“结构性减税”中的减税权问题，本文主要内容关键词为：结构性论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
对减税权的探讨，有助于回答“结构性减税”的合法性等问题，丰富和发展税权理论，推进税法理论的发展和税收法治建设。有鉴于此，本文将结合我国的制度实践，分析和梳理“结构性减税”的具体路径，提出其中蕴含的减税权问题,并对“结构性减税”的合法性、立法主体、行权规则问题等做出回应。在此基础上，本文还将结合增值税制度改革所涉及的减税权问题展开具体分析。
一、从“结构性减税”的路径看减税权
通常，人们大都认为“结构性减税”是应对2008年金融危机的重要措施，但我国实际上自2004年以来即已开始实行“结构性减税”。考察相关税法制度的变迁及其具体路径，会有助于更好地发现其中存在的减税权问题。
我国施行实质上的“结构性减税”的具体路径，主要有二：一是整体的税种调整，具体体现为税种的“废、停、并”；二是某个税种内部的课税要素调整，具体体现为税目、税基、税率等要素的变动。
（一）从整体的税种调整看减税权
我国的税法体系曾长期由工商税法、农业税法和海关税法三类规范构成，通过“结构性减税”和税收征管权的调整，我国税法体系和征收主体的结构已从“三元”变成了“二元”。
税种的“废除”、“停征”和“归并”，作为我国进行“结构性减税”的具体路径，在减税效果上大体呈递减的顺序。其中，“废除税种”的减税效果最突出；“停征税种”的减税效果次之；而“归并税种”则由于在“废除”某个税种的同时，对相关主体又征收新的税种，因而其减税效果要视新税种的课税要素而定，在税负总体下降的趋势下，纳税人的税负实质上往往也会减轻。
上述“结构性减税”的路径不同，行使减税权的主体亦不尽相同，主要有三类重要主体，即全国人大及其常委会、国务院、国务院的相关部委及总局。其中，涉及“废除”税种的(包括为“归并”而进行的“废除”)，主要由全国人大及其常委会、国务院来行使减税立法权；而涉及“停征”税种的，则主要由国务院或其职能部门来行使减税立法权。上述安排与对税法结构的影响程度有关。毕竟，“废除”或“归并”税种，直接影响税法的体系和结构，对各个方面影响更大，也更重要，而“停征”是在税种保留前提下的“暂停”，因而影响相对较小。
(二)从课税要素的调整看减税权
“结构性减税”的具体路径，不仅体现为上述整体的税种调整，也体现为在某个具体税种制度中对税目、税率、税基以及税收优惠措施的调整。其中，通过调整税收优惠措施来进行减税，是市场主体普遍关注和较为熟悉的路径，而通过调整税目、税率、税基等课税要素来进行减税的路径，社会公众则普遍关注较少。
无论上述的整体税种调整，抑或某个税种的课税要素的局部变更，都是“结构性减税”的重要路径，都与整体的税法结构及某个具体税法的内部结构有关，同时，也都与减税权有关。
二、作为“结构性减税”基础的减税权
(一)对减税权的多重界定
实施“结构性减税”，必须以法定的减税权为基础。依据税收法定原则，以及《税收征收管理法》等相关法律的规定，任何主体都不得违法擅自做出减税的决定。考虑到“结构性减税”的路径具有多样性，其权力依据应以“广义上的减税权”为宜。
所谓“广义上的减税权”，即税收减征权，包括减少税种和税目、降低税率和税基、停征税种和减征税额等旨在降低纳税人税收负担的权力；它是与“增税权”或“加税权”相对应的，不仅可能涉及多个课税要素，甚至还可能超越课税要素，并与税种存废以及整体的税法结构变动发生关联。
从整体的税权理论看，国家的税权(或称征税权)，既包括加税权，也包括减税权。无论加税还是减税，都是国家行使税权的常态。通过税负的调整来实现“积极的鼓励、促进”与“消极的限制、禁止”，正是税法功用的重要体现。
从宪法的意义上说，上述的减税权实为国家的“减税决定权”，与此相关的还有国民的“减税请求权”。国家必须充分考虑国民的诉求与经济社会发展的实际，关注政府征税的合法性，国家行使减税决定权必须受到约束和限制。另外，如果认同国家与国民之间的“契约假设”，则国民的减税请求权还对应于国家的征税请求权，两类请求权的行使体现为公共物品定价上的博弈。无论认同上述的哪种理论，都应关注国民的减税请求权，同时，还应强调“减税权法定”。
(二)减税权法定及其问题
“结构性减税”的基础是法定的减税权。依据税收法定原则，涉及税收的一切权力和权利都必须法定，减税权也不例外。依据严格的税收法定原则，减税权的行使须严守宪法和法律，这样才能使各类主体的法益得到有效保障。
“减税权法定”的精神不仅体现在宪法层面，而且，相关的税收法律对减税权还有更为明确的规定。例如，我国的《税收征收管理法》第3条规定，“税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，依照法律的规定执行；法律授权国务院规定的，依照国务院制定的行政法规的规定执行”。上述规定与“广义上的减税权”的行使直接相关，正是严格的税收法定原则的体现。如果依据该条规定，部门规章和地方性法规，都不能作为行使减税权的依据或法律渊源，相应地，国务院的部委等也不能担当减税立法权的主体。
