中泰租赁会计准则比较探讨，本文主要内容关键词为：会计准则论文,中泰论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
中国—东盟自由贸易区经济合作的深入开展将给我国市场经济的发展提供一个良好的契机，同时也将使各国的经济更加紧密地联系在一起。中国与东盟国家在投资、贸易和税收政策的协调与合作等方面已经签署了许多相关的协议，但是部分东盟国家的会计准则与中国会计准则趋同与合作方面还显得有些滞后，各国会计准则存在的差异势必会影响区域内的交流与合作。因此，中国—东盟自由贸易区内各国会计准则的趋同是一项艰巨、迫切的任务。对中泰两国租赁会计准则进行比较研究，分析两国租赁会计准则存在的异同，对增进两国在经济贸易往来领域的合作具有重要意义。
一、中泰租赁会计准则的发展概况
(一)我国租赁会计准则(CAS21)的发展概况
我国融资租赁的发展始于20世纪80年代，经过多年的发展壮大，已成为我国现代租赁业的重要组成部分，许多公司都不同程度地开展了融资租赁，包括传统融资租赁、转租赁、售后租回交易、委托租赁等。为了规范租赁业的发展，我国财政部于2001年1月正式发布租赁会计准则，2006年2月将原准则修订后，重新发布了《企业会计准则第21号——租赁》(以下简称CAS 21)，规范了承租人和出租人对融资租赁和经营租赁的会计核算和相关信息的披露，这有利于租赁业的风险防范和租赁市场培育，同时在会计处理上也尽可能与国际惯例相协调，为租赁业的发展和壮大营造了良好的会计环境。
(二)泰国租赁会计准则(TASS29)的发展概况
1982年7月，泰国注册会计师协会和审计师协会(ICAAT)共同制订了《企业会计准则第17号——租赁》(以下简称TASS 17)。TASS 17的内容和格式与国际租赁会计准则大体相似，但仍然存在一些差异，主要原因是某些国际会计准则的条款在泰国本国经济背景下不适用。泰国注册会计师协会在2007年对TASS 17进行重新修订，并更名为TASS 29。TASS 29与国际租赁准则的差异很小。此外，泰国金融机构自2010年1月1日起全部执行国际会计准则(IAS)，在此之后，泰国财政部计划有100家上市公司(SET100)将在2013年全部采用国际财务报告准则，其余的上市公司以及在另类投资市场(MAI)上的所有上市公司将在2015年全部采用国际财务报告准则，这些改革必将促进泰国租赁会计准则与国际会计准则的趋同。
二、中泰租赁会计准则的比较
CAS 21的内容包括总则、租赁的分类、经营租赁和融资租赁中承租人、出租人的会计处理和售后租回交易以及列报共八章。CAS 21与TASS 29相比，总体内容相似，但一些细节存在差异，主要表现在以下几个方面：
(一)租赁的含义
CAS 21将租赁定义为“在约定的期间内，出租人将资产使用权让与承租人以获取租金的协议”；TASS 29将租赁定义为“在一个议定期间，出租人将某项资产的使用权让与承租人，以换取一项或一系列支付的协议”。从租赁的含义可以看出，二者并没有实质性的差异，租赁的含义实质上表现为一种协议，不是租赁交易。
(二)关于准则的范围
CAS 21规定准则的范围不涉及有关土地使用权的租赁协议，TASS29则涉及土地和建筑物租赁的会计处理。另外，TASS 29规定，对于开采或使用诸如石油、天然气、木材、金融等自然资源及其他矿产权的租赁协议以及不将资产适用权从合约的一方转让给另一方的服务合约都不适用本准则，而CAS 21对于这方面的内容没有涉及。
(三)关于经营租赁与融资租赁的分类
关于租赁的分类，CAS 21与TASS 29的判断标准基本一致，主要的差异在于TASS 29涉及可归为融资租赁的其他情形，而CAS 21没有，特别是TASS 29包含了土地和建筑物租赁类别的判断。TASS 29规定，在对租赁进行分类时，土地和建筑物租赁中的土地部分和建筑物部分应当分别考虑。如果这两部分的所有权预期在租赁期末均转让给承租人，那么不论是作为一项租赁还是作为两项租赁分析，这两部分均应归类为融资租赁，除非有其他特征清楚地表明该项租赁实质上没有转移与某一部分或者这两部分所有权相关的所有风险和报酬，如果土地具有不确定的经济寿命，该土地部分通常归类为经营租赁，除非所有权在租赁期结束时预期转移给承租人。建筑物部分则归类为融资租赁或者经营租赁。
