绩效预算改革与政府成本会计的构建，本文主要内容关键词为：成本会计论文,绩效论文,预算论文,政府论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
随着市场经济的发展和全球化趋势的来临，绩效预算改革将成为我国政府加强公共财务管理、进而实现绩效性受托责任的必然选择。但绩效预算改革是一个复杂的过程，需要多方面的环境条件，尤其是各种技术手段和管理手段的支持。有效的政府会计，尤其是成本会计，将为政府绩效预算的实施提供必要的信息支持和制度支持，所以探索基于绩效预算视角的政府成本会计的构建问题，具有深远的现实意义。
一、绩效预算改革对政府成本会计的需求
政府会计的构建本身就是公共管理改革的一部分，服务于公共管理的需要是政府会计发展的内在驱动力量。绩效预算改革尤其需要政府成本会计，这种需求主要源于两个方面：一是基于绩效管理和成本管理相结合的制度方面的需求；二是基于政府绩效测量的技术方面的需求。
(一)绩效预算改革需要将绩效管理和成本管理相结合。
绩效预算的有效实施需要在资金分配和绩效结果之间建立直接的联系，但是在成本信息不足的情况下，很难根据各预算单位为实现既定目标而负责管理的那些支出项目的合理成本来分配财政资金。就是说，财政资金配置效率难以真正实现。缺乏成本管理的绩效预算制度会产生两个方面的问题：一种情况是尽管许多预算开支项目是在成本一收益分析的基础上予以确定，但是这些项目的预算开支规模通常并不受以往或预期的预算执行状况的影响。另一种情况是管理特定开支项目的政府部门仅对项目实施的最终成效负责，而不深入分析项目实施过程中是否采取了合适的成本管理方法以保证财政资源的最佳使用。针对这些问题，有必要将绩效管理和成本管理相结合，从而真正实现公共财务资源的有效使用。为了实现绩效管理与成本管理的对接与协调，需要构建政府成本会计，为制定政府成本预算提供技术基础，为政府成本管理提供制度基础。在绩效预算实施过程中，可以通过政府信息系统实时传递和交流信息，将政府(部门)或活动项目的绩效信息和相关成本信息直接进行对比，进行实时成本管理控制。这样，通过构建政府成本会计来实现政府成本管理和绩效管理的一体化，使绩效预算的实施落到实处。
(二)绩效测量需要以相关的成本数据为基础。
绩效预算的核心概念是绩效测量。Jeffrey.D.Straussman(2006)提出“绩效预算需要准确的数据和用于确定进度指标的概念意义达成一致，测量实际上是绩效预算建筑物的中心建筑”。绩效测量是指使用量化指标来定期测量政府(部门)提供公共服务所做出的努力及其效果。政府绩效测量需要信息支持，这些信息除了宏观经济信息之外，政府财务信息就成为非常重要的一部分。根据发达国家绩效预算改革的经验，这些国家都进行了不同程度的政府会计改革，不断开发新的会计核算和信息披露技术，以为绩效测量提供更为直接的信息来源。
绩效预算的实施通常是从一个部门的职能出发，使用战略计划确定具体项目和可测量项目总体目标，在项目总体目标的指导下确定详细的可测量的具体指标。在这些指标当中，除了投入指标和表明项目实施结果的效果指标，另外一个重要的组成部分就是政府部门为了提供更多更好的公共服务所做出的成本控制方面的努力。政府在成本控制方面的努力和成就需要通过政府成本会计提供直接的数据支持。从预算角度看，成本预算是绩效预算不可分割的组成部分，正确的成本分配需要精确的数据，成本核算以及成本会计报告也是绩效预算不可或缺的技术支持。构建政府成本会计一方面可以使所有政府项目的成本长期保持清晰、连贯的会计记录，另一方面为政府部门的项目管理者提供管理工具，通过强化领导者的会计责任，促使政府部门在成本核算基础上制定年度绩效目标，并将这些目标与年度预算资金的请求联系起来。
二、政府成本会计的构建
从根本上讲，绩效预算改革的目的在于实现政府绩效性受托责任。基于绩效性受托责任的政府会计体系将是管理取向政府会计，而管理取向的政府会计系统不仅需要以成本会计为基础，也需要以管理会计和财务会计为核心。所以，构建政府成本会计的前提是明确成本会计在管理取向政府会计体系中的定位，厘清成本会计和管理会计的关系，探索成本会计通过与管理会计和财务会计的协调对绩效预算产生的影响。
