我国上市公司会计信息质量特征问题探讨，本文主要内容关键词为：上市公司论文,会计信息论文,特征论文,质量论文,我国论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
上市公司的出现，对我国原有的会计体系形成了很大冲击，在会计信息质量方面显得尤为突出。会计界的同事们虽然对会计信息的质量特征进行过深入探讨，但多注重对国际会计准则的理解，尚缺少将国际会计准则与我国上市公司结合的比较研究。因此，本文比较的对象是国际会计准则对会计信息质量的基本要求和我国上市公司对外披露会计信息的现状。之所以这样，是为了给研究的问题以特定的环境并将研究的核心定位于以披露会计信息为主的会计目标。
一、问题的提出
国内学者论及的会计信息质量特征，一般都是会计信息的相关性、可靠性及其二者之间的相互关系，但缺乏着眼于我国的现实情况。如何结合我国的上市公司理解国际会计准则？如何分析会计信息质量特征在我国上市公司的具体表现？为了深入研究理解这一问题，必须与我国的实践密切结合，就必须将分析的问题具体化，并根据各类实际业务展开：
（一）国际会计准则提出的编制和提供财务报表的框架给了我们极好的参照物。在《国际会计准则委员会关于编制和提供财务报表的框架》（以下简称“框架”）中，对财务报表的界定为：“全套财务报表通常包括资产负债表、收益表、财务状况变动表，以及作为财务报表的必要组成部分的附注、其他报表和补充材料。财务报表还可能包括基于或源自上述报表并应随之一同阅读的附表和补充资料。例如，这些附表和补充资料可能涉及行业分部和地区分部的财务资料以及价格变动影响的情况”。（注：财政部会计司编，《国际会计准则》，中国财政经济出版社1992年8月版。）按此规定， 在我国上市公司目前披露的会计信息中，有很大一部分应属于全套财务报表的内容。既然国际会计准则有了这样的规定，我们就应当认真地研究它，探得其实质和精髓，使其为我国的会计改革服务。
（二）应当在仔细比较的基础上，求得对我国情况的深入理解。如果只是泛泛对比，不结合我国的实际情况，就只能将“洋为中用”停留在解释和介绍环节，难以在实践中发挥作用。因此，当前一个重要的工作就是以合适的参照物为依据，把我们自己的事情弄清楚。坦率地说，上市公司的组建和运行，尤其是境外上市和B股的出现， 已使我国在会计信息质量特征方面具备了与国际会计惯例直接比较的基础，我们应当把这样的比较分析严肃认真地进行下去。
（三）应当着眼于“入世”后可能面临的情况，积极寻找对策。“入世”后的会计改革又将成为摆在我们面前的艰巨任务。它要求我们创造条件、加速与国际接轨的步伐。一个非常重要的问题，即在股市资本市场中，会计信息怎样才能在保持我国的一些必要特色的前提下，满足国际融资环境的需要。亦即既能够满足我国宏观经济管理的需要，又能使各方投资者对其有效利用。就此而论，上市公司将成为“入世”后我国与国际资本市场融合的重要结合点，上市公司的会计信息质量问题也将备受各方关注。因此，对这样的问题进行研究探讨，也是当前经济形势发展变化的需要。
应当说明，“框架”中提及的质量特性是可理解性、相关性、 可靠性和可比性。笔者认为，与我国已有的会计准则相比，可理解性与我国的情况大致相同，本文不再阐述，主要运用规范研究的方法，对会计信息的相关性、可靠性和可比性进行分析和探讨。
二、会计信息相关性的分析与探讨
（一）我国会计界一般提及的相关性及其与国际会计准则的区别。国际会计准则的相关性由两方面内容组成，即“框架”中的相关性和重要性。而我国会计规范与国际会计准则在相关性和重要性方面的差异是比较大的。
1、我国的会计规范中没有与“框架”中相关性相匹配的内容。 “框架”中的相关性在明确会计资料要与使用者的决策相关联的基础上又突出了两点内容，即会计资料的预测作用和确认作用是相互联系的，具有预测作用的会计资料不一定必须采用预报形式（注：财政部会计司编， 《国际会计准则》，中国财政经济出版社1992年8月版。）。相比较而言，我国会计界一般论及的相关性多为《企业会计准则》中的第11条，即“会计信息应当符合国家宏观经济管理的要求，满足有关各方了解企业财务状况和经营成果的需要，满足企业加强内部经营管理的需要”。其实，在我国的会计职称资格考试教材和有关的文章中，这样的相关性又经常与我们论及的会计目标相混淆，以致于二者没有明确的划分界限。
