国外税制改革的比较分析，本文主要内容关键词为：税制论文,国外论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、税制改革的主要原因
（一）宏观经济背景
1、西方发达国家在20世纪70年代中期和80年代初期的两次经济危机，给世界经济带来了严重的负面影响，主要体现为各国高通货膨胀、债务沉重、财政收支失衡、经济增长速度缓慢和失业率升高、人民生活大幅下滑等问题。人民生活水平下降引发对税制的强烈不满，纷纷要求改革税制。各国政府为刺激投资，促进经济增长，也纷纷改革税制，出台各种税收优惠措施。
2、20世纪80年代以来，经济全球化步伐加快。随着生产要素国际流动性的进一步加强，世界各国为吸引更多的国际资本以促进本国经济的加快发展，竞相改革税制，降低征税标准，税收竞争的浪潮正在形成。
（二）税制本身存在的问题
税制改革的另一原因是认为税收难以达到预期的社会经济目标。就经济目标而言，税收激励产生了始料不及的结果，以及避税行为经常发生，泛滥的避税行为表明高边际税率对调节收入和财产的不平衡失效。许多经济计量研究表明，由税收扭曲引起的经济和福利损失比原先想象的要大的多。如果单从发展中国家来看，发展中国家税制本身存在的问题就更多，一是税基狭窄。这主要是由于发展中国家人均收入低，而且这种人均收入水平差距及贫富差距还在继续扩大。二是主要依赖间接税。间接税一般占发展中国家税收总额的60-80%，而发达国家则为30%左右。近年来，越来越多的国家开征了增值税，这表明间接税继续发展的总趋势。三是税制缺乏弹性。由于发展中国家主要依靠间接税，而间接税一般不管收入多少都采用同样的比例征税，因而整个税制具有累退性质，并导致财政收入难以随经济规模的扩大而相应增加。
二、发达国家和发展中国家税制改革比较分析
20世纪80年代以来，在世界范围内进行了一场广泛的税制改革。由于发达国家和发展中国家的经济发展和税制不同，因此，在税制改革目标和内容上都各不相同。
（一）西方发达国家税制改革分析
20世纪80年代西方国家税制改革的主要目标是保证“税收中性”，使由税收引起的扭曲最小，减少或转移对市场自发作用的障碍，包括产品市场和生产要素市场，以促进经济增长；简便与公平是税改的另一目标，大多数改革者寻求保证税改不会造成加剧不公平的影响，即分配上保持中性。西方发达国家税制改革的一些共同特征：
一是降低个人所得税率。在削减低档税率的同时降低最高税率。许多国家都大幅削减税率，其中以英国为最，最高税率降低两档，从83%降到40%，伴随税率的削减，所得税的级次数也减少，典型的是减为二级或三级。削减所得税率造成的收入损失，再通过扩大所得税基而得到部分补偿。在澳大利亚和新西兰，附加福利税的负担则落在雇主身上。对资本利得这种所得的课税也更重，如澳大利亚。
二是降低公司所得税税率。典型的是从大约45%或55%降到35%左右，这同税基拓宽也有关系。如美国和加拿大，税基拓宽程度极大，因此，虽然削减了税率，税收收入仍然为净增长，为降低个人所得税创造了有利条件。在新西兰和澳大利亚，公司所得税改革的一个显著特征是双重征税。
三是重新强调一般消费税作为减少所得税的手段之一。一般而言，采取提高增值税的方式，如新西兰和加拿大开征增值税，澳大利亚虽未开征增值税，但已在试点并从现有销售税中增加了收入。
（二）发展中国家税制改革分析
从整体上讲，20世纪后期发展中国家的税制改革分为两个阶段，第一阶段是从20世纪70年代中后期到80年代末；第二阶段是20世纪90年代以后。这两个阶段税制改革呈现出不同的特征。
1、20世纪70年代中后期到80年代末的税制改革
一是改革经济体制，调整经济结构，建立健全税收制度。为发展本国经济，适应世界经济的协调发展，发展中国家纷纷进行经济调整与改革，同时，建立与商品经济相适应的税收制度和相应的法律，构建适合发展中国家经济特征的税收法律框架。发展中国家的税制除了传统的商品和服务课税（主要有销售税、增值税和货物税）、少量的财产税之外，还加强了所得课税（包括个人所得税和公司所得税），但这一时期的主要收入来源依然依赖国际贸易课税（进口税和出口税）。
二是降低税率，扩大税基。为促进经济增长，许多国家逐步调低关税税率，扩大进口，同时降低公司所得税税率，整体上从50%降低到30%左右，企业税收负担大为减轻，税率大幅度降低也促进了外商投资。
