继续涉入所转让以公允价值计量的金融资产的会计处理，本文主要内容关键词为：公允论文,会计处理论文,金融资产论文,价值论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
企业既没有转移也没有保留金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬的，且企业未放弃对该金融资产控制的，应当按照其继续涉入所转移金融资产的程度确认有关金融资产，并相应确认有关负债。本文拟对企业在转让以公允价值计量的金融资产时采用持有或出售期权方式继续涉入的相关会计处理进行探讨。
一、企业持有看涨期权的继续涉入
CAS23第十九条：企业因持有一项看涨期权使所转移金融资产不满足终止确认条件，且按照公允价值计量该金融资产的，应当在转移日仍按照公允价值确认所转移金融资产，同时按照下列规定计量继续涉入形成的负债：（1）该期权是价内或平价期权的，应当按照期权的行权价格扣除期权的时间价值后的余额，计量继续涉入形成的负债；（2）该期权是价外期权的，应当按照所转移金融资产的公允价值扣除期权的时间价值后的余额，计量继续涉入形成的负债。
IAS39实施指南第48段：如果主体保留的看涨期权使被转让资产不能终止确认，并且主体以公允价值计量该资产，则该资产应继续以公允价值计量。相关负债应按照下述规定计量：①如果是平价或溢价期权，则按行权价格减去该期权的时间价值；②如果是蚀价期权，则按被转让资产的公允价值减去期权的时间价值。对相关负债价值的调整确保了该资产及相应负债的账面净额为看涨期权权利的公允价值。
例1：2008年1月1日，A公司购买股票，买价为80万元，确认为交易性金融资产，2008年12月31日，该股票的市场价格为104万元。2009年1月1日，A公司将该金融资产出售给B公司，售价为104万元，同时与B公司签订了一份看涨期权，支付了期权费4万元，行权价格为105万元，行权日为2010年12月31日。假设该股票投资属于在公开市场上不容易获得的金融资产。
由于该股票在出售日的公允价值为104万元，在行权日的行权价格为105万元，可以判断该看涨期权既不是重大价内期权，也不是重大价外期权，因此，A公司既没有转移也没有保留该股票投资所有权上几乎所有的风险和报酬；同时，由于该股票投资属于在公开市场上不容易获得的金融资产，即表明A公司没有放弃对该金融资产的控制；所以，A公司应当按照继续涉入程度确认和计量所转移的金融资产。
该项期权属于价外期权（因为行权价格105万元大于公允价值104万元），且其时间价值为4万元。因为期权的初始公允价值等于期权费，期权的公允价值＝内含价值＋时间价值，期权（看涨）的内含价值＝期权标的资产的公允价值－期权的行权价格＝104－105＝－1（万元），即为0；所以，期权的初始时间价值＝4－0＝4（万元）。
（1）2008年1月1日：
借：交易性金融资产——成本 80
贷：银行存款 80
（2）2008年12月31日：
借：交易性金融资产——公允价值变动 24
贷：公允价值变动损益 24
（3）2009年1月1日：
该期权是价外期权的，应当按照所转移金融资产的公允价值扣除期权的时间价值后的余额，计量继续涉入形成的负债。
借：银行存款［104（售价）－4（期权费）］ 100
贷：继续涉入负债［104（公允价值）－4（时间价值）］ 100
注：金融资产的公允价值104万元，继续涉入负债100万元，两者的差额4万元即为期权的公允价值。
（4）2009年12月31日：
①金融资产公允价值变动。假设该股票的市场价格为106万元。
借：交易性金融资产——公允价值变动 2
贷：公允价值变动损益 2
②调整继续涉入负债
由于行权价格105万元小于公允价值106万元，该期权由价外期权转变为价内期权。假设经估价模型计算的期权的公允价值为7万元，而此时的期权内含价值＝期权标的资产的公允价值－期权的行权价格＝106－105＝1（万元），所以期权的时间价值＝7－1＝6（万元）。该期权是价内期权，应当按照期权的行权价格扣除期权的时间价值后的余额，计量继续涉入形成的负债。“继续涉入负债”余额＝105－6＝99（万元）。
借：继续涉入负债 1