三、减税权的依法正当行使
反观我国“结构性减税”的制度实践，不难发现在行使减税权的主体、范围、程序等方面存在的诸多法律问题，唯有确保减税权的依法行使和正当行使，才能更好地解决上述问题。从立法的角度看，一国税法的结构会直接影响“结构性减税”。为此，尤其应特别注意行使减税权的主体、范围、程序和原则。
（一）在行权主体方面，必须依据宪法和相关法律的规定，明确减税权的来源及合法的行权主体
基于我国《立法法》的规定，对于涉及税收基本制度的税收立法必须贯彻“法律保留”原则，据此，全国人大及其常委会应成为行使减税立法权的主要主体，国务院不能超越职权行使减税立法权。
纵观我国“结构性减税”的历程，可以发现一个重要特点：在多数情况下，税收立法权实际上主要由国务院来行使，相应地，国务院也是行使减税立法权的重要主体。由于减税关乎各类主体的基本财产权及其他相关权利，主要由全国人大及其常委会来行使减税权，既能体现税收法定原则的要求，也更合乎现行法律的规定，因此，应当将主要行使减税立法权的主体由国务院逐步变为全国人大及其常委会。
(二)在行权范围方面，应全面贯彻法定原则
目前，在行权范围方面的第一要务，就是全面贯彻法定原则。为此，应更加重视通过法律上的授权来赋予相关主体以减税权，这有助于更好地解决法律依据不足的问题，从而有助于保障减税权的依法正当行使。
在减税权的行使范围上尤其应强调政策性与法定性的结合、稳定性与变易性的统一，以更好地体现“区别对待”的精神，实现税法的制度功能。通常，在涉及个体财产权保护的领域，人们对减税行为的合法性要求往往更高，对于减税权的行使或减税路径的变化，公众的关注也更多，因而更要强调减税权的依法正当行使。
(三)在行权程序方面，无论减税立法权抑或减税执法权的行使，都要注意程序问题
在“结构性减税”的实践中，有些程序仍不够透明。尽管社会公众通常并未从越权或滥用权力的角度提出质疑，但至少会认为权力的行使不当。因此，应特别强调各类减税权必须严格按照法定程序行使，进一步加强税收程序法的制度建设，以更好地推进税收法治。
(四)在行权原则方面，行使减税权不仅要坚持前述的法定原则，还要贯彻公平原则和效率原则公平原则要求在减税的范围、力度等方面都要适当，要协调好政策性与法定性的关系，以更好地实现“结构性减税”的功能和目标；同时，征税权的行使要体现出“谦抑性”或“收敛性”，并且，减税权的行使尤其要体现“收敛性”。此外，减税权的行使还要有利于经济发展，真正减轻纳税人的负担，有助于取得更好的征收效益，而这些方面正是效率原则的要求。
从“收敛性”的角度看，国家征税只是为了满足社会公众对公共物品的需求，应尽量减轻纳税人的负担，与民休息。强调征税权的“收敛性”，有助于最大限度地保护国民的利益，促进市场经济的发展，提升资源配置的效率，还有助于保障国家的财政收入，实现国家财政与国民收益的“双赢”，从而构建国家与国民之间的良性“取予关系”。
在国家行使征税权的过程中，“扩张性”与“收敛性”往往并存。其中，征税权的“扩张性”对应于加税权，其“收敛性”则对应于减税权。只不过在征税权的行使过程中往往是“扩张性有余而收敛性不足”，因而才需要对其“扩张性”加以限制。
四、增值税制度改革中的减税权问题
从我国近些年的增值税制度改革来看，既有“增值税转型”带来的税种内部课税要素的调整，又有“营改增”带来的不同税种之间的整体调整，因此，前述“结构性减税”的两种路径在增值税领域都有体现，并且，两种紧密关联的路径都涉及减税权问题。
（一）以往增值税制度改革中的减税权问题
我国从2004年开始，即已着手“结构性减税”，“增值税转型”试点既是1994年税制改革后重启税改的重要标志，也是“结构性减税”的重要步骤，但其直接依据效力级次低，且在试点过程中制度不统一，未能全面体现法治的精神，亦未能贯彻税收法定、公平和效率原则。
(二)当前“营改增”实践中的减税权问题
“营改增”是通过整体的税种调整来实现“结构性减税”的，属于前述“结构性减税”的第一种路径。其行使减税权的直接依据，与前述“增值税转型”方面的规范性文件在效力级次上是一样的，因而面临着同样的合法性问题。为此，确应按《立法法》规定，严格贯彻“法律保留”原则，由全国人大进行相关立法，以尽快完成增值税立法级次的提升，彻底解决增值税制度改革长期以来存在的合法性问题。
本文着重分析了“结构性减税”的不同路径及其中蕴含的减税权问题，强调法定的减税权是“结构性减税”的基础，无论是减税的立法权还是执法权，都必须法定。此外，法定的减税权必须依法正当行使，在行权的主体、范围、程序、原则等各个方面，都要体现依法正当行使的要求，这样才能更好地体现法定原则、公平原则和效率原则等税法基本原则的要求，促进整体的减税权理论、税权理论和税法理论的完善。
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