2、我国会计规范中的重要性与“框架”中的重要性差异也很大。 按照国际会计准则的要求，重要性是影响相关性的关键因素。“框架”提出：“重要性与其说是资料要成为有用所必须具备的基本质量特征，倒不如说是提供一个杠杆或取舍点”（注：财政部会计司编，《国际会计准则》，中国财政经济出版社1992年8月版。）。相比较而言， 我国一般提及的重要性只表现为《企业会计准则》的第21条，即“财务报告应当全面反映企业的财务状况和经营成果。对于重要的经济业务，应当单独反映”。由此可知，我国现阶段的重要性只不过是对会计信息揭示详略程度的规范，并没有说明重要性的本质特征，也没有揭示其与相关性的内在联系。虽然在修订的国际会计准则第1 号《财务报表列报》中提及“每个重要项目应在财务报表中单独列报。不重要的金额应与具有类似性质或功能的金额汇总，不必单独列报”；“重要性要求，如果生成的信息不重要，则不必符合国际会计准则的特定披露要求”（注：财政部会计司，《国际会计准则第1号（1997年修订）》《会计研究》1999 年第1期。）。但不言自明， 这样的规范应当建立在上述国际会计准则对重要性的基本质量特征基础之上。
（二）我国会计实践中相关性的具体体现。我国上市公司会计信息的相关性怎样？是否具有上述“框架”中提及的内容呢？笔者认为答案是肯定的。现将我国上市公司会计信息相关性极强的项目列示如下：
1、很多历史数据会直接影响会计信息使用者的决策。比如， 按照我国经济法规的要求，公司发行新股必须3年内连续盈利， 一般公司必须连续3年净资产盈利率在10%以上才有配股资格， 以及公司制定股票价格而依据的历史盈利资料等，都具有较为明确的取舍点的特征，与会计信息使用者的决策密切相关。
2、一些公司改制时的会计信息也显示了极强的重要性。比如， 企业改制时净资产比率要达到30%以上，由此也就有了与此相关的资产评估及其帐项调整的信息；再就是将净资产折合为新公司的股份比率及其与之相连的每股盈利水平等，都是企业改制时极其重要性的会计信息。
3、一些预测信息又是会计信息使用者决策的重要相关因素。 比如，公司的预期利润率（如《公司法》规定，公司发行新股时预期利润率要达到同期银行存款利率），与公司制定股票价格有关的盈利预测数据等。
不可忽视，我国上市公司会计信息的相关性与重要性是显而易见的。因此，着眼于上述诸项工作的重要意义，明确相关性的具体内容及其重要性水平，对上市公司的组建与发展至关重要。
（三）会计信息相关性在我国业务初中中的特征及其分析。笔者认为，我国现阶段上市公司会计信息的相关性具有下述特征：
1、主要是对政府管理部门相关信息。 即最为有用的会计信息主要是向政府部门申请某种资格（如发行股份及配股）时所用。
2、已由重要性构成了一个相关信息体系。 即上述信息有的来自于帐面数据，有的来自于资产评估的帐项调整，有的还来自于预测资料；由此形成了一个有着过去事项、现在事项与未来事项，历史成本、现行成本和预测数据相混杂的错综复杂的数据群体。
3、又由与会计报表的关系形成了多种表达方式。 即上述信息有的来自于基本会计报表，有的来自于报表附注，还有的来自于补充资料；既有表内事项，又有表外事项，尚未形成统一的表述格式。
对上述特征的深入分析，我们又可得出下述结论：我国上市公司会计信息的相关性和重要性是切实存在的，但是它们在我国现阶段的会计规范中尚不明朗，这似乎形成了会计信息难与证券法规主动配合的局面。
三、会计信息可靠性的分析与探讨
（一）我国会计规范中的可靠性。我国的会计法规并没有对可靠性进行专门说明。但是，笔者并不因此认为我国对可靠性没有引起足够的重视。我国会计信息的可靠性体现在真实性、客观性、合规性、谨慎性和完整性方面：
1、新《会计法》第13条第3款规定，“任何单位和个人不得伪造、变造会计凭证、会计帐簿及其他会计资料，不得提供虚假的财务会计报告”。
2、我国的会计信息可靠性与一般称谓的客观性紧密相连， 即《企业会计准则》第10条规定“会计核算应当以实际发生的经济业务为依据，如实反映财务状况和经营成果”。