贷：公允价值变动损益 1
注：金融资产的公允价值106万元，继续涉入负债99万元，两者的差额7万元即为期权的公允价值。
（5）2010年12月31日：
①假如金融资产公允价值没有发生变动。期权到期，时间价值为0，调整继续涉入负债，负债的金额＝105－0＝105（万元）。
借：公允价值变动损益 6
贷：继续涉入负债 6
A公司行权：
借：继续涉入负债 105
贷：银行存款 105
②假如金融资产公允价值为103万元，调整其账面价值。
借：公允价值变动损益 3
贷：交易性金融资产——公允价值变动 3
调整继续涉入负债，由于又转变为价外期权，所以负债的金额＝103－0＝103（万元）。
借：公允价值变动损益 4
贷：继续涉入负债 4
A公司放弃行权：
借：继续涉入负债 103
贷：交易性金融资产——成本 80
——公允价值变动（24＋2－3） 23
借：公允价值变动损益（24＋2＋1－3－4） 20
贷：投资收益 20
注：该资产的初始成本为80万元，售价为104万元，支付期权费4万元，最终收益为20万元。
二、企业卖出看跌期权的继续涉入
CAS23第二十条：企业因卖出一项看跌期权使所转移金融资产不满足终止确认条件，且按照公允价值计量该金融资产的，应当在转移日按照该金融资产的公允价值和该期权行权价格之间的较低者，确认继续涉入形成的资产；同时，按照该期权的行权价格与时间价值之和，确认继续涉入形成的负债。
IAS39实施指南第48段：如果主体签出的看跌期权使主体不能终止确认被转让资产，并且主体以公允价值计量被转让资产，则相关负债应按期权的行权价加上期权的时间价值来计量。以公允价值对资产的计量，应以公允价值和行权价两者中的较低者为限，这是因为主体对被转让资产公允价值高于期权行权价部分不拥有权利。这种处理确保了资产和相关负债的账面净额为看跌期权义务的公允价值。
例2：2008年1月1日，A公司购买股票，买价为80万元，确认为可供出售金融资产，2008年12月31日，该股票的市场价格为97万元。2009年1月1日，A公司将该金融资产出售给B公司，售价为97万元，同时与B公司签订了一份看跌期权，收取期权费5万元，行权价格为96万元，行权日为2010年12月31日。假设该金融资产属于在活跃市场上不易获得的资产，并且A公司估计B公司不大可能到期行权。
由于该股票在出售日的公允价值为97万元，在行权日的行权价格为96万元，可以判断该看跌期权既不是重大价内期权，也不是重大价外期权，因此，A公司既没有转移也没有保留该股票投资所有权上几乎所有的风险和报酬；同时，由于该金融资产属于在活跃市场上不易获得的资产，并且A公司估计B公司不大可能到期行权，所以，A公司仍然存在对该金融资产的控制，应当按照继续涉入程度确认和计量所转移的金融资产。
（1）2008年1月1日：
借：可供出售金融资产——成本 80
贷：银行存款 80
（2）2008年12月31日：
借：可供出售金融资产——公允价值变动 17
贷：资本公积——其他资本公积 17
（3）2009年1月1日：
调整金融资产账面价值以及确认继续涉入的负债。可供出售金融资产的账面价值为97万元，而行权价格为96万元，应该将金融资产的计量金额调整为两者的较低者96万元，即调减1万元。同时，该项期权的时间价值为5万元。因为期权的初始公允价值等于期权费，期权的公允价值＝内含价值＝时间价值，期权（看跌）的内含价值＝期权的行权价格－期权标的资产的公允价值＝96－97＝－1（万元），由于内含价值不可能为负数，所以内含价值视为0；期权的初始时间价值＝期权的初始公允价值－内含价值＝5－0＝5（万元）。确认继续涉入的负债＝期权的行权价格＋时间价值＝96＋5＝101（万元）。
借：银行存款（97＋5） 102
贷：可供出售金融资产——公允价值变动（97－96） 1
继续涉入负债 101
注：负债的账面价值101万元，金融资产的账面价值96万元，两者的差额5万元，即为期权的公允价值。
（4）2009年12月31日，假设该金融资产的公允价值下降为94万元：
①调整金融资产的账面价值
借：资本公积——其他资本公积 2
贷：可供出售金融资产——公允价值变动 2
②调整继续涉入负债