三是扩大税收优惠。为引进外国的资金和技术，引进先进的管理经验，发展中国家设立了名目繁多的税收优惠。税收优惠的增加促进了经济的发展，但也产生了负面效果。如，大量偷税、发展中国家之间的税收竞争等，造成税收流失。另外，发达国家把污染自然环境的产业转移到发展中国家，导致发展中国家自然资源日益恶化。
四是增值税开始被采纳。20世纪80年代中期，美洲的巴西、乌拉圭、阿根廷、玻利维亚、巴拿马、墨西哥等13个国家实行了增值税，其课税范围广，一般都扩大到零售环节。非洲的突尼斯、科特迪瓦、摩洛哥、塞内加尔、阿尔及利亚、马达加斯加等6国实行了增值税，课税范围较小，主要限于制造和进口环节。亚洲的菲律宾、韩国、以色列、土耳其、印度尼西亚等国和地区实行了增值税，征税范围大都涉及到批发和零售环节。
五是简化税制，加强税收征管。在20世纪80年代，多数发展中国家的税收征管改革取得了显著效果，税收收入年均增长近20%，增幅较大。原因之一是征管系统的改善、人员素质的进一步提高和经济规模的扩大；原因之二是税制的简化，多数国家在将所得税税率普遍降低的同时减少了税率档次，并通过合并税种达到简化的目的，从而提高了征管效率和经济效率。
2、20世纪90年代的税制改革
一是增值税被广泛采用。20世纪80年代以来，多数国家倾向于采用较为中性的增值税来取代分环节重复征收的流转税或销售税。据IMF统计，截至2000年，采用增值税的发展中国家已超过100个，其中许多国家的增值税收入已占本国税收总收入的40%-60%，大多数国家选择税基较窄的“消费型”增值税，也有少数国家采用税基较宽的“生产型”增值税和“混合型”增值税。
二是逐步拓宽税基。多数发展中国家努力拓展现有税种的税基，这既可增加财政收入，又有助于税制朝简化、中性和公平方向发展。在扩大税基的改革中，发展中国家往往受阻于对资本利得、住房租金和各种附加福利等收入的估计与测算的困难，使这部分所得难于完全、真实地纳入所得税的税基范围之中。针对这种情况，一些国家相继改革税收征管制度，采用了以下一些措施以保证扩大税基：更多地采用推定课税的办法；在销售税和所得税征收中同时推广源泉扣缴税款的办法，加强源头控制；对各种资产规定征收最低税额；强化税收管理。
三是降低税率，减少税率档次。目前，只有少数发展中国家的个人所得税最高一档税率超过50%。减少名义税率累进幅度的改革是基于这样的认识：大多数纳税人在其收入水平上都尽力避免达到最高档次的所得，几乎没有一个纳税人是在达到最高一档税率时纳税的，结果是纵向不公平的程度实际上要大大低于名义税率设计时预计的不公平程度。90年代末，发展中国家又掀起新一轮降低税率的浪潮。降低税率减少的税收通过缩小税收鼓励和扩大外延的税基来弥补。
四是降低税收优惠，减少对税基的侵蚀。长期持续实施税收鼓励措施，严重侵蚀税基，产生许多税收漏洞。如资本所得在计算所得额时不予计列和对储蓄所得免税，其结果有助于储蓄和投资，但也带来损害税收公平和严重侵蚀税基等弊端。为此，一些国家尽可能不采用或少采用税收手段去刺激投资和储蓄，而主张从投资环境、通货膨胀、储蓄机构等方面解决问题。相应地，这些国家在税制改革中致力于把资本所得纳入公司所得税的税基，把储蓄与债券的利息所得纳入个人所得税的税基，并妥善处理对股息所得的重复征税问题。
（三）各国税制发展的共同特征
1、适应市场经济的税收制度在世界范围内已经普遍建立。除极少数主要依靠特殊资源取得财政收入或实行特殊财政制度的国家以外，绝大部分国家以税收作为财政收入的主要来源，并将税收作为政府实施宏观调控的一个重要手段。近年来部分国家的税收收入占中央政府财政收入的比重如下：美国为93.7%，英国为95.1%，瑞典为88.7%，俄罗斯为85.2%，印度为74.7%，新西兰为93.2%，阿尔及利亚为92.1%，南非为94.7%，墨西哥为87.8%（上述国家采用1999年或2000年的数据）。
2、税负总水平总体稳定，略有上升。发达国家的税负总水平多在30%-40%之间，如美国为30.0%，英国为38.4%，新西兰为32.0%；有些国家超过40%，如瑞典为55.1%，法国为45.6%，也有少数国家稍微低于30%，如日本为27.7%，澳大利亚为28.7%（上述国家采用1999年数据）。与20世纪80年代末、90年代初相比，多数发达国家税负总水平变化略有上升。
