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一、跟踪审计的范畴
跟踪审计是国家审计机关对财政资金和公共资金分配和使用以及其他特定审计对象全程动态审计，是以预防性和建设性为主要目的的一种审计监督模式。目前，跟踪审计主要局限于重大建设工程项目。严格意义上说，连续分配和使用的特定用途的财政和公共专项资金，甚至个人也属于跟踪审计的范畴。如领导干部任中经济责任审计和领导干部离任经济责任审计是领导干部跟踪审计的起点和终点。广泛意义上说，跟踪审计的范畴是由审计法所界定的审计对象以及审计对象的连续性共同决定的，两者缺一不可。
二、跟踪审计的特性
跟踪审计区别于年度常规性审计，主要表现为：
1、审计视角不同。审计视角与审计对象所属审计年度呈同向变化。审计年度越长，审计视角越开阔，对审计对象的认知程度越清晰。年度常规审计，因审计对象覆盖时间较短，对某些事物的判断是局部和片面的，甚至有些审计结论和跟踪审计结论截然相反。在审计过程中，经常会遇到重大事项决策或者制度建设效果的评价，而年度常规审计因评价对象周期较短无法合理解决这一难题。跟踪审计更多的是系统、整体、全局分析和判断问题。因此，较常规审计而言，跟踪审计视野开阔，审计结论风险较小。
2、审计类型不同。年度常规审计侧重于以现有的政策法规为依据，重点审计在资金分配或者项目实施过程中与其不一致的地方以及内部控制制度是否健全等，大多属于合法合规性审计类型。跟踪审计是在年度常规审计的基础上，系统评价该项目和资金的整体效益，重大决策的科学性和合理性，以及制度设计是否合理和规范等，大多属于绩效审计类型。
3、审计效力不同。审计效力与直接或间接作用于被审计对象的时间和覆盖范围成正比。年度常规审计的随机性一定程度助长了被审计单位和个人的侥幸心理，同时弱化了其遵守财经法规的自觉性，在一定程度表现为“他律”。跟踪审计时限的延长和审计范围的拓展，增强了审计无形约束力，逐步实现由“他律”向“自律”的过渡，能更有效发挥审计系统的免疫功能。
4、审计时效不同。年度常规审计的特点是“秋后算账”，表现为审计时间的滞后性，对于“木已成舟”造成的损失难以挽回。跟踪审计的特点是“跟踪盯梢”，表现为审计时间与被审计对象的同步性，能有效做到亡羊补牢和未雨绸缪。
三、跟踪审计的困境
1、审计资源制约。目前，地方审计机关审计资源供给与审计需求矛盾突出，有限的审计资源还无法有效解决繁重的审计任务。如领导干部任中经济责任审计的比例很低，还无法做到对领导干部任职期间的同步监督，更多的是离职后的监督。
2、审计制度制约。跟踪审计目前还处于探索阶段，一些制度瓶颈尚未消除，还未纳入制度化、规范化和程序化轨道。如对某项专项资金的跟踪审计，在审计通知书中已明确是对截止审计日期之前资金的使用情况进行审计。对专项资金以后年度持续跟踪审计的法律依据，审计方式和方法如何实现等问题都亟待解决。
3、审计技术制约。更新审计技术及有效集中和整合审计对象资源是实现跟踪审计的重要途径。很多地方审计机关审计信息化水平较落后，被审计对象资源零散，这必然会加大跟踪审计的成本。另外，具有较先进联网技术的部分地方审计机关，其联网技术基本处于“一劳永逸”状态，在非审计期间，未充分发挥预警跟踪同步审计功能，基本“赋闲在家”。
4、审计人才制约。审计人才是提升审计质量的核心要素。在现行审计环境下，经济活动日益复杂，审计人员知识更新速度往往滞后于审计对象改革发展的变化。审计人员知识结构单一、持续学习能力不足、思维局限等矛盾较为突出，这严重制约了审计队伍的建设和审计质量的提高。