(一)总体定位：与政府管理会计和财务会计相协调的独立成本会计。
管理取向政府会计系统的基本目标是为公共管理决策提供更多相关的定量信息，具体与政府绩效预算相关的信息则包括政府投入、产出、结果以及效率和效果方面的信息。在这些信息中，精确的成本计量和成本分析报告是核心内容之一。显然，依靠控制取向下的预算会计或财务会计可能提供投入和产出信息，但无法提供完整而精确的成本信息。所以，构建有效的成本会计和管理会计将是构建管理取向政府会计的关键。为了实现绩效预算与成本预算、绩效管理与成本管理的对接，则需要构建独立的政府成本会计。政府成本会计将以政府成本管理和成本控制为目标，采取专门的成本核算方法来反映政府服务成本和项目成本并编制独立的成本会计报告。
政府成本会计可以是独立的，但不是孤立、片面的，需要与政府管理会计和财务会计相协调，才能真正实现服务于绩效预算的初衷。政府成本会计的作用不仅表现在为绩效预算的编制和实施提供必要的成本信息，而且通过管理会计的协调将绩效管理和成本管理融为一体。政府管理会计的核心问题是计量和评价组织机构中业务活动、部门、管理层和其他工作人员的绩效，为政府(部门)制定战略规划和绩效规划提供依据。政府管理会计提供相关决策依据的基础中很重要的一部分是成本分析和成本控制，而恰当的政府成本控制建立在成本分析的基础之上。成本分析是利用成本核算及其他相关资料，对成本水平与构成的变动情况进行分析评价，以揭示影响成本升降的各种因素及其变动的原因，寻找降低成本的潜力或使用成本较低的替代方案。成本管理控制的内容将包括两个方面：基于具体项目的项目成本管理和基于政府部门(机构)的组织绩效管理。对于成本过高的项目，也可以考虑市场化的方式由营利性组织承办，而不一定由政府负责到底。在进行绩效预算时，为了便于对各支出项目的成本进行比较，也需要政府各单位特别关注有关项目实施的成本变动情况。由此，政府管理会计需要成本会计提供相关信息，通过对这些成本数据的加工、整理和分析而最终服务于政府战略和管理决策，而这恰恰是绩效预算流程的起点。政府成本会计与财务会计的协调主要表现在为财务会计提供政府实现不同职能所发生的服务成本和具体服务项目的成本，为财务会计全面反映政府总体的运营成本和服务成本提供信息支持(见图1)。
图1管理取向政府会计体系示意图
(二)成本范畴界定：进行政府(部门)成本核算的前提。
由于政府预算有多种具体形式，涉及到的成本范畴也较为繁杂(见图2)。这些成本范畴主要包括相关成本与不相关成本、直接成本和间接成本、总成本和单位成本以及边际成本和沉没成本等。对这些范畴准确的界定和明确区分是有效地进行政府(部门)成本核算的重要前提条件。
图2 绩效预算所涉及的主要成本范畴
相关成本是指与政府特定活动的产出相关的成本费用，从绩效预算视角看，就是对于提高绩效和加强管理来说是必要且合理的支出。进一步讲，特定政府项目(活动)的总成本就是由直接相关成本和间接相关成本所构成；反之，与政府特定项目(活动)的产出或业绩不相关的支出或支出超越了合理成本界限则为不相关成本。直接成本是指可以被确认与特定成本对象相关的成本。在政府成本会计中，成本对象是为积累成本而建立的组织、职能、业务、项目、成本中心或成本库。最终的成本对象是一项拨款、项目或政府部门的公务活动。成本可能和既定职能直接相关，而与拨款或其他成本客体则没有直接关系。典型的直接成本包括政府部门公务人员的工资及福利费、原材料成本以及其他由项目实施直接产生的费用。在不完全的应计制下，政府部门或某一项目购买设备和其他资本性支出也被视为直接成本。一般认为，间接成本的收益人超过一个并由此导致成本和实现的收益不成比例，不便于在收益的成本客体之间分配。间接成本的概念既适用于拨款接收单位，也适用于向拨款接收单位供应原料的部门。为了便于间接成本在成本客体之间公平分配，需要在拨款接收单位中建立间接成本库，间接成本库在公平计算相对收益的基础上分配给受益的成本客体。单位成本是指在某种平均状况的假定下，社会实现特征值个体目标所必需耗费的支出。某些指标进一步提高或降低一个百分点时需要增加的支出则为边际成本；沉没成本是指政府(部门)业已发生的无法回收的各种开支或者是财政资金的配置一旦完成，无法由现在或将来的任何决策所能改变的成本。