3、我国的会计信息可靠性要以合规性为存在前提， 即《会计工作基础规范》第20条规定“会计人员应当按照会计法律、法规和国家统一会计制度规定的程序和要求进行会计工作，保证所提供的会计信息合法、真实、准确、及时、完整”。
4、我国的会计信息可靠性还表现为与谨慎原则相关的内容。 即《企业会计准则》第18条规定“会计核算应当遵循谨慎原则的要求，合理核算可能发生的损失和费用”。
（二）我国的会计信息可靠性与国际会计准则的区别。国际会计准则中的可靠性应当表现为如实反映、实质重于形式、中立性、审慎和完整性，将其与我国现有法规的可靠性进行比较可以看出，我国的会计信息可靠性有以下几方面的特征：
1、很难突出实质重于形式的要求。 表现在面对新出现的经济业务时，会计难以反映理当反映的事项。这既与我国对会计信息合规性的要求有关，也可归因于会计规范的滞后。
2、在如实反映方面存在不足。 即确有一些需要反映的事项由于缺少处理依据而无法反映。主要表现为，我国的上市公司有很多与信息使用者决策有关、甚至高度相关，但无法确切衡量，无法保证其真实、客观性的重要会计信息。比如，预测盈利的信息就不能满足真实性；而资产评估帐项调整的信息既难满足客观性，又形成了与历史成本和谨慎原则完全相反的处理结果。
3、难以与上市公司会计信息相关性较好结合。 这应当是我国现阶段上市公司会计信息披露的重要问题之一。即相对于前文所述的几个重要的“杠杆或取舍点”，我国既没有对公司改制时的重要会计信息（如评估调帐）的可靠性标准，又没有对重要的预测会计信息（如预测盈利）的可靠性依据，所有的只是对历史成本，亦即我们一般认为的客观性的认可。毫无疑问，可靠必须以真实为前提。然而，只是真实是否就可靠呢？笔者认为，由于缺乏实质重于形式和如实反映的辅佐，又受着严格的合规性、客观性的约束，我国一般提及的可靠性尚不能回答这样的问题。
（三）可靠性方面存在问题的集中表现。从我国的现实情况来看，会计领域中的“打假”非常重要。但是，相对于上市公司，其可靠性方面存在的问题则不仅仅如此。
1、公司的很多会计信息极具相关性， 但对其制约的只是证券法规，缺乏相应的会计规范。比如，对资产评估帐项调整数据、盈利预测数据可靠性的判定等。这就形成了会计信息项目由证券法规“提出”，但却没有会计的执行标准与其有效配合的局面，其结果也只能依赖于注册会计师是否具有专业胜任能力和是否客观、公正了。
2、公司的历史会计信息可靠与否， 大多集中于上述的“杠杆或取舍点”。应当说，围绕“杠杆或取舍点”的会计信息受到了信息使用者极大的关注。我国上市公司近期在信息披露方面存在的问题绝大多数与此有关，一些会计学者对“10%现象”的分析也来自于此。笔者认为，这是相关性与可靠性之间关系在我国现阶段上市公司会计信息质量方面的突出表现。即可查证的会计信息“失真”与否，会集中反映于与其的相关性程度方面。
3、 对公司会计信息可靠性的判定还会随着经济情况的变化而加大难度。由于在如实反映和实质重于形式方面存在不足，对一些新出现的经济业务如何反映，也将会在较长的时期内困扰我们。比如，对越来越普遍的资产重组业务该如何反映，对公司发放可转换债券、认股权证的业务如何反映，等等。
（四）可靠性问题的深层思考。笔者认为，上述情况只是问题的现象，其实质性原因可以归纳为以下几点：
1、 我国有关上市公司会计信息的法规形成了一种交错共生的局面，表现为证券法规、审计法规、会计法规对会计信息的不同控制要求和不同的控制层次，这是造成这种现象的主要原因之一。
2、有些法规，尤其是会计法规的缺位， 或者是没有处于主动配合的姿态，致使对调整信息及其预测信息缺少足够的约束力。这是造成对会计信息质量控制在几个重要关系点上结合力不够的原因。
3、会计实务界在如实反映和实质重于形式方面探索不够， 缺乏对新出现事项的应急能力，又形成了需披露的会计信息在等待与其相适应的规范、难以如实反映的事实。
总之，在历史成本不得不被保持（历史数据的真实性）、又被抛弃（以评估数据取代历史成本，以预测利润水平进行决策）的状况下，由会计信息的相关性、重要性形成的利益鸿沟对可靠性提出了更高的要求。这已经形成了一种新的两难局面。因此，解决好上市公司会计信息可靠性问题及其与相关性的关系，是我们面临的难题之一，且非此难以取得在会计信息质量特征方面有突破性的进展。