四、跟踪审计路径的现实选择
1、科学制定审计长期发展规划。审计长期发展规划是一项系统工程。审计目标、审计重点、审计方式和方法、审计信息化、审计资源配置、审计人才发展等都是审计长期发展规划的子系统。在审计长期发展规划中，应营造开展跟踪审计的制度环境，另外，应明确跟踪审计的目标、内容、方式等，将其纳入制度化的轨道。
2、合理界定跟踪审计范围。根据审计项目特性、重要性、连续性等指数，围绕审计目标和审计重点，优先确定跟踪审计范围。
3、有效配置审计资源。专项资金立项、分配、管理、使用往往是由不同部门支配，现行审计机关机构设置也决定了专项资金在不同环节往往是由内部不同审计部门审计，甚至是由其他审计机关审计。如农业专项资金初次分配一般是由财政审计部门审计，农业专项资金使用是由农业审计部门审计，而农业转移支付资金往往是由下级审计机关审计。因此，专项资金跟踪审计信息往往零散分布于不同的内部审计部门以及下级审计机关。科学统筹审计项目、整合不同部门和机关的审计资源，能更系统、科学、宏观评价专项资金的使用，同时会避免重复审计导致的资源浪费。
4、提升审计信息化水平。审计信息化直接决定了跟踪审计的广度和深度，在提升审计效率的同时，也有效缓解了审计人力资源不足的现状。目前，很多地方审计机关实现了财政、地税、社保、公积金等部门的联网审计，为跟踪审计创造了较好的硬件环境。但是，目前还普遍存在联网审计功能不完善、预警功能不足、与被审计单位信息变化不同步，甚至闲置浪费等矛盾。充分挖掘联网审计的潜能是跟踪审计的必然选择。
5、深化审计管理水平。跟踪审计项目具有跨年度、周期长的特点。而现行的审计项目档案管理住往是按年按项目归档。如对国库集中收付的跟踪审计，其信息往往分布于每年的财政预算执行审计档案中。在对国库集中支付的跟踪审计中，可以参阅或者引用每年预算执行审计中的国库集中支付审计资料，进行纵向动态比较，科学合理评价现行的国库集中支付制度。有机整合审计项目历史资源、审计部门档案管理力求做到图书馆模式管理，不仅按项目，还可以按照跟踪审计的内容，直接查找相关审计档案，可以节约跟踪审计成本。
6、建立长效的审计合作机制。跟踪审计成效不仅取决于审计单位的主观愿望，还取决于被审计单位的合作。在信息化时代，充分利用外部信息，是跟踪审计的必要条件。如在低保专项资金跟踪审计中，及时需要利用财政、社保、工商、银行、税务、车辆管理等部门的最新外部信息，对低保申请人资格进行动态审计。审计机关应正确处理审计合作与审计监督的关系，保持审计应有的独立性。
五、跟踪审计实践
以蔬菜储备专项资金跟踪审计为例。
(一)科学选题，合理确定跟踪审计项目
蔬菜价格是社会关注的民生问题，针对CPI指数不断上涨趋势，各地政府于2010年底逐步尝试建立蔬菜储备制度，加强对蔬菜价格的调控力度。因蔬菜储备制度处于摸索阶段，而且地方财政每年固定安排支出，因此对其进行跟踪审计有利于促进完善蔬菜储备制度，提高财政资金使用的安全性和效益性。南京市审计局于2011年对蔬菜储备制度专项资金进行了跟踪审计。
(二)确定审计目标、明确审计重点
蔬菜储备制度通常是采用“政府委托、企业运作、财政补贴”的模式。2010年底，南京市商务局委托南京市农副产品物流中心首次建立了蔬菜储备制度，确保春节期间，若突遇冰雪恶劣天气，能及时完成本市蔬菜调拨任务。制度规定，在库蔬菜实物储备存量不少于3000吨，在地蔬菜储备不少于10000吨，储备时间为2010年12月15日至2011年3月15日。市财政安排蔬菜储备补贴资金380万元。