(三)成本核算探索：灵活参照营利性组织的核算方法。
成本核算是政府成本会计的主要难点之一。如前文所述，绩效预算意味着要知道一种给定水平的结果需要多大的成本。但是政府组织通常无法追踪提供某一产出所需要的成本，这主要是因为间接成本的分配问题(Philip Joyce，2006)。由此，探索营利性组织的某些成本核算方法对于政府组织的实用性就显得十分必要。如果对于政府的某一特定项目或针对政府部门的投入或总成本进行核算，可以使用分批成本法；如果核算政府部门在某一时期的连续性投入，则可以使用成本核算的分步法。在这些传统的成本会计核算方法之外，作业成本法在政府成本核算中的应用前景也受到越来越多的关注。
政府支出中相当大的一部分被用于维持政府机构的运转，而这些支出和政府部门或机构设立目的之间并没有直接关系。而在较小的政府机构中，大多数部门承担的服务非常多样，几乎不可能区分成本。另外，政府组织内部也存在服务于内部的部门，这些部门在计算全部成本时则要仔细分配间接成本，避免造成成本分配的扭曲。对于上述部门进行成本核算时，作业成本法就能发挥出特有的优势。作业成本法是对传统的成本计算方法的创新，运用作业成本法计量资源成本时，因果关系分析取代了逐级向下的分配方式，对各种主要的间接费用可能采用不同的分配标准进行成本分配。在采用绩效预算管理、衡量服务投入与产出的绩效管理方法时，需要定期获得产出消耗的全部资源成本的信息。由于作业成本法能够克服传统成本计算法存在的问题，对于正确分析政府作业成本、核算政府业务活动成本具有重要意义。作业成本法既是政府成本核算的一种先进方法，同时也兼任了政府绩效评价系统的职能。因为政府的项目绩效评价和部门整体绩效评价交织在一起，需要将政府财务管理会计中的责任会计系统与政府成本会计系统和政府财务会计系统很好地结合起来，才能将两种绩效评价协调一致。作业成本法的实质就是计算责任成本，也是在核算具体服务项目的成本，达到了成本核算和成本控制的双重目的。
(四)会计报表设计；对内导向型的报告体系。
成本会计报表是根据政府日常成本核算资料及其他有关资料定期或不定期编制，用以反映政府运营成本和服务成本水平，考核和分析政府组织在一定时期内成本计划或绩效目标执行情况及结果的报告文件。与政府财务报告不同，政府成本报表主要是为政府组织内部管理服务。其重要作用表现为以下几个方面：(1)提供政府组织(部门)在一定时期内的运营成本和服务成本水平以及各项支出情况。(2)根据成本报表可以分析成本计划或绩效预算的执行情况、考核计划或预算的完成情况。(3)本期成本报表的成本资料是编制下期成本计划和绩效预算的重要参考资料。
由于对内导向，政府成本报表的种类、格式和编制时间都要根据政府级次和不同政府部门业务活动差异和管理的具体要求而定。一般而言，政府的成本报表可以划分为三个部分，即主要成本报表(包括附注)、其他成本报表和成本分析报告。主要成本报表将包括运营成本表、服务成本表、主要业务(服务)单位成本表和项目支出明细表。在报表附注中可以对报表中的重要数字进一步说明或提供成本降低额等有助于使用者理解报表信息的具体信息。除了编制上述报表外，政府还需要根据成本管理的需要编报其他的成本报表，这些报表主要服务于政府内部的成本控制。其他成本报表主要包括责任成本报告(如政府机构的责任成本报告)、人员费用考核表和业务费用考核表等。其他成本报表的编制将具有更大的灵活性、针对性和及时性，同时报告主体也会具有多样化的特征。
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