合并财务报表准则运用中的实务问题，本文主要内容关键词为：财务报表论文,实务论文,准则论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
新企业会计准则已自2007年1月1日起在我国上市企业实施，本文欲结合实例就编制合并报表前对个别报表的调整，及同一控制下企业合并当期合并报表的编制问题作一说明，以期对企业在实务中运用合并财务报表准则有所帮助。
一、编制合并报表前对个别报表的调整
1.向公允价值计量基础转化对合并报表的影响
实施新会计准则，母公司对子公司的长期股权投资，除同一控制下企业合并取得、不具有商业实质的非货币性资产交换取得或公允价值难以可靠计量等情况外，一般应当按照公允价值进行初始计量。为了统一母公司对子公司股权投资与子公司可辨认净资产的计量基础，以便在合并报表上反映真正的商誉，编制合并报表前首先要对子公司所提供的个别报表进行调整，即按照投资时子公司可辨认净资产的公允价值进行调整；然后根据调整后的子公司净资产、净利润，对成本法核算基础上编制的母公司个别报表按照权益法进行调整。
需要说明的是，子公司可辨认净资产按照公允价值调整时，有关资产、负债项目公允价值与账面价值的差额，在调整资产、负债项目价值的同时，还应当调整资本公积，以求平衡。而后，在编制合并报表抵消分录时，此部分资本公积连同子公司其他所有者权益一起抵消，不会影响合并所有者权益。
2.向实体理论转化对合并报表的影响
合并财务报表准则与1995年2月出台的《合并会计报表暂行规定》相比，在有关合并报表的理论方面，由母公司理论向实体理论转化，具体表现为：少数股东损益计入合并净利润，即合并净利润包括归属于母公司所有者的净利润和少数股东损益；少数股东权益构成合并所有者权益的组成部分。在合并所有者权益中，主要构成项目为：股本、资本公积、盈余公积、未分配利润和少数股东权益。股本、资本公积、盈余公积、未分配利润项目均反映归属于母公司股东的权益，少数股东的权益则不分项目综合以一个金额反映。另一方面，新会计准则中财务报表体系发生的变化也对合并报表产生影响。除资产负债表、利润表、现金流量表外，新增所有者权益变动表，该表成为企业对外报送的第四张主要报表。所有者权益变动表能够全面反映企业的综合收益，并且起到替代利润分配表、连接利润表与资产负债表的作用。新的财务报表体系建立新的勾稽关系：
合并资产负债表合并所有者权益变动表
归属于母公司所有者权益：
股本 =股本
资本公积 =资本公积
盈余公积 =盈余公积
未分配利润
=未分配利润
少数股东权益 =少数股东权益
所有者权益合计
=所有者权益合计
合并利润表合并所有者权益变动表
净利润项目下：归属于母公司所有者权益项目下
未分配利润栏目：
归属于母公司
所有者的净利润
=本年净利润
少数股东权益栏目：
少数股东损益 =本年净利润
现以一实例说明编制合并报表前对个别报表的调整。
【例1】A公司2006年12月31日以银行存款850万元收购B公司80％的股权。B公司合并日净资产的账面价值为850万元，公允价值为1 050万元，差异为一项商标权经合并各方确认增值200万元，剩余年限为10年。B公司2007年利润表列示净利润100万元，年初无未分配利润，当年未宣告分派股利，A公司本年度宣告分派现金股利158万元。A、B公司均按净利润的10％计提盈余公积，无其他内部交易。假定不考虑所得税影响，A公司和B公司的个别利润表调整见表1，A公司和B公司的个别资产负债表调整见表2，A公司和B公司的个别所有者权益变动表调整见表3。
A公司和B公司的个别利润表调整
表1中子公司管理费用调增20(200÷10)万元，为商标权增值额当年摊销额。母公司投资收益调增64(80×80％)万元，为根据子公司调整后的净利润和持股比例按照权益法调整所确认的投资收益。
A公司和B公司的个别资产负债表调整
表2中子公司无形资产调增180万元，为商标权增值额200万元，减去当年摊销额调增20(200÷10)万元的差额，盈余公积调减2万元，为商标权增值额摊销减少净利润20万元而调减提取盈余公积金额；未分配利润调减18万元，为商标权增值额摊销减少净利润20万元扣除调减提取盈余公积2万元的差额。母公司长期股权投资调增64万元，系按照权益法确认投资收益的调整结果，盈余公积和未分配利润分别按照增加净利润的10％和90％调增6.4万元和57.6万元。
编制2007年合并财务报表时做以下抵消分录：
未分配利润720 000
由于财务报表体系的变化以及实体理论的影响，上述抵消分录②中，真正起到抵消作用的是：投资收益64万元，在合并利润表中抵消母公司投资收益项目；提取盈余公积(归属少数股东)1.6万元，在合并所有者权益变动表中抵减少数股东权益项目。少数股东损益16万元，不再作为抵消数，仅作为合并净利润构成项目的金额列示。提取盈余公积(归属母公司股东)6.4万元也与抵消无关，仅作为母公司报表按权益法调整的相应项目调整数据。
