩存在着很大的争论，“波特假说”认为环境规制可以使政府和受规制的企业受益，即可达到“双赢”效果。很多文献尝试证明这个假说，Magat et al.(1990)研究表明监管可以减少企业20％的排污量；[4]Laplante et al.(1996)认为不但检查(inspection)，而且由检查造成的威慑可以减少企业28％的排污量。[5]而对该假说持有反对意见的文献也不少，Palmer et al.(1995)和Cohen(1995)认为该假说的支持证据都是轶事性的，缺少大量实证研究支撑。[6-7]实际上，政府环境监管效果的好坏主要取决于政府的监管方式是否基于环境评价的结果而作出的。但从现有文献看，环境评价并不是环境监管的前一步骤，两者缺少理论上与实践上必要的联系纽带。这样的情况同样发生在我国，我国在2006年颁布了《企业环境行为评价技术指南》，根据企业环境信息(日常性环境信息一般不易得到)，按照一定的指标和程序，对其进行综合评价定级，并向社会公布。但政府部门实施的监管措施并不是以企业环境行为评价的信息进行的，多表现为宏观性监管法律法规。除非发生环境事故，政府的监管行为并不是以单个具体企业作为监管对象(检查除外)。
总体而言，导致政府对企业环境行为评价与监管脱节的原因主要在于缺乏必要的理论支持，因而诸多问题也无法解决，如政府进行环境评价的目标是什么？评价什么？如何进行监管？因此，建立起日常性环境评价与监管的支持理论体系是解决现有问题的关键。Rob et al.(2003)认为，“人们在阐述一般的环境问题或者特定的企业/环境关系时并不常常从会计谈起，但是如果没有环境会计，许多环境行动也就根本无法变成现实。”[8]20世纪90年代初，郭道扬(1994)提出了环境问题的会计控制。[9]由于会计控制具有日常性、基础性与切实性的特点，本文借鉴会计控制的研究成果建立以会计控制为核心的日常性环境评价与监管体系。其主要思想是政府通过设计与评价企业环境行为的日常性指标，促使企业进行自我环境规制，以达到国家总体环境控制的目的。
三、企业环境评价体系
“环境权论”主张应该把良好环境的保护当成进行利益衡量之际具有第一位选择价值的原则，而“忍受限度论”则认为，只要不超过忍受的限度，对环境利用在原则上并不违法(大须贺明，2000)。[10]因此，生存权的有效保障主要基于两个原则：第一，企业的生存经营中环境优于利润，特别是两者发生矛盾时应首先考虑环境；第二，企业也应兼顾财务利益，在不超过忍受限度的前提下进行获利经营。因此，政府进行日常性环境评价的目标应是在保障人们基本生存权的基础上(即不超过人类的忍受极限)，大力发展经济。要实现该目标需要解决两个方面的问题：一是如何在会计上反映人类的忍受极限？二是如何通过指标设置实现环境与经济的协调发展？
(一)生存权在账面上的反映
若保障广义利益相关者的生存权利，首要解决的是生存权在每个企业中的反映问题。本文认为环境产权单元化最为可行，它既可以克服环境公共产权的弊端，也可以避免环境私人产权化的危害。具体做法是：首先，将一国的整个环境系统分为一定数量的单元，划分方法很多，可以依据地质地貌进行划分，也可以按照行政区划进行划分；其次，对每个地区所分得的环境产权进行评估，评价出具体价值。由于各地区的环境属于该地区的所有居民，因此，当地居民享有这部分环境产权，同样，该地区居民也希望现在的环境产权价值不发生减值，否则会损害到他们的生存权；最后，将该地区的环境产权价值分配给该地区的所有工业企业，由这些企业负责所分担环境产权价值的保值与增值。这样，通过从工业企业层面上的环境控制，只要使得企业所承担的环境产权价值不发生减值，就可以保障该地区居民的生存权。在这个过程中，较为关键的是如何理顺居民、政府与工业企业之间的关系。