假设经估价模型计算的期权的公允价值为6万元，而此时的期权内含价值＝期权的行权价格－期权标的资产的公允价值＝96－94＝2（万元）；所以，期权的时间价值＝6－2＝4（万元）。
调整后的继续涉入负债的金额＝期权的行权价格＋时间价值＝96＋4＝100（万元）。
借：继续涉入负债 1
贷：资本公积——其他资本公积 1
注：负债的账面价值100万元，金融资产的账面价值94万元，两者的差额6万元，即为期权的公允价值。
（5）2010年12月31日：
①假如金融资产的公允价值没有再发生变动。期权到期，其时间价值为0；继续涉入负债的金额＝行权价格＋时间价值＝96＋0＝96（万元）；应该调整继续涉入负债金额。
借：继续涉入负债 4
贷：资本公积——其他资本公积 4
B公司行权：
借：继续涉入负债 96
贷：银行存款 96
②假如金融资产的公允价值上升为99万元
借：继续涉入负债 4
贷：资本公积——其他资本公积 4
调整金融资产价值至行权价格96万元。
借：可供出售金融资产——公允价值变动 2
贷：资本公积——其他资本公积 2
B公司放弃行权：
借：继续涉入负债 96
贷：可供出售金融资产——成本 80
——公允价值变动（17－1） 16
借：资本公积——其他资本公积（17－2＋1＋4＋2） 22
贷：投资收益 22
注：金融资产的初始成本为80万元，售价与收取的期权费为102万元，实际投资收益为22万元。
三、企业因卖出看跌期权和购入看涨期权（即上下期权）的继续涉入
CAS23第二十一条：企业因卖出一项看跌期权和购入一项看涨期权（即上下期权）使所转移金融资产不满足终止确认条件，且按照公允价值计量该金融资产的，应当在转移日仍按照公允价值确认所转移金融资产；同时，按照下列规定计量继续涉入形成的负债：（1）该看涨期权是价内或平价期权的，应当按照看涨期权的行权价格和看跌期权的公允价值之和，扣除看涨期权的时间价值后的金额，计量继续涉入形成的负债；（2）该看涨期权是价外期权的，应当按照所转移金融资产的公允价值总额和看跌期权的公允价值之和，扣除看涨期权的时间价值后的金额，计量继续涉入形成的负债。
IAS39实施指南第48段：如果采用购入看涨期权和签出看跌期权形式的上下限期权行使主体不能终止确认被转让资产，并且主体以公允价值计量该资产，则主体应继续以公允价值计量该资产。相关负债应按照下述规定计量：①如果看涨期权是溢价或平价期权，则按看涨期权行权价与看跌期权公允价值之和减去看涨期权的时间价值计量；②如果看涨期权是蚀价期权，则按该金融资产的公允价值与看跌期权公允价值之和减去看涨期权的时间价值计量。对相关负债的调整确保了资产和相关负债的账面净额是主体持有或签出的期权的公允价值。
例3：2008年1月1日，A公司购买股票，买价为80万元，确认为交易性金融资产，2008年12月31日，该股票的市场价格为100万元。2009年1月1日，A公司将该金融资产出售给B公司，售价为100万元，并与B公司签订了一份看涨期权，支付了期权费5万元，行权价格为98万元；A公司同时又与B公司签订了一份看跌期权，收取期权费6万元，行权价格为104万元，行权日均为2010年12月31日。假设该金融资产属于在活跃市场上不易获得的资产。
由于存在上下期权，A公司可以判断出既没有转移也没有保留该债券投资所有权上几乎所有的风险和报酬；同时，由于该金融资产属于在活跃市场上不易获得的资产，即意味着A公司没有放弃对该金融资产的控制；所以，A公司应当按照继续涉入程度确认和计量所转移的金融资产。
（1）2008年1月1日：
借：交易性金融资产——成本 80
贷：银行存款 80
（2）2008年12月31日：
借：交易性金融资产——公允价值变动 20
贷：公允价值变动损益 20
（3）2009年1月1日：
由于A公司持有一项期权并出售了一项期权，即上下期权，所以A公司对所转让的金融资产继续按照公允价值计量，即金融资产的账面价值不做调整。该项看涨期权属于价内期权（因为行权价格98万元小于公允价值100万元），且期权的内在价值＝100－98＝2（万元），由于该期权为初始设立，其期权费为5万元，即公允价值为5万元，所以期权的时间价值＝5－2＝3（万元）。看跌期权的内在价值＝104－100＝4（万元），同样地，该期权为初始设立，期权费为6万元，即公允价值为6万元，期权的时间价值＝6－4＝2（万元）。
