资产的初始确认标准与终止确认标准的非对称性，本文主要内容关键词为：标准论文,对称性论文,资产论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、资产确认的含义
资产的确认是将某一项目作为一项资产正式地记录或列入某一个体的财务报表的过程。对于一项资产，确认不仅仅要记录该项目的取得或发生，还要记录其后发生的变动，包括从财务报表中予以消除的变动。广义地讲，资产确认的完整含义应包括三个环节，即初始确认、后续确认和终止确认。显然，针对资产的确认而言，并非一定要经过后续确认这一环节，因为在其中确认的一项资产有可能在报表编制日之前就被转移出去。但是，在持续经营的假设下，资产一经初始确认之后，最终都会被停止确认。这是因为，资产要么会被出售或加以其它处理，要么在生产中会被耗用掉或因意外事故而发生损失等等。另外，后续确认主要涉及如何对资产进行计量的问题，而确认和计量是人们公认的财务会计的两大核心问题，故最好能将它们相区别。因此，从狭义的角度来看，对资产的确认应该包括初始确认和终止确认两个环节。
二、影响资产初始确认的两大不确定性因素
资产的初始确认面临着两大不确定因素，即要素不确定性和计量不确定性。资产只有在实际存在的前提下才会面临着初始确认的问题，然而，在现实生活中，会计师们对于资产是否已经实际存在的判断往往并不总是十分肯定，而且，即便资产已经实际存在，也并不意味着它们一定是某一特定个体的资产。简言之，上述问题可归纳为两点：即资产是否已经存在；在已经存在的前提下，资产是否符合会计要素的定义。我们将这两个问题统称为资产确认的要素不确定性问题。显然，如何认识和解决要素不确定性问题对于资产确认的质量将会产生重大的影响。
对于资产的初始确认来说，要素不确定性涉及的两个具体方面是：①为了成为资产，一个现存的事物或项目必须蕴含着一定的未来经济利益，从而使某一个体因持有该事物或项目而有助于增强它在未来创造现金流量的能力；②该事物或项目应该被某一个体所实际控制。只有在对与资产确认有关的要素不确定性所涉及的这两个问题加以解决之后，才会存在应对资产加以初始确认的可能性，否则，只要对其中一个问题还找不到明确的答案，则对资产的初始确认就无从谈起。
资产的要素不确定性所涉及的上述两个具体方面的问题实际上都与资产的定义有关，对前者我们可称之为未来利益是否存在的问题，而对于后者可称之为控制权的问题。要克服这两个具体的不确定性问题，关键取决于某种证据是否存在，而能够充当此任的证据又是多种多样的。譬如，能够表明某一个体已经控制了某项资产的证据就有所有权和使用权等等，而能够表明一项资产上蕴含了未来经济利益的证据则可通过资产的可交换性或具有使用价值等方面显示出来。
把资产确认的要素不确定性问题具体划分为未来利益是否存在和控制权是否已经被某一个体所实际获得这两个方面，这种做法不仅仅是为了取证方便的目的，也是为了便于判断有哪些事项的发生会导致资产上的未来利益或控制权有可能发生变动。譬如，发生了与资产有关的交易活动（无论是交换性质的还是非互惠性质的），往往意味着对资产控制权也会发生转移，而资产上所蕴含的未来经济利益却不会因所有权的转移而有所改变。又譬如，生产产成品这一事项意味着要消耗原材料和半成品，相对于产成品来说，原材料和产成品都是不同的资产，而消耗这些不同资产的结果就是使得新创造的资产，即产成品所蕴含的未来经济利益通常要大于这些单个资产在被消耗前所蕴含的未来经济利益的总和。在其它的一些情况下，某些资产所蕴含的未来经济利益在性质上虽然不会发生变动，但其货币金额却会受市场供求变动等事项的影响而发生变动。
在解决了要素不确定性问题之后，在对资产加以初始确认之前还必须解决计量不确定性问题。