(四)关于承租人的会计处理
第一，TASS 29规定，承租人应以等于租赁开始日租入资产公允价值与最低租赁付款额现值中较低者，在其资产负债表上将融资租赁确认资产和负债。而CAS 21则规定承租人在租赁开始日将租赁资产公允价值与最低租赁付款额的现值中的较低者作为租入资产的入账价值，将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，并将两者的差额作为“未确认的融资费用”。
第二，对于融资费用的摊销，CAS 21的做法是先在租赁开始日确认“未确认的融资费用”，然后按实际利率法在租赁期分摊，借记“财务费用”科目，贷记“未确认融资费用”科目。而TASS 29则在租赁付款时分别计入融资费用和减少尚未结算的负债，借记“融资费用”及“应付融资租赁款”科目，贷记“现金或银行存款”科目；但是融资费用金额需与负债金额形成一个固定比例，不能随意摊销。
第三，对于计算最低租赁付款额现值时的折现率。CAS 21规定能够取得出租人租赁内含利率的，应当采用租赁内含利率作为折现率；否则，应当采用租赁合同规定的利率作为折现率。承租人无法取得出租人的租赁内含利率且租赁合同没有规定利率的，应当采用同期银行贷款利率作为折现率。TASS 29规定，如果租赁内含利率能够确定，则将其作为折现率，否则应采用承租人另行借款的利率。
第四，关于承租人的会计处理。TASS 29遵循实质重于形式，而CAS 21没有这项说明。TASS 29规定，交易和其他事项应按其实质和财务本质，而不是仅按法律形式进行。就融资租赁而言，租赁协议的法律形式是承租人可能没有获得租赁资产的法定所有权，而其实质和财务本质是，承租人以承担支付大致等于租赁资产的公允价值和有关融资费用的责任，换取在租赁资产大部分经济年限内获得使用租赁资产的经济利益。如果这种租赁交易不反映在承租人的资产负债表中，则企业的经济资源和所负责任的程度都将被低估，因而会歪曲财务比率。因此，恰当的做法是，将一项融资租赁确认为一项资产和一项支付未来租赁付款的负债。在租赁开始时，资产和未来租赁付款负债应以相同的金额在资产负债表中予以确认。
(五)关于出租人的会计处理
CAS 21规定，出租人在租赁开始日将最低租赁付款额作为应收融资租赁款的入账价值，同时记录未担保余值，将最低租赁收款额与未担保余值之和与它们的现值之和的差额计为未实现的融资收益，借记“应收融资租赁款”、“未担保余值”科目，贷记“未实现融资收益”、“固定资产”科目；未实现融资收益在租赁期内按实际利率确认。TASS 29规定将租赁投资净额列为应收款，因为“租赁投资净额=最低租赁付款额+未担保余值-未实现的融资收益”，“未实现融资收益=最低租赁付款额+未担保余值-最低租赁付款额和未担保余值的现值”，所以“应收融资租赁款=最低租赁付款额现值+属于出租人的未担保余值的现值”，借记“应收融资租赁款”科目，贷记“固定资产”科目，收到租金时按应收融资租赁款余额的固定比例确认融资收益，同时减少应收融资租赁款，借记“现金或银行存款”科目，贷记“应收融资租赁款”、“租赁收益”科目。综上所述，TASS 29与CAS 21的差异在于：TASS 29的做法相对比较简单，便于操作，省去了“未实现融资收益”这个科目，收到租金时才确认收益。
(六)关于售后租回的会计处理
关于对售后租回交易形成一项经营租赁的会计处理，CAS 21和TASS 29有较大的差异。主要体现在经营租赁的售价与资产账面价值之间产生的差异的处理上。CAS 21规定，假如售后租回交易形成一项经营租赁，售价与资产账面价值之间的差异应予递延，并在租赁期内按照租金支付比例分摊，作为租金费用的调整。TASS 29规定，假如售后租回交易形成一项经营租赁，而且交易明显是按公允价值达成的，则利润和损失应立即予以确认。二者的差异在于TASS 29遵循实质重于形式原则，若与资产相关的风险和报酬转移给承租人后，立即确认为利润或损失。另外TASS 29还规定，若损失将由低于市价的未来租赁付款额补偿时，则应将其递延，并按照租赁付款比例分摊于预计的资产使用期限内。TASS 29基于稳健性原则的考虑，同时还可以避免承租人利用售后租回调节利润。相比之下，CAS 21对资产转让损益一概不予确认，这样处理一方面会减少当前收益，另一方面还将应在销售期确认的收益递延到了以后的租赁期，各期的收入、费用缺乏配比性。
