会计准则与法律制度的理念分歧——关于会计准则之价值导向的反思，本文主要内容关键词为：会计准则论文,分歧论文,法律制度论文,导向论文,理念论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
我国2006年发布的企业会计准则体系采取国际趋同路径，引入了“公允价值”理念，实现了与国际会计准则的实质性趋同。这被认为是一个重大的理论创新，对于发展资本市场和开放型经济具有积极意义。①然而，2008年9月至10月，国际会计准则却遭遇了其问世以来最为严厉的责难。国际舆论频频发难：公允价值会计准则是否是金融危机的“帮凶”?在一片指责声中，国际会计准则理事会于2008年10月13日匆忙修改了关于公允价值会计的关键条款，纠正了公允价值会计对利润表的严重误导。在此背景下，刚刚与国际会计准则实现趋同的我国的会计法规是否需要再次与之“趋同”?要解决这一棘手的难题，就必须回答这样一个根本的问题：目前流行的会计理论是怎样形成的?它有着怎样的优越性和局限性?这一问题对于我们审慎评价现有的会计法规形态、确定后续的会计发展路径至关重要。本文首先采用经济学和法学的规范研究范式解读了“法律遵从型”会计理论(Legalistic approach to accounting)的发展过程，然后，梳理了华尔街式的“金融预期型”会计理论(Informational approach to financial reporting)，最后通过对比两种不同类型的会计理论的价值导向提出了关于进一步完善会计法规体系的政策建议。②我们揭示了一个耐人寻味的事实：在会计理论的演变过程中，公共会计师行业起到了举足轻重的作用，正是该行业的职业导向的变化，影响了会计理论的价值导向的转变。从1831年到1973年，公共会计师行业的职业导向从执行法律转变为为证券市场提供金融分析数据，相应的，以美国为代表的“会计”理论的“主流”也就从“法律遵从型”会计理论转变为了“金融预期型”会计理论。
一、公共会计师行业：影响会计理论的重要力量
公共会计师作为官方认可的行业，始于英国1831年的《破产法》(The Bankruptcy Act of 1831)，依据该法，会计师可以像律师那样担任官方清算人(official assignees)。也就是说，这时的公共会计师行业以执行《破产法》为切入点获得了法律的庇佑，从而取得了接近于律师的职业地位。德勤会计公司的创始人德劳伊特(William Welch Deloitte)在1833年涉足公共会计师行业时就是从参与破产清算入手的，直至1845年在伦敦的破产法院的对门开设自己的会计师事务所。1844年的英国公司法(The Companies Act of 1844)规定公众公司必须经正式注册才能成立，并且每年应当任命审计师检查其账目和资产负债表，法定审计遂成为公司法的重要内容。③公司法遂成为英国公共会计师行业的最大靠山。在此背景下于1854年成立的爱丁堡会计师协会(Society of Accountants in Edinburgh)是英国第一个、也是世界上第一个被官方认可的会计师组织。④普华永道的创始人之一库珀(William Cooper)就是在这一年独立开业的。一些富有远见的英国人率先在美国设立了会计师事务所，将公共会计师业务带到了美国。如普莱斯(Samuel Price)和沃特豪斯(Edwin Waterhouse)先是于1849年在英国伦敦设立了普华会计师事务所，后又于1890年在美国纽约设立了琼斯·凯撒事务所；玛维克(James Marwick)先后于1887年在英国哥拉斯哥、1896年在美国纽约设立了事务所；律师出身的苏格兰人阿瑟·扬(Arthur Young)于1894年在美国芝加哥设立了事务所，向英国的投资者提供服务。1887年美国公共会计师协会(American Association of Public Accountants；AAPA)⑤成立，1896年纽约州通过美国第一部关于注册会计师资格认定的法律，美国公共会计师行业的发展从而拥有了组织上和法律上的保障。美国随后涌现了一批公共会计师行业的本土先驱，如蒙哥马利(Robert Montgomery)1898年与人合伙成立了事务所，安达信(Arthur E.Andersen)在供职于普华会计师事务所多年以后，于1913年开设了合伙的事务所。