由于属于上下期权，并且其中的看涨期权属于价内期权，所以，继续涉入负债的金额＝看涨期权的行权价格＋看跌期权的公允价值－看涨期权的时间价值＝98＋6－3＝101（万元）。
借：银行存款（100－5＋6） 101
贷：继续涉入负债（98＋6－3） 101
（4）2009年12月31日，股票的市场价格为96万元：
①调整金融资产的账面价值
借：公允价值变动损益 4
贷：交易性金融资产——公允价值变动 4
②调整继续涉入负债。由于看涨期权的行权价格98万元大于标的资产的公允价值96万元，该看涨期权由价内期权转变为价外期权。假设经期权估价模型测算的看涨期权的公允价值为2万元，所测算的看跌期权的公允价值为8万元。此时看涨期权的内在价值＝96－98＝－2（万元），即为0，那么看涨期权的时间价值＝2－0＝2（万元）；所以，继续涉入负债的金额＝金融资产的公允价值＋看跌期权的公允价值－看涨期权的时间价值＝96＋8－2＝102（万元）。所以继续涉入负债应该调增1万元（102－101）。
借：公允价值变动损益 1
贷：继续涉入负债 1
（5）2010年12月31日：
①假如金融资产公允价值没有发生变动，金融资产的账面价值无须调整，调整继续涉入负债的账面价值。期权到期，看涨期权的时间价值为0，看跌期权的时间价值也为0，看跌期权的行权价格为104万元，而金融资产的公允价值为96万元，内在价值＝104－96＝8（万元），其公允价值＝0＋8＝8（万元），所以继续涉入负债的金额＝金融资产的公允价值＋看跌期权的公允价值－看涨期权的时间价值＝96＋8－0＝104（万元）。所以继续涉入负债应该调增2万元（104－102）。
借：公允价值变动损益 2
贷：继续涉入负债 2
B公司行权（A公司放弃行权）：
借：继续涉入负债 104
贷：银行存款 104
②假如金融资产公允价值为105万元，调整其账面价值。
借：交易性金融资产——公允价值变动（105－96） 9
贷：公允价值变动损益 9
调整继续涉入负债的账面价值。期权到期，看涨期权的时间价值为0，看跌期权的时间价值也为0。看涨期权的行权价格为98万元，看跌期权的行权价格为104万元，而金融资产的公允价值为105万元，所以，看涨期权的内在价值＝105－98＝7（万元），其公允价值＝7＋0＝7（万元），看跌期权的内在价值＝104－105＝－1（万元），即为0，其公允价值＝0＋0＝0，此时，B公司放弃行权；同时，由于看涨期权已由价外期权转变为价内期权，所以，继续涉入负债的金额＝看涨期权的行权价格＋看跌期权的公允价值－看涨期权的时间价值＝98＋0－0＝98（万元）。继续涉入负债的金额调减4万元（102－98）。
借：继续涉入负债 4
贷：公允价值变动损益 4
A公司行权（B公司放弃行权）：
借：继续涉入负债 98
贷：银行存款 98
③假如金融资产公允价值为102万元，调整其账面价值。
借：交易性金融资产——公允价值变动（102－96） 6
贷：公允价值变动损益 6
调整继续涉入负债的账面价值。期权到期，看涨期权的时间价值为0，看跌期权的时间价值也为0。看涨期权的行权价格为98万元，看跌期权的行权价格为104万元，而金融资产的公允价值为102万元，所以，看涨期权的内在价值＝102－98＝4（万元），其公允价值＝4＋0＝4（万元），看跌期权的内在价值＝104－102＝2（万元），其公允价值＝2＋0＝2（万元）；同时，由于看涨期权已由价外期权转变为价内期权，所以，继续涉入负债的金额＝看涨期权的行权价格＋看跌期权的公允价值－看涨期权的时间价值＝98＋2－0＝100（万元）。继续涉入负债的金额调减2万元（102－100）。
借：继续涉入负债 2
贷：公允价值变动损益 2
A公司与B公司同时行权，由于看跌期权的公允价值为2万元，所以，A公司按照看涨期权的行权价格与看跌期权的公允价值之和行权：
借：继续涉入负债（98＋2） 100
贷：银行存款 100
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