合理分析现行蔬菜储备制度的特点和风险，确定跟踪审计的短期目标、长远目标及审计重点。
1、蔬菜储备制度的特点
(1)季节性。蔬菜储备通常是选择春冬季节，一般是在年底12月至次年3月份，主要是平抑冰雪等恶劣天气对菜价助推作用。
(2)平衡性。蔬菜储备时间过长，有可能会腐烂变质，导致损失和浪费。稳定蔬菜储备规模又是蔬菜储备制度内在要求。因此，坚持进出平衡原则，保证蔬菜储备规模动态平衡，才能根本保证蔬菜储备制度的有效性。
(3)多样性。蔬菜储备目前通常采用实物库存和在地储存两种方式。实物库存是根据仓容和储备条件储备一定数量规模的蔬菜。在地储存通常是受托企业与本地或者周边城市蔬菜供应商签订协议，在特定季节为其储备一定规模的蔬菜。若遇紧急情况，应及时调运协议所定规模的蔬菜。
(4)有偿性。蔬菜储备除需要承担仓储费用等支出，还面临价格波动、腐烂变质等风险，因此，政府需要给予一定财政补贴，以补偿受托企业和蔬菜供应商承担的风险损失。
(5)复杂性。蔬菜储备制度是一项复杂的系统工程，其功能的发挥会受到季节变化、市场行情、监管力度、财政补贴政策、地区农业产业政策、城市化进程等宏观和微观因素的影响。
2、蔬菜储备制度内部风险表现形式
(1)储备规模风险。蔬菜储备规模过大，易造成损失和浪费，会加重财政负担；蔬菜储备规模过低，会弱化蔬菜储备调控功能的发挥。
(2)蔬菜调运风险。随着城市化进程加快，城市蔬菜自给率呈下降趋势，因此，与周边地区签订在地蔬菜储备协议，是蔬菜储备的主要方式。在启动紧急预案时，有可能会因恶劣天气等不可预见性因素，增加异地蔬菜储备调运的风险。
(3)违约风险。因在地蔬菜储备上市时间和紧急预案启动时间的不一致性，异地蔬菜供应商有可能为了完成保供任务，错失最佳上市时间，蒙受损失。在财政补贴不能到位或者不足以弥补其损失的情况下，会加大蔬菜供应商违约的可能性，有可能会导致蔬菜储备制度流于形式。
(4)轮换风险。在蔬菜价格波动较大的情况下，蔬菜储备供应商有可能在利益驱动下，及时抛售储备蔬菜，而未能及时弥补缺口，不能做到实物储备动态平衡，一定程度增加了调控风险。
(5)财务风险。蔬菜储备财务风险与启动紧急预案的可能性呈反向变化。在启动紧急预案可能性较小的情况下，会相应增加通过签订虚假合同等手段骗取、截留财政补贴资金的风险。
跟踪审计的短期目标：把健全内部控制制度和降低内部风险作为短期目标。审计重点包括蔬菜储备是否遵循进出平衡原则、财政资金使用是否规范、蔬菜储备供应商招标是否公开透明、在地蔬菜储备管理是否有效、财政补贴资金划拨是否到位、是否存在签订虚假合同等手段骗取、截留财政补贴资金等违规行为。
跟踪审计的长期目标：把蔬菜储备制度调控蔬菜价格的有效性、优化蔬菜储备规模和蔬菜储备时间等作为长期目标。蔬菜储备规模越大，调控物价的力度也就越大，但财政支付成本也就越高。如何根据成本效益原则，合理确定储备规模，是审计的难点。审计重点主要是动态收集春节等储备期间蔬菜价格的波动情况，对于蔬菜价格异常波动的，应分析其原因，并合理评价蔬菜储备制度调节蔬菜价格的有效性。
(三)审计发现的主要问题
1、在库储备存量未能完成计划任务
南京市农副产品物流中心因库房建设不完善、季节变化等客观因素，在保供期间，未能按照预案的规定，执行“先进后出”的轮换原则，实际库存远不足3000吨，不能保证紧急情况下蔬菜保供。
2、在地蔬菜储备风险较大