英国的公共会计师在美国发挥了行业领袖的作用，尤以乔治·O·梅⑥(George Oliver May，1875～1961)为最。梅先生对于美国公共会计师行业的意义在于，他彻底地改变了美国公共会计师行业的职业角色和社会地位。⑦这要先从美国公共会计师行业对于自身定位的艰苦探索和联邦证券监管会计规则的演变历程说起。
二、公共会计师行业的发展与美国一般公认会计原则的形成
美国公共会计师行业一直在苦苦寻觅自身的定位。但是，受美国法律结构的限制，美国的公共会计师行业找不到能够作为保护伞的联邦法规：联邦的破产法不像英国的破产法那样“关照”公共会计师行业；美国根本就没有联邦的公司法⑧，各州有独立的公司法且其差异甚大，因此，美国的公共会计师行业根本就找不到联邦统一的会计法规可资利用。⑨这就意味着，美国公共会计师行业必须寻求一种联邦层面上的统一规则作为该行业的法律靠山。历史上，先后出现过两次协助联邦政府机构制定联邦会计规则的历史机遇。第一次机遇，是与州际商务委员会(Interstate Commerce Commission；ICC)合作。该机构是根据1887年州际商务委员会法案成立的，代表联邦对铁路行业实施管理，有权制定统一的会计制度。为了确定铁路费用的计算依据，1906年州际商务委员会试图依据赫伯恩法案(Hepburn Act)建立统一的会计制度。⑩为了抓住这个机会，1909年美国注册会计师协会任命了一个会计名词委员会，力图设计一套统一的会计规则，但最终未能达成有效合作。第二次机遇，是与联邦储备委员会(Federal Reserve Board)和联邦贸易委员会(Federal Trade Commission)合作，这次倒是取得了一点成果。这两家联邦机构分别是依照1913年《联邦储备法》(Federal Reserve Act of 1913)和1914年《克莱顿反托拉斯法》(Clayton Antitrust Act of 1914)宣告成立的。两份法律均重视财务报告和审计：美联储为规范信贷秩序提出了财务报表标准化的主张，美国联邦贸易委员会也酝酿制定统一的会计制度。美国注册会计师协会抓紧时机跟进，协助联邦储备委员会制定了联邦储备委员会公报《统一的会计规则》(Uniform Accounting)，该公报于1917年4月发布，后又以《编制资产负债表的已核准方案》(Approved Methods for the Preparation of Balance Sheet Statements)为题重印成册。该文件中提出了关于审计程序和财务报表的建议。它是美国注册会计师协会制定的第一份专业指南，因而具有标志性的意义。但是，由于银行家担心审计规则会妨碍业务发展，故而它们并不要求借款人提交经过审计的会计报表，这就导致该文件的实际作用并不大。(11)
在屡屡寻求政府机构、联邦法律的支持而未果的情况下，时任美国注册会计师协会领袖的梅先生这时穷则生变，生生开辟出会计服务的一番新天地。1926年他在美国注册会计师协会年会上建议协会与各大交易所、投资银行和商业银行合作。美国注册会计师协会遂投奔证券市场寻求发展，于1930年专设了“协会与证券交易所合作工作组”(Committee on Cooperation with Stock Exchanges)负责解决交易所有关财务报告的紧迫问题，又于1932年组建了由梅先生领衔的、负责建立会计原则的专门委员会(即Blue Ribbon Committee)。梅先生在致纽约证券交易所(NYSE)的信中提出了五条会计总体原则(broad principles)，该委员会还应交易所之邀推荐了会计报表和审计报告的标准格式。当年，纽约证券交易所即要求公众公司报送的财务会计报告必须经过审计。美国注册会计师协会和纽约证券交易所惺惺相惜，相濡以沫。到罗斯福“新政”启动旨在整顿证券市场的立法程序之时，证券法(Securities Act of 1933)和证券交易法(Exchange Act of 1934)作为联邦法律，规定公众公司的财务报表必须交由独立公共会计师或独立注册会计师(Independent public or certified accountant)审计，并授权美国证监会制定证券市场会计规则。