财务舞弊的层次划分及审计对策，本文主要内容关键词为：对策论文,层次论文,财务论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、财务报表层次
这一层次的财务舞弊直接通过财务报表的编制、汇总或合并等环节在财务数据、附注信息等方面迎合舞弊的目的，无需通过其他更加复杂的作弊程序。这种舞弊方式往往表现为账表不符或表表不符等。这种方法也被称为“一次性会计处理”或“高空调整”。
一次性会计处理，一般都是企业高级管理层为了使财务报表达到理想的状态而采用最为直接和简单的办法对财务报表的相关数据、附注等相关内容进行直接的更改。这种财务舞弊手法一般常见于：第一，企业高层管理人员具有操纵财务会计报表的动机。第二，企业高层管理人员具有操纵财务会计报表的能力。第三，企业在财务报表方面的实际情况与预期要求相差比较远，通过其他财务处理层次或手段进行报表的操纵要么收效不明显、要么时间上不能立即满足高层管理人员对财务报表的要求。第四，企业财务报表无须经过审计程序或高层管理人员十分熟悉审计程序和方法的情况下进行。
企业高层管理人员直接对财务报表及其附注进行更改和调整属于简单的、表层的财务舞弊现象。这种财务舞弊现象对审计人员的要求较低，审计人员在审计工作中只要稍加留心并通过简单的审计对账程序就可以发现这些问题。首先，可进行账表核对，一般适用于对单个企业的财务报表审计。这种企业的会计账目数据与财务报表数据都是直接的对应关系，不存在任何中间环节，审计时只需要将其会计账目数据与财务报表进行钩稽、核对便可发现此类问题。其次，进行表表核对，一般适用于企业集团财务报表的审计。这类企业的财务报表一般都是经过汇总或合并而成，其合并财务报表的数据分别来源于企业本部和分支公司的财务报表，审计时不但需要将企业本部的会计账簿数据与合并财务报表进行核对，而且必须将合并财务报表数据与分支公司的财务报表数据按照报表汇总或合并的办法进行核对。最后，还需审计人员的专业判断，一般适用于对企业报表附注的审计判断。无论是单个企业，还是企业集团，其报表附注中都包含有主观性的、会计账目中未能充分披露的事实，审计人员还需要根据所了解的其他情况进行综合判断，以防止企业高层管理人员隐瞒、篡改相关的信息。
二、账务处理层次
这一层次的财务舞弊是通过经济交易或会计事项的相关账务处理，人为地间接影响财务报表数据，从财务报表本身并不能直接看出财务数据之间的矛盾或明显不符现象。这种财务舞弊在实际工作中最为常见，而且无论是单个企业，还是企业集团都经常运用这种手段进行财务报表的间接调整。
企业通过账务处理进行财务舞弊一般都会具有如下特征：第一，临近会计期末结账时进行的账项调整。第二，用作报表操纵的账务处理，其科目对应关系经常表现异常。第三，将备抵类科目作为账项调整的“蓄水池”。第四，旨在操纵报表的账项调整，其金额一般都比较大。如果进行账项调整的金额不大，则很难达到预期的目的。第五，如果企业管理层试图通过账务处理达到操纵报表的目的，则一般都会上下联动。
鉴于该类财务舞弊的上述特征，审计人员在进行财务报表审计时可以运用传统的审计方法对相关会计处理业务的合法合规性进行审计，同时还要求审计人员具备一定的专业判断能力和经验。其基本点包括：一是重点审查企业临近结账日的相关会计处理业务，根据科目间的对应关系判断其是否正常、进行账务调整的理由是否充分；二是应根据历年的账务调整惯例，判断其账务调整的数额是否较大、且经常发生；三是应根据具体情况判断企业是否具有大幅度进行账务调整的迫切需求；四是通过详细了解企业高层管理人员和会计人员队伍的基本状况，初步判断企业是否具有精通会计业务、能够借助账务调整人为操纵财务报表的能力；同时还可借助一般的审计过程、适当关注企业是否曾经支付过相关的咨询费用，判断企业有无借助社会咨询机构或外界专业人士等方面的能力进行相关账务调整的可能性。
三、经济交易层次
通过有意安排的经济交易进行财务舞弊是近年来国内外常见的一种舞弊方式。这种舞弊方式对财务报表的影响十分的间接和隐蔽，且需要事前的策划和设计，它不仅涉及企业的高级管理层，还会涉及企业的财务会计人员和业务经营人员；不仅涉及本企业，有时还会涉及其他经济单位或个人。有些企业本身甚至为了虚构经济交易、操纵财务报表的方便而专门设立相关的分支机构。
当一个企业试图借助经济交易进行财务舞弊时，一般都会呈现出如下特征：第一，经济交易只是实现财务报表操纵的一个幌子，因而经济交易往往突然被提出。这类经济交易一般与企业正常的业务经营活动没有直接关系、不具有经常性。第二，经济交易的目标性很强。第三，经济交易的标的额一般较大，要等于或超过用于弥补财务报表的不足部分。第四，这类交易一般发生于年度业务经营计划之外、且涉及面较广，需要高级管理层整体掌控、具体按职能分工负责。