第一，各地区居民享有该地区的生态环境的产权，原因是这些居民受到生态环境变化所带来的影响最大，从制度安排的角度看，产权应安排给受到风险影响最大的主体。但这种“共有产权”存在很大的弊端，“经典的‘共有产权’的含义利用在公共苹果树上的苹果从没有能长成熟的极端例子来表述的观点是，除私有产权以外的其他产权都降低了资源的使用与市场所反映的价值的一致性”。[11]
第二，地方居民将该地区的生态环境产权委托给政府进行代理。根据代理契约理论，委托人通过契约关系将权利委托给代理人以完成某些任务。然而，委托人可能并不能通过代理人的行动获得最佳结果。原因有两个：其一是代理人的目标或效用函数与委托人的目标或效用函数不一致；其二是代理人的行动本身或其结果不可观察。[12]为解决这一问题，在政府层面应制定宏观的环境控制目标，如绿色GDP等。政府在承担义务的同时，政府还被赋予环境控制的管理权限。
第三，政府将环境使用权利代理给所管辖的工业企业进行使用。工业企业的权利是使用周边环境，义务则是保证环境使用价值(生态权益)的保值与增值。因此，通过两个层面的契约代理关系，将居民生存权利逐步落实，并通过具有基础作用的会计控制进行量化与控制，从而实现保障居民生存权的目标。
具体的代理关系如图1所示。在这样的代理关系下，生态权益是指广义利益相关者的生存权通过两级代理在企业中所拥有的权益(如图2所示)。生态权益是决定环境控制体系成败的核心指标，也是外部政府环境控制的主要考虑指标。企业管理者的决策都要围绕这个指标来进行，那些能够导致生态权益发生变化的因素都应成为重点控制对象。
图1 “居民-政府-企业”的环境产权二级代理关系
图2 生态权益代理结构
在实际操作中，可以将一个地区的生态系统服务价值作为该地区所有企业的生态权益初始值，即广义利益相关者生存权的初始值。由于目前环境情况不容乐观，已经达到了利益相关者的忍受极限，所以企业应通过生态权益的保值与增值来保障整体环境恶化不超过人们的忍受极限。对于生态系统服务价值的评估，Costanza et al.(1997)根据自然状况将全球生态系统分为远洋、海岸、森林、湿地、河流/湖泊、草原/牧场、荒漠、苔原、冰川/岩石、耕地和城市等16种土地利用方式，将生态系统服务及其功能分为17个大类进行价值评估，最终得到某个地区生态系统的服务价值。[13]
(二)评价指标设定
环境业绩指标是能使人们从环境的角度对企业资源消耗的效果与效率进行评价的定量和定性信息(Bartolomeo，1995)①。联合国贸易与发展会议在1998年的报告中确定了环境业绩指标，由八个方面构成：最终的环境影响指标、造成潜在环境影响的风险指标、排放物和废弃物指标、投入量指标、资源消耗指标、效率指标、顾客指标、财务指标。国际标准化组织在《ISO14031.5：环境管理中的环境业绩评估标准》中，以满足企业内部环境管理的角度提出了环境业绩评价体系，所提出的环境业绩评价体系包括管理业绩指标和日常营运业绩指标两部分。国内对环境业绩也有相关的研究，孟凡利(1999)认为，反映环境业绩的内容主要体现在三个方面：一是环境法规的执行情况；二是环境质量情况；三是环境治理和污染物的利用情况。[14]郭晓梅(2003)认为，环境业绩指标包括财务指标和非财务指标、过程指标和结果指标、内部指标和外部指标。[15]李玉萍等(2007)提出三棱柱环境业绩评价方法，考虑到企业行为对自然环境的影响和企业环境行为对企业自身组织能力的影响，认为环境业绩评价指标包括五个纬度，分别为财务纬度、利益相关者纬度、战略纬度、流程纬度和能力纬度。