①法律风险。南京市农副产品物流中心(甲方)与南京市近郊等蔬菜基地和供应商(乙方)于2010年12月份签订了定向蔬菜生产保供协议，合计10470吨。根据协议规定，在应急预案启动时，乙方保证服从甲方指挥调度，及时足额组织货源在甲方指定市场交易，否则，甲方有权追溯乙方的赔偿责任。同时协议规定，在乙方签订协议后七日内，甲方预付保供补贴50元/吨。经审计，甲方拖至2011年7月份才发放在地保供补贴，甚至有的报供补贴并未实际发放到种植经营户。甲方违约在先行为不能从法律上保证紧急预案启动的可行性及追溯乙方的法律责任。
②调运风险。首先，因部分在地蔬菜供应商所在地离南京市较远，另外，突遇冰雪恶劣天气并非局部现象，乙方所在地区同样面临类似情况，这在一定程度上弱化了紧急调拨的力度。其次，因地域及市场不确定性等客观原因，甲方难以有效对乙方在地蔬菜的真实性进行监管。
3、在地蔬菜储备补贴间接费用较高
2011年市财政按每吨200元标准拨付蔬菜在地储备补贴200万元至市农副产品物流中心。经审计，其中40万元已用于部门和个人考核奖励，占20％；104.7万元用于支付在地蔬菜储备供应商，占52.4％；另外55.3万元尚未拨付，主要用于紧急情况下的调运补贴，占27.6％。若考虑蔬菜在地供应商保供补贴发放未到位情况，蔬菜种植经营户实际享有的财政补贴不足50％。生产环节补贴比例偏低，不能有效调动蔬菜种植经营户积极性。
4、未能建立化解在地蔬菜储备风险补偿机制
经实地走访，因在地蔬菜储存周期短，在地蔬菜上市时间与保供时间的冲突，蔬菜市场行情波动较大等客观因素，蔬菜基地和蔬菜种植经营户保供积极性不高。部分蔬菜种植经营户为了完成保供任务，错过最佳上市期，蒙受损失。而在地蔬菜补贴每吨100元标准，即每斤5分的补贴不足补偿其损失。
5、财务制度不健全
农副产品物流中心在库补贴和在地补贴基本是以现金形式发放，这相应会增加截留和克扣财政补贴资金的风险。
(四)审计整改情况
南京市农副产品物流中心根据审计建议，及时修改和完善原有的蔬菜储备制度。主要包括：
1、提高蔬菜储备供应商的准入条件。根据蔬菜储备供应商上一年度在交易中心实际交易数量，设置准入门槛，并在网上公布相关信息，增加透明度。
2、对蔬菜储备供应商实行动态管理。加大对蔬菜储备供应商储备蔬菜的监管力度，严格遵守“先进后出”的轮换原则，确保蔬菜储备制度的有效性。
3、调整在地蔬菜供应商的结构。考虑突遇紧急情况调运风险，适当降低异地蔬菜供应商的数量，增加近郊地区蔬菜储备数量。
4、降低现金发放比例。健全现行财务制度，逐步减少现行现金发放比例，降低财务风险。
(五)跟踪审计管理情况
1、加强内部处室协调。在年初预算执行审计中，利用财政国库支付系统获取蔬菜储备专项资金拨付信息。
2、敦促审计整改。被审计单位及时报送审计建议和审计决定落实情况，并进行备案管理。
3、采取较灵活的审计方式。针对上一年度审计情况，被审计单位根据审计要求，及时报送专项资金拨付、储备库存入库和出库记录、在地蔬菜储备供应商等资料。
4、建立有效的合作机制。和市商务局等主管部门联系，动态了解蔬菜储备制度修订情况以及运行中存在的难点问题；和市物价局建立定期联系制度，市物价局价格信息中心定期提供价格监测月报，重点关注储备期间蔬菜价格走势，以科学合理评价蔬菜储备制度调节蔬菜价格的有效性。
5、摸索绩效审计标准。动态分析蔬菜储备规模与蔬菜价格波动等变量之间的相关性，根据成本效益原则，合理确定蔬菜储备规模；在蔬菜储备规模一定的情况下，如何优化实物库存和在地库存的比例等。
6、加强审计资料的管理。及时整理每年跟踪审计的内容，将连续跟踪审计一定年度的审计资料归档。