(七)关于租赁的披露
1.对于承租人租赁资产的披露，CAS 21需披露每类租入资产在资产负债表日的账面原值、累计折旧及账面净值，而TASS 29对最低租赁付款额的现值比较关注，要求披露最低租赁付款额总额及现值，并按一年以内、一至五年、五年以上三个期间反映，同时需披露总额与现值间进行的调节。CAS 21把最低租赁付款额总额与现值的差异列为“未确认融资费用”，所以只披露“未确认融资费用”的余额变动，因为CAS 21以账面价值为基础，不强调现值，所以规定只需披露资产负债表后连续三个会计年度每年将支付的最低租赁付款额及以后年度将支付的总额。由于CAS 21对融资费用采用先确认后摊销的待摊方式，故还需披露分摊未确认融资费用所采用的方法。此外，CAS 21对不可撤销转租合约及承租人重大租赁条款说明的披露未作规定。
2.对于出租人融资租赁的披露，由于CAS 21对出租人融资租赁收益的确认采用先全额递延再分期摊销确认的方法，单独在“递延收益——未实现融资收益”中反映，其余额的变动反映资产负债表日租赁投资总额与应收最低租赁收款的现值间进行的调整。因此只需披露资产负债表日后连续三年每年将收到的最低租赁收款额以及以后年度将收到的最低租赁收款额总额，未实现融资收益的余额及分摊未实现融资收益的方法。TASS 29对融资租赁收益的确认采用收到租金当期按一定比例确认的方法，所以只能通过披露租赁投资总额与应收最低租赁付款的现值间调节额来反映本期确认的收益，对于未实现融资收益则须单独披露。
从以上比较可以看出，对于租赁会计信息披露的内容，TASS 29较为简单，CAS 21则详细和复杂一些，这与各国租赁业发展状况有着密切联系。租赁业发展成熟的国家或地区的租赁会计信息披露的内容相应要复杂一些。
三、对CAS 21相关问题处理方法的建议
(一)采用公允价值计量属性必须要完善相关法律法规和加强市场规范
CAS 21大量运用公允价值，不仅表现出我国会计准则与国际会计准则趋同的目标和决心，同时也反映出我国市场经济已发展到了一个新的阶段。新租赁准则引入公允价值计量模式大大提高了财务数据的相关性和及时性，公允价值不仅体现了资产的市场价值，而且能提供最相关的信息，为投资者提供重要的决策信息，因此在租赁业务中引入公允价值，能够使租赁业务的会计处理中关于租赁资产的计量等更加符合其市场价值，更真实地反映租赁资产的本质。但是目前在我国经济秩序不够规范的情况下，资本市场还未形成有效的价格形成机制，利率和汇率没有完全市场化，公允价值可靠性难以得到保证，其实际操作的难度也很大，许多参数无法从市场上直接获得，在这种计量模式下，必须改善经济环境，制定和完善相关的法律法规，建立有效的市场竞争机制。
(二)CAS 21应增加有关土地及建筑物租赁的内容
我国会计准则将土地使用权的租赁协议排除在外会产生严重的会计问题。首先，对相同数量的土地，采用租赁和购买方式会导致企业确认差异极大的资产和负债。其次，由于涵盖了土地使用权价值，而且租期一般较短，因而建筑物租赁基本都是经营租赁，这样会降低会计信息可比性，虽然企业的经济业务涉及土地使用权租赁协议的不可撤销性可能会受到政府征用的影响，但根据商业惯例，可以推断出土地使用权租赁协议的签订已经充分考虑了国家征用土地的可能性。因此，将土地使用权租赁协议引入CAS 21范畴，有利于反映真实的土地使用流转情况和实际的企业财务状况。
标签：会计准则论文; 经营租赁论文; 承租人论文; 最低租赁付款额论文; 融资性租赁论文; 融资租赁会计处理论文; 公允价值论文; 融资论文; 财会论文; 会计处理论文;