[16]世界可持续企业发展委员会(WBCSD)提出以生态经济效率(Eco-Efficiency)来反映可持续经营目标，将环境指标与财务指标相结合，以较小的环境影响实现较大的财务效益，最终促进企业的可持续发展。生态效率指标是环境业绩变量与财务业绩变量的比率，即通过在逐步减少整个生命周期中的生态影响和资源耗费的同时，提供价格上具有竞争力的、可以满足人们需求的以及提高生活质量的产品和服务来实现。这些方法最大化地考虑了环境业绩评价的全面性和针对性，但在设计时却很少回答第二个问题，那就是为什么要用这些方法评价？评价的目的是什么？实质上，环境业绩评价的目的具有其特殊性，无论是简单还是复杂的评价方法其目的只有一个，那就是为了控制企业的污染行为。因此，考虑采用哪种方法或者设计哪种评价方法首要考虑的应是这种方法是否能够充分反映企业的环境业绩，是否能够通过这种评价方法使得企业的污染行为得到有效控制？本文认为生态效率指标具有这样的目的导向，关键是对环境业绩变量的选择。环境业绩变量直接决定了生态效率指标能否达到环境控制的目的，现有环境业绩指标多数以排放量为基础，当企业无法准确计量排放量的时候，生态效率指标就无法发挥环境控制的作用。根据生存权理论的观点，生态权益是反映企业环境业绩的最彻底指标，因此，借鉴生态效率的计算方法，可得到三层次的评价指标体系。
第一层次评价指标是核心指标：生态效率=生态权益/股东权益。本文将企业利益相关者分为财务利益相关者与广义利益相关者，财务利益相关者在企业中拥有的是股东权益，而广义利益相关者是将其拥有的环境生存权委托给企业使用，在企业账面上反映为生态权益(暂时不在传统报表中反映)。企业依据该指标需要在财务业绩与环境业绩之间进行权衡，不可偏废其一。在具体评价时，可将生态效率指标分三步进行评价，第一步，评价生态权益的保值增值率，即生态权益变动率=(期末生态权益-期初生态权益)/期初生态权益，评价其是否大于零；第二步，评价股东权益保值增值率，即(期末股东权益-期初股东权益)/期初股东权益，一般说来应在保证生态权益增值率的基础上，最大化提高股东权益保值增值率；为了协调两者之间的关系，第三步评价生态效率，主要评价每获得1元的股东权益保障多少的生态权益，一般认为生态效率越大越好，具体应视行业情况而定。
第二层次主要评价环境成本。对于生态权益变动额的大小，环境成本起到决定性作用，一般而言，每年环境成本越大，生态权益增值额就越小。但实践中，由于目前传统会计只确认企业对外造成环境成本的一小部分，所以企业普遍存在环境控制动力不足的现象。这样，在环境成本评价之前，要通过一定的制度设计使得企业承担应该承担的环境成本，因此，本文将环境成本分为两个部分，一部分是传统环境会计确认的“显性环境成本”；另一部分是与企业资源损失成正比的第二部分环境成本，也称为“隐性环境成本”。第二部分环境成本是现有会计系统无法进行确认和计量的成本，因此，在会计上无法即时确认，但并不意味着在会计期末无法确认。因此，本文采用公式“第二部分环境成本=资源损失×k”进行计算。影响第二部分环境成本的因素有两个，一是资源损失，二是单位资源损失的成本k，也称为转换系数。转换系数并非本文首次提出，气候变化政府间专家组(IPCC)提出了一个概念“全球变暖影响潜值”，用导致全球变暖的物质(CO[，2])作为参照基准对其他物质的全球变暖影响潜值加以标准化，将导致全球变暖的物质排放量乘以其全球变暖影响潜值，然后相加得到对全球变暖影响总数。本文提出的转换系数k类似于全球变暖影响潜值这样的系数，只不过是把一个价值量转换为另一个价值量而已。由于k在同一个行业同一个地区是相同的，因此，决定于某个地区某个行业某个具体企业的第二部分环境成本是企业的资源损失，控制好企业的资源损失就能够达到较好地控制环境成本。第二部分环境成本实际上是将企业对外排污所产生的成本内部化，从而提高企业进行环境自我规制的动力。