就资产的计量来说，有些资产是易于和能够可靠地予以计量的，但对另一些资产的计量却可能由于种种原因而难以进行。譬如，对现金的计量只要能够将其数目明确下来就可以了，不需要采取其它进一步的措施；而对存货的数目虽然也可以很容易地加以明确，但能够明确确认的只是存货的物质数量，而对于其货币金额的确定则需要采取进一步的措施，即应该赋予存货一个合适的价格。至于说要对某些特定的固定资产进行计量，其复杂程度将会更高。
如果计量不确定性问题得不到解决，则尽管事物或项目符合资产的定义，也不能对它们加以确认。这主要是会计信息可靠性的质量特征所要求的结果。譬如，对于企业的自创商誉，人人都知道它有价值，甚至价值还很大，但在现行实务中对自创商誉都是不予确认的，因为对自创商誉所蕴含的未来经济利益现在还不能可靠地予以计量。人力资源是现行会计实务中因受计量不确定性限制而不予确认的另一个例子。
就资产的初始确认来说，受要素不确定性的限制较之于计量不确定性的限制要更为根本一些，因为计量不确定性毕竟是一个操作性问题，随着科学技术的不断完善，计量不确定性对资产确认的限制也会有所缓解。会计理论界对自创商誉和人力资源应该怎样确认的问题至今仍然争论不休，恐怕也是因为考虑到这方面的原因。但是，如果对某项资产不予初始确认是因为受到了要素不确定性问题的限制，则争论的余地就相对小得多，因为对此类资产不予确认的结果并不会对会计信息相关性的质量特征造成很大的损害。
三、资产的初始确认标准与终止确认标准的非对称性
如前所述，从狭义的角度来看，对资产的确认应该包括初始确认和终止确认两个环节。但是，一些权威的会计准则制定机构在讨论会计确认标准问题时，在早期都将注意力集中于初始确认标准的设置上，并没有针对资产的终止确认制定明确的标准。本文所谈的资产的初始确认标准与终止确认标准之间的非对称性的第一层含义就是指这种只有资产的初始确认标准而无终止确认标准的奇怪现象。譬如，美国财务会计准则委员会（FASB）在其1984年发布的第五辑概念公告《企业财务报表项目的确认和计量》中就只对会计要素的初始确认统一设置了基本的确认标准。国际会计准则委员会（IASC）在其1989年发布的《财务报表的编制和列示的框架》这一概念性文件中也只为会计要素的初始确认设置了判断标准，而只字未提资产的终止确认问题。
总的来说，FASB和IASC为资产的初始确认所设置的一般性标准在本质上是基本相同的，即都突出了会计要素的定义和可计量性在初始确认标准中的重要地位。这种做法与我们在前一部分对要素不确定性和计量不确定性的分析是完全吻合的。但是，早期的会计文献在讨论资产的确认问题时对初始确认标准和终止确认标准所给予的非对称的待遇不能不说是一大缺陷。对造成这种缺陷的历史背景我们已无必要加以深究。现实的问题是，在需要为资产的初始确认和终止确认同时设置判断标准的前提下，两者之间的区别与联系应该如何？本文所谈的初始确认标准与终止确认标准之间的非对称性的第二层含义就在于此。
我们认为，资产的初始确认标准和终止确认标准之间的区别主要反映于三个方面：（1 ）终止确认标准所涉及的资产是已通过初始确认的资产，因此，终止确认标准只应与要素不确定性因素有关，而与计量不确定性因素关系不大；（2）如前所述， 要素不确定性因素又可分为两个具体的方面，即未来利益是否存在和控制权的归属问题。既然终止确认标准涉及的对象是经过初始确认的资产，故终止确认标准更精确地说主要与对已经存在的未来利益的控制权是否发生了转移有关；（3 ）如果说初始确认标准所涉及的问题就是是否要把某一项目完整地确认为企业的资产，则终止确认标准所涉及的问题就有可能是对一项现存的资产在部分转移的情况下如何进行终止确认。总之，我们认为，为资产的终止确认设置判断标准应考虑的关键问题就是控制权是否发生了转移。因此，只有围绕控制权问题进行更加细致的思考，才能使资产的终止确认标准真正具有科学性。金融资产的终止确认标准在90年代初期的出现和以后的演变充分证明了这一点。