四、会计信息可比性的分析与探讨
（一）我国会计准则中可比性与国际会计准则的关系。应当说，我国的会计规范对可比性给予了足够的重视。即国际会计准则中的可比性就是我国《企业会计准则》中的可比性与一贯性的结合。或者说，我国既重视了企业之间的横向可比，又重视了企业在不同时期的纵向可比，而且还对会计政策、处理方法变动的条件及其要求给予了明确的说明。但我们应看到的是，国际会计准则的可比性是建立在前述的相关性与可靠性基础之上，而我国的可比性则还没有这样的基础。笔者以此为依据，从另一个角度着眼，分析在我国现阶段的可比性的要求之下形成的不可比现象。
（二）可比性现存的矛盾及其对会计信息质量的影响。我国现阶段上市公司的会计处理方式，已经在较大范围内形成了上市公司与非上市公司、以及上市公司之间的不可比现象。
1、我国的上市公司与非上市公司计价方式的不可比。 其主要原因是由于股份有限公司与非上市公司在分设会计制度后的差别。最突出的表现为上市公司可计提的四项准备，及其提取的方法与标准。
2、我国的上市公司与非上市公司会计信息披露方式的不可比。 其主要原因是上市公司的会计信息披露要受证券管理部门（我国的证监会）的制约，要按与非上市公司不同的方式对外披露。
3、我国的上市公司与非上市公司会计计价基础方面的不可比。 上市公司在改制时，要进行资产评估和帐项调整，并按调整后的净资产折合新公司的股份；可以说上市公司的资产计价实质上采用的是类似于国外物价变动会计的现行成本法；而没有进行改制的企业则采用的仍是历史成本法；二者之间的差异必然会反应在企业的各种财务指标上，从而形成更多的、更深层次的不可比因素。
4、 我国早期的上市公司与新近的上市公司在会计计价基础方面仍不可比。即我国的资产评估及其帐项调整只存在于公司改制之时，在一段时期之后，由于物价变动的原因（笔者认为物价变动是市场经济的必然现象，虽在不同时期有高有低，但不见得会完全根除），必然又会形成与新上市公司在计价基础方面的不可比。
5、我国的境内上市公司与境外上市公司（含对B股披露的信息）也有很多的不可比因素。这方面的内容人所共知，不再详细说明。
（三）对可比性问题的深层分析。笔者认为，上述诸点有的可随着改革的进程而逐步消除，如会计的计价方式和信息披露方式；但是，会计计价基础方面的差异该怎样消除，则值得我们下大力气研究。笔者现只对后者，亦即资产评估及其帐项调整对会计信息质量的影响作如下分析。
1、 评估调帐是我国现阶段保证会计信息相关可靠的重要措施之一。这是因为：会计信息的相关性要求信息使用者着眼于上前的情况作出决策，因此，应当使用现行成本，而不是历史成本；会计信息的可靠性并不等于以历史成本为依据的真实性，而是以实质重于形式的如实反映；在我国尚没有完善的物价变动数据环境的情况下，以资产评估结果为物价变动的依据，以评估调帐将历史成本变为现行成本，不失为一种可行的过渡性选择。（注：耿建新，《证券市场中的资产评估及其帐项调整问题探讨》，《中国会计与财务研究》牛津大学出版社1999年版第2 期）。
2、评估调帐是我国现阶段物价变动会计的重要表现形式。国外之所以选择物价变动会计，其目的与保证会计信息的相关性和可靠性相连。这又可以被理解为可比性原则的延伸和扩展。即经济形势的发展，已使会计信息的可比性在向市场价格方向转化，成本与市价孰低、跌价损失准备莫不渊源于此。（注：阎达五、耿建新，《高级会计学若干理论问题探讨》，《会计研究》1997年第7期）。再从具体的内容与形式来看，我国现阶段的评估调帐，与国外物价变动会计的现行成本法的次选方法（即将物价变动额计入股东权益）基本一致。
3、 评估调帐的作用将随着我国会计信息质量的不断提高而逐步丧失。理论界普遍认为，评估是重要的，但是否应依据评估结果进行帐项调整值得探讨。笔者认为，这一看法的焦点仍在于会计信息质量。即若不调帐，评估数据就不见得会对会计信息造成直接影响；而必须调帐，评估结果就构成了会计信息质量的重要因素。因此，如果我国建立了对会计信息相关性和可靠性有重要影响的物价变动会计和公允价值会计，依据评估结果进行调帐也就失去了实际意义。