第三层次评价资源损失。根据物质平衡理论与会计原理，利用会计信息倒挤计算资源损失。
资源损失=∑气体排放+∑废水+∑固废=∑期初物质+∑投入物质-∑期末物质(1)
资源损失评价需要从资源投入总额控制、资源投入产出DEA效率，以及资源产出末端评价等三个方面进行指标评价。通过对资源损失的评价，能够促使企业进行对资源损失的控制行为，下面本文使用一个具体例子来说明。
假设某一个企业生产工艺较为简单，拥有连续直线生产的生产线，具有n个前后顺序不能颠倒的作业组成。I代表资源的投入，假设所有资源在开始时一次投入，x代表每个作业后的资源损失比例(0＜x＜1)，假设每个作业的资源损失比例都一样。另外，O代表最后一个作业后剩余资源的产出，w代表单位排污量处理费用。
图3 作业流程
作业1：资源剩余=I(1-x)
资源损失=Ix
如前所述，第一部分环境成本
中需要控制的是排污费与资源费，这部分费用与企业最后一步排放到企业外面的排污数量成正比，但现有的计量技术并不能完全记录最后一步的资源损失，只计量一部分损失，甚至根本就不计量损失，因此，本文使用一个比例λ(0≦λ≦1)来表示资源损失中有多少比例被征收了排污费，那么，第一部分环境成本可表示为：
对环境成本的优化主要是对x进行控制，当x=0即资源一点都不损失，环境成本为零，这是最理想的情况，也是企业进行环境控制的方向。但通常情况下，这种理想状况是难以达到的，一般能够将资源的损失比例降到一定低位，从而优化环境成本。那么，对式(5)取一阶导数，并令其等于零，可得：
因此，进行企业内部环境成本的优化实际上就是对资源回收比例的优化，将资源损失率持续改进到一个最优的数值。
四、企业环境监管措施
要获得良好的整体环境控制效果，对应于企业环境评价指标体系，还需建立起环境信息编报、审计、传递与奖惩机制，促使企业进行自我环境规制。DeMarzo et al.(2005)认为，与政府规制相比，自我规制有利于提早发现违规行为，既能够实现低成本、高效率，又能够促使企业为避免政府直接干预而强化自我规制的实施。[17]政府通过设置日常性的环境评价体系来推动企业为了自身的利益而更加关心环境业绩。
(一)环境评价信息的编报
郭道扬教授首次提出应建立第二会计报告体系，其原因是传统的第一会计报告体系难以满足环境控制的要求。第一报告体系对环境成本无法做到全面的计量和披露，对环境信息只是在会计报表附注中进行披露，根本起不到环境控制作用。该体系包括三张主要报表(资源平衡表、生态损益表与物质流量表)、两张附表(生态权益变动表与生态权益增减变动分析表)以及报表附注②。
(二)环境评价信息的传递与审计
在管理机构方面，政府应成立专门的环境控制领导小组，其成员应来自于环境部、财政部、统计局以及审计署等部门，相应的，各个地方政府也应成立同等级别的环境控制领导小组。环境控制领导小组的负责人是各级政府的“一把手”，常务负责人应是环境部的部长(厅长、局长)、财政部部长(厅长、局长)与统计局局长。由于涉及较多的是会计与统计信息，因此，在环保部门起到总揽全局的情况下，财政部门与统计部门应成为环境控制小组的主力，“会统合作”模式是目前全新的环境控制管理模式。各级环境控制领导小组的主要职责是制定保障环境会计控制正常有效运转的重大决策，包括：组织环境会计控制准则的编制、修订现有准则体系与相关法律、协调各个相关职能部门环境控制工作以及检查下级部门环境控制工作。该管理机构可以在成立初期隶属于各级政府领导，时机成熟后建立起全国垂直管理系统，提高工作效率。