四、金融资产转移形态纷呈，终止确认标准难成定论
在早期，资产转移的形式总的来说并不是很复杂的，因此，早期的会计文献未能对资产的终止确认标准给予足够的重视也是可以理解的。但是，80年代后期特别是90年代以来，在国际金融市场上出现的金融创新的风潮不但大大增加了企业从事表外筹资的可能性，也引起了国际社会对资产的终止确认标准问题的普遍重视。这是因为，随着金融创新的浪潮此起彼伏，金融资产的转移方式也越来越复杂，并呈现出两个明显的特点：（1）在金融资产转移中， 转移方仍然与该资产或受让人继续发生关联，致使对资产是否已经真正出售或脱手的判断并不能十分明确；（2）在金融资产的转移中，串接（Tranch）和分割（Strip）的现象也越来越普遍。所谓串接，主要是指在狭义的证券化过程中所发行的各种证券，通常系指以本金赎回的顺序来区分，形成连续还本的关系，以解决在不确定的情况下需要提前偿还本金的风险（Prepayment Risk）；而所谓分割，就是针对传统金融资产上的未来利益可以分割的性质（如对债券而言，收取本金和利息的权力就可以分割开来），由转移人依其需要保留其中一部分，而出售所不需的部分。金融资产的转移方式日趋复杂化的事实，最终迫使FASB和IASC在为金融工具制定统一会计准则的努力过程中，对金融资产转移所涉及的终止确认问题给予应有的重视。
1991年，IASC在公布的第40号征求意见稿“金融工具会计”中对金融资产首次提出了终止确认标准，即如果与某金融资产有关的风险和报酬已经转移给了其他人，则持有者应当停止确认该金融资产，ED40的评论者们一致地指出，对ED40所提出的终止确认标准需要作出更好的理解。譬如，标准中所提的风险是指所有的风险，还是指几乎所有的风险？又譬如，对标准中所指出的风险与报酬是应予以一揽子考虑，或是予以单项考虑？1994年，经过对ED40的意见反馈，IASC发布了ED48“金融工具”，对ED40提出的终止确认的标准放宽了限制，即将“全部”改为“几乎全部”。按照ED48的要求，只有当被保留的风险作为一个整体的公允价值和被保留的报酬作为一个整体的公允价值能够得到可靠的计量，且相对于资产和负债的公允价值来说分别很小的情况下，一项金融资产或负债才能从资产负债表上抹去。当这些标准得到了满足但有一小部分风险或报酬被保留时，金融资产或金融负债的转移方就应终止确认这些资产或负债，但同时应将被保留的风险或报酬作为新产生的金融负债或金融资产确认于其资产负债表中。ED40和ED48所采用的方法明显可称之为风险与报酬分析法。
按风险与报酬分析法设置资产的终止确认标准，虽然看似简单，但操作起来却很困难，极容易导致对具有相同性质的情况而采取不同的会计处理方法。这是因为，要实施风险与报酬分析法，首先必须找出相关资产上所蕴含的所有风险与报酬，并对它们进行评价，这显然是不太容易的事情；其次，要看风险与报酬是否“几乎全部”或者是否“大部分”转移了出去，要作出这种判断无疑就更困难了。