发展中国家的税负总水平多在10%-20%之间，也有一些国家超过20%甚至30%，如韩国为21.5%，俄罗斯为24.5%，巴西为30.2%；极少数国家低于10%。多数发展中国家的税负总水平变化不很大，但是经济发展较快的国家税负总水平普遍上升较多。
3、税制结构（指中央政府的税制结构）中所得税与流转税并重。发达国家的税制结构仍然以所得税（其中主要是个人所得税和公司所得税）为主体，所得税收入占税收总额的比重多在40%-60%之间，但是有许多发达国家也很重视流转税的作用，流转税收入占税收总额的比重多在25%-35%之间。
发展中国家的税制结构仍然以流转税（其中主要是增值税、销售税和关税）为主体，流转税收入占税收总额的比重多在40%-70%之间，但是不少发展中国家的所得税收入也已经达到30%以上，其中一些国家达到40%以上。在有些发展中国家，所得税收入在税收总额中所占的比重已经超过了流转税收入所占的比重，如阿尔及利亚、印度尼西亚等。
4、增值税普遍推行。20世纪70年代末，征收增值税的国家和地区只有30多个，80年代末增加到40多个，到90年代末已经增加到110多个，2002年达到120多个。新增的国家大多为发展中国家，也有一些发达国家，遍布世界各地。
2002年，各国增值税的基本税率多在10%-20%之间，有少数国家的增值税基本税率超过20%，也有少数国家的增值税基本税率不足10%。在推崇增值税中性作用的同时，各国依然十分重视消费税的特殊调节作用，并将这两种流转税的并用视为兼顾公平与效率的重要措施。
5、所得税趋于稳定，税率略有下降。近年来，大多数国家的公司所得税税率保持在25%-40%之间，有少数国家公司所得税的税率低于25%，甚至在10%以下，也有少数国家使用高于40%的公司所得税税率；大多数国家个人所得税的最高边际税率保持在30%-50%之间，也有少数国家个人所得税的最高边际税率超过50%。为避免同时征收上述两种所得税时引起的对股息的重复征税，发达国家普遍推行了归集抵免制。
6、社会保障税地位提高。发达国家的社会保障税收入占税收总额的比重普遍上升，多在30%-50%之间，如美国为32.7%，奥地利为42.1%，瑞典为37.3%。在西欧、北欧的一些国家（如法国、德国、西班牙、瑞典等）和日本，社会保障税的收入已经超过个人所得税，从而成为第一号税种。发展中国家的社会保障税发展很不均衡。在一些国家，此税的收入占税收总额的比重已经达到20%甚至30%以上，超过了个人所得税，从而成为第一号税种，还有不少国家没有开征此税。但是，在经济发展较快的国家中，此税收入的比重普遍上升，如韩国、突尼斯、巴西等。
7、关税普遍逐步削减。1993年关税和贸易总协定的乌拉圭回合之后，各有关国家都按照自己的承诺逐步调整了本国的关税。1999年，发达国家的平均关税水平为3%，发展中国家的平均关税水平为13%，世界贸易组织成员的平均关税水平为6%（其中发展中国家的平均关税水平为12%）。今后各国将继续逐步降低关税水平。
8、税收全球化的趋势进一步发展。主要表现在：一是各国税制趋同（如结构、税种、政策、征收管理等），二是区域协调加强（如欧盟、北美自由贸易区、东盟等），三是国际间合作扩大。
三、对我国税制改革的借鉴与启示
（一）各国在设计税制改革目标，选择税制改革方向和制定税制改革方案时，都能以国内外的现实条件作为出发点，充分考虑本国的政治与经济体制特征和所处的经济发展阶段。我国的税制改革，也应根据我国加入WTO的国内国际政治经济环境，结合原先的税收政策、未来经济的发展战略制定当前的税制改革方案，以适应我国经济短期与长期的发展要求。
（二）税收改革作为一种分配关系的调整，既会使一些人从改革中得益，也会使一些人的利益受损。同时，每一项税制改革都有不同的利弊得失，因此必须在效率与公平、公平与简化之间做出权衡与选择。
（三）综合性税制改革需要有利的组织协调才有望成功，必须推进税收的综合配套改革，保证新旧税制平稳过渡。为改善宏观经济的运行状况，应该将税制改革与整个经济结构的调整紧密结合起来。同时，为适应经济和社会条件的变化，在税制改革推行过程中还必须保持一定的灵活性。为保证税制改革预定目标的实现，必须将税制改革同税收管理体制与税收征收方法的改革相结合。
（四）必须保持税制改革的连续性与税收负担的确定性，防止因改革行为的短期化而产生税制改革的负效应。
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