在编报机制方面，各个工业企业应按月编制会计第二会计报告体系中所有的报表，并经由企业内部环境审计部门的审计，然后上报到当地的环境控制领导小组，由该小组分行业进行汇总向上一级环境控制领导小组报告，这样逐级进行汇总上报到最高环境控制领导小组。需要注意的是下级向上级报送汇总数据时应附上本级审计部门的审计报告。到国家最高级别环境控制领导小组层面，应经过审计署的审计才能进行对外披露。环境审计被认为是作为内部绩效审计和企业或其他组织环境管理系统的一部分存在的，是环境管理系统有效运转的基本保障和支持，直接地为企业或者其他组织的环境管理和经济管理及其环境效益和经济效益服务。一般说来，各级政府的环境控制领导小组应根据本辖区的企业和下级环境控制领导小组上报的环境会计信息分类别进行汇总，汇总完毕后送交同级审计部门进行审计。审计部门根据该级政府近年来的环境信息若干指标的平均变动幅度，审计这些即将上报信息的真实性和合理性，确保上报信息的准确性。而在企业层面，主要审计期末生态权益计算的合理性，包括：生态环保收入是否存在虚报、资源损失计算是否正确、k值是否适用本企业以及第一部分环境成本的计算正确性。通过收集一定的审计证据来证实企业环境会计控制报表的公允性与一贯性，并据此出具环境审计报告。政府环境审计准则的制定应充分体现前瞻性和可操作性等原则(耿建新、牛红军，2007)，[18]并考虑行为准则和技术准则两方面的内容。
(三)政府日常性监管措施
除了进行日常性环境信息收集与评价，还要在此基础上奖惩评价。一是分行业对生态效率进行排名，并向社会公开，加强社会监督；二是根据生态效率的平均数设置合格线，并对合格线下的企业划分等级，对应相应的处罚措施。当然，合格线上的企业也制定相应的奖励措施；三是制定相应优惠政策，对连续三年获得良好生态效率的企业给予优惠政策，而对连续两年生态效率较差的企业进行限期整改，超过整改期限的企业进行关停并转。
五、结论与研究难点
本文围绕会计控制理论、生存权理论、企业自我环境规制理论，以广义利益相关者生存权保护作为政府日常性环境监管的目标，建立起基于会计信息为基础的环境监管指标，并据此提出相应的监管体系，促使企业建立相应的自我环境规制的机制。但本文还存在以下三个方面的难点。
1.生态权益的量化问题
本文将利益相关者分为财务利益相关者与广义利益相关者，财务利益相关者在企业中拥有的是股东权益，而广义利益相关者是将其拥有的环境生存权委托给企业使用，在企业账面上反映为生态权益。对企业进行监管实际上是促使企业在财务业绩与环境业绩之间进行寻求平衡，但生态权益的量化较为困难，需要政府推动进行初始值的确定。
2.外部环境成本内部化问题
本文通过对第二部分环境成本的设定，将企业的外部环境成本内部化，但存在的难点是如何计量由于企业对外排污对环境造成的损失究竟应有多少计入企业的环境成本。目前文献中很少涉及这方面的问题，但近年来兴起的物质流成本会计为本文提供了可以借鉴的计量方法。
3.政府日常性监管体系建立的问题
监管体系的建立存在诸多难点，政府有限理性问题以及中央政府与地方政府协调性问题都需要进行一定的制度变革。
注释：
①转引自联合国贸易与发展会议发布，刘刚、高轶文编译，《企业环境业绩与财务业绩指标的结合》，中国财政经济出版社,2003年6月，第57页。
②具体报表格式参见：姚圣，“会计第二报告体系的发展与设计研究”，《上海立信会计学院学报》，2008年第5期，第31-38页。
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