列示合并所有者权益变动表，见表4。其中本年净利润、本年年末余额各项目应当分别与合并资产负债表、合并利润表有关项目金额保持一致。
合并所有者权益变动表
关于少数股东权益及少数股东损益，母公司在编制合并报表时，可以要求各子公司提供本公司的少数股东权益及少数股东损益数据。除非子公司发生超额亏损且子公司少数股东不承担或不按持股比例承担超额亏损，一般情况下存在下列勾稽关系：
合并资产负债表 子公司个别资产负债表
少数股东权益=∑各子公司净资产×少数股东持股比例
合并利润表子公司个别利润表
少数股东损益=∑各子公司净利润或净亏损×少数股东持股比例
需要说明的是，编制合并报表时，母公司在成本法基础上编制的个别报表，也可不按照权益法进行调整，即在成本法基础上直接编制抵消分录进行合并报表，结果相同。
二、同一控制下企业合并当期合并报表的编制
1.合并资产负债表
对于在报告期内因同一控制下企业合并而增加的子公司，母公司编制合并资产负债表时，应当调整合并资产负债表的年初数，如同该报告主体自年初起就一直存在。
在实务中，同一控制下的企业合并，支付对价的方式不同，具体处理方法也不同。
(1)采用换股作为合并对价
采用换股方式实施同一控制下的企业合并，最为典型地体现了若干独立企业的资源整合，即权益结合。此种方式下编制合并当期的合并报表时调整年初数较为简单，只要将母公司和各子公司的年初数加计，从各子公司所有者权益构成项目扣除属于其少数股东的份额后单独列为少数股东权益即可。
【例2】甲公司本年6月1日在同一控制下控股合并乙公司，采用发行240万股普通股以1∶1换股方式取得乙公司80％股权。年初乙公司净资产账面价值400万元。乙公司本年1—5月净利润100万元。6—12月净利润200万元。合并资产负债表年初数合并工作底稿见表5。
表5中少数股东权益=300×20％+40×20％+60×20％=80(万元)
合并所有者权益=母公司所有者权益+子公司所有者权益-少数股东权益=1 700+400-80=2 020(万元)
合并盈余公积，合并未分配利润也分别为母、子公司相应项目合计数扣除属于少数股东份额后的余额。如同合并后的报告主体在年初就已合并存在。
(2)以支付现金作为合并对价
以支付现金作为合并对价实施同一控制下控股合并，实务中存在困惑。一方面，由于受同一控制，并非自愿地按公允价值购买，不能按购买法进行合并处理；另一方面，支付现金对价进行合并又不同于换股合并，并非真正意义上的权益结合，其属于合并报表范围内的股权投资，应当抵消内部股权投资与被投资单位所有者权益份额，否则会虚增合并主体的所有者权益，并导致其期末数与期初数无法衔接。但倘若要抵消长期股权投资与子公司所有者权益份额，母公司报表上并不存在该项投资，因为年初该项投资尚未发生。一个可行的解决方法是：在调整年初数时，通过虚拟一项负债来抵消子公司年初所有者权益相应份额。该项负债随着以后合并对价的实际支付而失去存在的必要性，对合并报表期末数不发生影响。
【例3】承例2。甲公司本年6月1日在同一控制下控股合并乙公司，支付350万元取得乙公司80％股权。其他条件与例2相同。
年初数合并时编制抵消分录如下：
上述抵消分录中冲减资本公积30万元，为合并对价大于应享有子公司所有者权益账面价值份额之差额，在同一控制下，应根据具体情况依次冲减资本公积(股本溢价)、盈余公积和未分配利润。合并资产负债表年初数的合并工作底稿见表6。
2.合并利润表和合并现金流量表
同一控制下企业合并增加的子公司，合并当年编制合并现金流量表时，该子公司合并当期期初至报告期末的现金流量均纳入合并现金流量表。
同一控制下企业合并增加的子公司，合并当年编制合并利润表时，该子公司合并当期期初至报告期末的收入，费用、利润均纳入合并利润表，即合并当期利润表应包括下列两个时间段的利润，合并当期期初——合并日，合并日——合并当期期末。
【例4】仍以例3说明同一控制下企业合并所增加子公司的当年合并利润表编制方法。由于甲公司自本年6月1日起才控股合并乙公司，因此甲公司只能对乙公司6-12月份的净利润200万元按权益法调整确认对其的投资收益160(200×80％)万元。合并当年合并利润表工作底稿见表7。
表7中归属母公司股东的净利润=1 160-160+300×80％=1 240(万元)
少数股东损益=300×20％=60(万元)
同一控制下企业合并当期的合并报表编制还应当注意，于公司增减变动的当期避免合并报表范围内的重复计算。例如，本年7月1日，同属于一个母公司的子公司A从子公司B受让B的子公司C的全部股权，如果采取层层合并的方法，则合并当年子公司A将C公司的年初数纳入其合并资产负债表，子公司B就不能再将C公司的年初数纳入其合并资产负债表；子公司A将C公司1—6月份的利润纳入其合并利润表，子公司B就不能再将C公司1—6月份的利润纳入其合并利润表。否则，会导致合并报表范围内的重复计算，虚列报告主体的资产、权益和利润。
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