风险与报酬分析法在概念上也存在着严重的缺陷。这是因为，如前所述，在国际金融市场上有一种趋势已经越来越明显，即针对初级金融工具上所蕴含的风险和权力与义务，人们往往采取分割的办法，将它们分配于不同的人，从而形成千姿百态的衍生金融工具，但按照风险与报酬分析法，只有在风险与报酬同时按比例转移的前提下，才可能出现终止确认某一部分资产的情况，除此之外，任何资产都应视为一个不可分割的整体。按照这种逻辑，凡是在通不过“风险与报酬”测试的金融资产转移交易中所产生的衍生金融工具，恐怕大部分都不能予以确认，这岂不与制定会计准则的初衷相左。因此，针对国际金融市场的大趋势而言，风险与报酬分析法所能提供的方法是过于简单了，与国际金融市场的参与者对金融资产的理解方式和对风险组合进行管理的方式都是格格不入的。
即便某项金融资产是不可分割的，从原则上说，谁对该资产上的风险与报酬承担着更大的责任（譬如说50%以上），就应由谁来确认该资产。但是，风险与报酬分析法却意味着，一旦某项资产被一个实体所确认就很难被终止确认，除非与该资产有关的风险与报酬已经“几乎全部”或者“很大部分”都转移给了另一方。这种极端性的规定显然是不公平的。因此，风险与报酬分析法的另一概念性缺陷是它忽视了资产定义中的另一个关键要素，即“可控制性”对资产的确认所提出的要求，因而导致了上述第四种情况。以合并报表的编制为例，众所周知，只要一个投资公司控制了另一家公司有表决权的股票的半数以上，这两家公司就成为母、子公司的关系，就必须编制合并报表。即便投资公司对被投资方有表决权股票的控制比例低于50%，也不能肯定投资公司对被投资方就一定不具备控制权。将编制合并报表的这种前提条件与按照风险与报酬分析法来进行资产确认的做法相比较，两者之间的矛盾显而易见。
为配合金融创新的大趋势及其需要，美国于1996年发布了第125 号财务会计准则公告“金融资产的转移和服务及其债务结清会计”，对金融资产的转移方是否需要终止确认该资产提出了应视转移方是否放弃了对该资产的有效控制而相机决定的判断标准，对于SFAS NO 125 中所采用的方法，
FASB 将其称之为“金融合成分析法”（ financial-components approach），但我们认为并不是很贴切的，而应称之为“有效控制权法”（effective control approach），或者简称为“控制权法”。这是因为，SFAS NO 125是针对金融资产的转移而制定的， 因而金融资产的终止确认标准是它所要探讨的主要问题， 而按SFAS
NO125， 转移方是否应该终止确认金融资产则完全要视其是否放弃了对该资产的有效控制而相机决定。当然，FASB将SFAS NO 125 的方法称之为金融合成法也有它自己的道理，即在金融资产的转移过程中，由于与被转移的金融资产相关的风险与报酬会产生“串接”与“分割”的现象，因而有可能衍生出新的资产或负债，并需要对它们分别加以确认。因此，FASB称谓的“金融合成法”实际上是针对金融资产转移过程中新产生的资产或负债的初始确认而言的，虽然这种初始确认与对被转移的金融资产的终止确认密切相关。
1997年，IASC在一份讨论性文件中，也按控制权法重新提出了金融资产转移的终止确认标准，从而完全放弃了IASC在ED40和ED48中的立场。
我们认为，“控制”这一概念是现代财务会计最基本的概念之一，它不但在资产的定义中处于核心地位，也是合并报表的编制范围或编制条件的唯一决定性因素。前面的分析已经表明，设置资产的终止确认标准所应考虑的主要因素就是要素不确定性的第二个方面，即“控制权”问题。因此，按照“控制权法”来为金融资产的转移设置终止确认标准，无疑从观念上要优于“风险与报酬分析法”。
但是，针对让与人是否放弃了对被转移的金融资产的有效控制而设置的具体判断条件，在FASB和IASC之间却存在着很大的分歧。 另外， FASB和IASC提出的控制权法只是针对金融资产而言，并不涉及非金融资产。因此，如何对FASB和IASC的分歧进行评价和取舍，以及如何将控制权法延伸到非金融资产身上，这是需要我们进一步深思的。