面对借助经济交易进行财务报表操纵的现象，审计人员应当对经济交易的系统性予以关注，并在审计过程中有效地运用下列程序和方法：首先应了解企业组织结构和资本纽带关系，调查和了解其所有关联企业的业务经营范围、与本企业业务的内在联系及往年相互之间经济交易的发生频率，初步判断其利用关联企业进行交易设计、进而人为影响财务报表的可能性。其次应检查企业的年度业务计划，关注本年度内所发生的非经常性经济交易和事项是否属于提前安排的。然后通过企业本年度所发生的非经常性经济交易及其对年度财务状况、经营成果等方面的影响初步判断这些非经常性经济交易的经济实质是否在于人为影响当年的财务报表；同时还应关注这些经济交易在定价方面是否公允、公平。如果这些经济交易发生于关联方之间、或者以企业做出明显的让步为代价，则更应引起审计人员的注意。
四、政策方法层次
企业借助会计政策和方法的变更进行财务报表操纵也是最为常见的手法之一。相对于其他舞弊手法而言，通过会计政策和方法的变更进行财务舞弊更能体现其技术性，而且还具有隐蔽性。
这类财务报表的舞弊手法通常会表现出如下特征：第一，违背会计处理的一贯性原则，改变原有的、不利于当年财务报表的会计政策或方法，刻意地选择对调整当年的财务数据更加有利的会计政策或方法。第二，当企业发生会计政策或方法变更时，按照规定应当在财务报告的附注中予以披露。但是，只要企业改变会计政策或方法的目的在于人为地影响其财务报表数据，一般都会在附注中有意渲染其变更的合理性，或者含糊其辞、隐瞒实情。第三，会计政策或方法的变更一般发生于对财务报表影响显著的领域，且多种会计政策或方法的变更对财务报表的影响方向都具有趋同性。第四，由于会计政策或方法的运用具有广泛性，其发生变更的领域也具有一定的隐蔽性。第五，会计政策和方法的变更需要高层管理人员的导向和会计专业人员的参与，且一般都需要进行事先的测算和估计，具有一定的技术性。
针对该类财务报表的舞弊方式和手法，审计人员在审计时应当关注以下几个问题并采用下列方法：首先，应当审慎地阅读被审计单位的财务报告中的附注，以了解其主要的会计政策和方法，并判断其是否符合企业会计准则及其他相关财务会计法规的规定。其次，应当了解被审计单位历年来所一贯采用的会计政策和方法，并关注以往年度有无变更的情况以及变更的理由是否合理、充分。再次，根据相关会计账户往年的经验数据或数据间的对比关系，判断其使用的会计政策和方法发生变更或误用的可能性。然后，复核企业重要会计政策和方法的运用，以进一步判断其发生变更的可能性。尤其是通过会计政策或会计方法的变更对当期损益影响敏感的领域——包括影响金额大的和能产生直接影响的。最后还要注意，如果发生了变更、且在附注中作了披露，则审计人员要判断变更后的会计政策或方法是否更加科学、合理。如果发生了变更却未在附注中披露，则应根据漏报的严重程度和企业是否进行了相应的调整决定审计意见的类型。
五、估计判断层次
相对于前面的舞弊手法，这种财务舞弊手法更加的隐蔽、且缺乏刚性的正误判断标准。企业借助会计估计和判断进行财务舞弊的基本特征往往表现为：第一，高层授权、基层人员具体执行。运用会计估计和判断进行财务报表操纵、人为调节企业的损益状况无需高层管理人员精通财务会计知识，高层管理人员只需向基层会计人员透露财务报表的操纵意图，具体由专业会计人员进行。第二，会计估计和判断本身具有很强的主观性，缺乏客观的、可供验证的事实依据。第三，借助会计估计和判断进行财务报表操纵，往往同时表现为会计估计水平和人为判断标准的变更。当原有的会计估计水平或判断标准不能满足当前财务报表相关指标的要求时，企业有可能会通过变更其水平或标准人为地影响相关财务数据。第四，为了为会计估计和判断的变更寻找理由，企业有时还会刻意地安排经济交易或事项。第五，为了掩盖会计估计或判断的真相，企业有时也会寻找其他托词，进而达到增加成本费用、减少利润的目的。第六，凡试图通过变更会计估计水平和判断标准进行财务报表操纵的，一般其变更的幅度都比较大。
对由于会计估计和判断而产生的财务舞弊进行审计，是现代审计中审计人员的重要职责。因而，审计人员在应对企业借助会计估计和判断进行财务报表操纵时应当注意以下几个方面：①真正以第三者的立场、独立的态度、超然的精神对待审计判断。审计人员对这种无法确切判断其正确或错误的会计估计和人为判断，不能受到企业所做估计和判断的影响，更不能受到企业的左右。②应当立足于企业的客观情况，进行重新的估计和判断。审计人员在审计工作中所进行的会计估计和判断不能是毫无根据的、更不能主观臆断和脱离实际情况。③调查、了解企业历年来的会计估计和判断的公允性及其变更情况。尤其应当关注经常变更、随意变更的情形。④凡涉及会计估计和判断的领域，审计人员应当亲历现场或进行必要的分析，有时还需要利用专家的工作。⑤判断企业会计估计和判断的合法性，包括变更前后会计估计和判断是否符合相关的会计法规和准则，以及会计估计和判断变更后是否按照规定在附注中进行了充分的披露。
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