4、就目前状况而言， 评估调帐与“成本与市价孰低”是新情况下两难的选择。这是会计信息相关性与可靠性在可比性关系上的矛盾点。二者各自的道理都离不开相关性，其争论也都会涉及可靠性，且实际做法又都是以历史成本与现行市价比较。那么，我国是采用将物价变动会计与“成本与市价孰低”结合进行，还是将物价变动对会计信息的影响在不同时期“跳跃式”调整（如清产核资调帐），抑或只要求上市公司在改制时披露这样的信息呢？这是我们对会计信息质量特征进行研究在现阶段必须认真思考的、带有中国特色的实际问题。
综上所述，可比性的延伸及由此形成的现行成本与历史成本、调帐价值与原有帐面价值的关系，又是相关性与可靠性的结合点；对此问题的不同看法也是我国会计规范体系与国际会计惯例的区别在现阶段的表现之一。
五、改善会计信息质量的思考
从会计的角度考虑，“入世”后的环境将对会计信息质量有更加严格的要求，而其中最为棘手的问题将集中于货币市场与资本市场。放开中国的股市，允许外资参与，是早晚的事情。因此，加紧我国上市公司会计信息质量问题的探讨，促其早日与国际会计惯例合理接轨，应是会计学界的重要任务之一。
（一）正确认识我国《企业会计准则》的历史功绩，探讨我国会计准则的理论框架。笔者认为，我国的《企业会计准则》功不可没，它不仅产生了产权明晰效应、自主经营效应和资金合理流动效应（注：阎达五、耿建新，《我国会计准则述评》，《会计研究》1997年第1期。 ）还把当时我国相互割据、各行其是的行业会计制度统一在六大会计要素、三张主要报表的基础之上，跨出了我国会计与国际会计惯例接轨极为可贵的一步。但是，随着即将“入世”，也随着与国际会计惯例并行不悖的我国若干具体会计准则的相继出台，我们确实应当在仔细研究国际会计准则的基础上，提出我国会计准则的理论框架，而其中的最重要内容即应为会计信息的质量问题。
（二）争取对现有理论重新认识，真正突出会计信息质量的实质内容。笔者的感受是，对理论的深入研究应带来观念上的转变，而相对于我国的上市公司，当务之急是以主动的姿态，迎接会计信息质量特征的挑战。这就不仅需要较多的有现实意义的可操作的新的准则、制度也需要有对相关性的判定、对重要性的理解、对如实反映的尝试、对实质重于形式的探索，以及对可比性的权衡等有深远意义的毓理论研究成果。只有这样，才能使我国的会计工作有内在的发展动力，并涌现出大批人才。
（三）探讨我国在会计信息质量方面有特殊性的问题，形成对复杂事项的判别标准。分析国际、国外的会计准则能够给我们提供改革的思路，但如何使它们与我国的具体情况紧密结合、取得预期成效，则是我们要研究问题的核心。笔者认为，展开对我国上市公司特有问题的专题研究，比如，盈利预测、评估调帐、新增股份、资产重组、配股、可转换债券、管理层期权收益、股利分配、境外上市等问题，将研究问题的归纳法、演绎等同时使用，以逐个击破的策略形成对各新生业务、各复杂事项的会计信息质量特征的判别标准（亦即相关性基础上的重要性程度、可靠性的保证措施、以及与可比性相关的伴生事项等），应能取得较好的研究效果。
（四）扎实进行卓有成效的结合探讨，取得事半功倍的实际成果。如上所述，社会各管理部门直至社会公众，都是上市公司会计信息的使用者，上市公司的会计信息质量应是与各方都有关系的重要事项。因此，我们应当在严肃认真的比较研究的前提下认真做好以下各项工作：会计界与证券界、审计界、资产评估界等主动配合，进行深入的结合研究，争取形成有权威性的会计理论体系；会计界应当在进行规范研究的同时，重视并进行与上市公司会计信息质量特征方面有关的实证研究，为我国法规的制定、修改提供扎实的依据；会计界应着眼于可操作性，注重对会计报表项目、报表附注、表外事项、附加说明等信息的结合研究，以扩展研究的范围，解决业务实施方面所遇到的难题。事实是，按照我国目前的情况，只有这样做，才能真正解决问题，取得理论研究的实际成果。
笔者相信，伴随我国证券市场的不断发展和对会计信息质量问题认识的不断深入，我们在这方面的工作一定会越做越好。
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