这样，联邦法律确立了审计机构负责审计公众公司的排他性的制度安排，美国的公共会计师行业从此得到了联邦证券法的庇佑。(12)经过会计师行业以及证监会首席会计师布劳(Carmen Blough)的一番游说，鉴于公共会计师行业与证券交易所的合作富有成效，美国证监会遂于1938年在其第4号会计系列文告(Accounting Series Release 4)(13)中慷慨授意由美国注册会计师协会制定证券市场会计规则。于是，自1938年至1973年，美国注册会计师协会独揽证券市场会计规则制定权达35年之久。它先后指定了两个专职机构负责制定证券市场会计规则。其一是1936至1959年间存续的会计程序委员会(Committee on Accounting Procedures；CAP)，该机构共发布了51份会计研究公报(Accounting Research Bulletin)。(14)其二是1959至1973年间存续的会计原则委员会(Accounting Principles Board；APB)，该机构共发布了31份意见书(APB Opinions)。1973年，一般公认会计原则的制定权移交给了新组建的财务会计准则委员会(Financial Accounting Standard Board；FASB)，该委员会的出资及管理机构是由六家证券市场从业机构(15)共同设立的财务会计基金会(Financial Accounting Foundation；FAF)。以上各个会计准则制定机构颁布的历史文件，凡未被公告废止者皆被统称为“一般公认会计原则”，为证券行业所共同接受。(16)美国证监会管辖的1万多家公众公司(public company；即向公众发行股票、债券等证券的公司)需依照这套“一般公认会计原则”向美国证监会提交财务会计报告。(17)
三、“法律遵从型”会计理论：1972年以前的主流会计理论
一般公认会计原则的发展过程，也是美国公共会计师行业向证券市场妥协的过程。会计准则制定机构和会计准则名称的变化，反映了会计理论价值导向的悄然转变。在1972年美国注册会计师协会抛出“决策有用观”(Decision Usefulness)之前，美国的证券市场会计规则奉行的是“法律遵从型”会计理论。实际上，这也是会计实践的主流理论，监管层、实务界和学术界对此基本上少有异议。
1.“法律遵从型”会计理论是吻合世界经济史的会计理论形态 历史地分析，会计法规本身就是以执行公司法、税法为出发点的。有法律学者认为，会计是11世纪到19世纪西方近现代市场法制形成的重要技术基础(18)，以合理的会计制度作为公司的管理标准，是当代资本主义存在的最起码的先决条件。(19)如此重视会计的作用，实不为过。这是因为，会计制度从来就是内在地遵循民商法、经济法的企业收益分享规则。首先，会计制度是确认财产权利的法律实施细则。复式记账最初就是应债权债务关系的结算需求而出现的。10至12世纪罗马法复兴(Reformation)所形成的西方中世纪商法(Law of Merchant)确认了商人的法律地位和财产权利，规定了制作和保存账簿的义务，强化了契约的执行保障。中世纪商法承认放高利贷的合法性，允许放债牟利，(20)这与之前反对牟利的教会法态度迥异(21)。借贷活动由此迅猛发展，银行结算业务快速膨胀(22)。适应债权债务管理的需要，佛罗伦萨、热那亚和威尼斯的银行业率先采用了借贷记账法。其次，会计制度最初就是商法体系的一部分。在1673年法国颁布的世界上第一部系统的商事立法(《商事条例》)中，就规定了会计记录的基本规则，这是工商阶级摆脱行会制度转而寻求民族国家的保护之时的法律产物。最后，税法推进了会计与民商法、经济法的相互融合。在工商业超越农业成为经济发展的主力和财政收入的主要来源以后，财税制度与企业会计开始紧密结合在一起，由此开启了企业会计支持财政预算管理的发展格局。科尔伯特(Colbert)制定的法国《簿记法》是会计制度的典范之作，该法体现了会计制度与税收法规的紧密协作。恰如马寅初先生所言，财政预算“仰仗于会计部分帮忙的地方甚多”，若要使财政税收体制取得实效，就必须“使预算与会计制度紧凑配合，成为一个整齐完备的制度”(23)。企业所得税的征纳乃是以完备的会计规则为基础的，在企业所得税成为普遍采用的主要税种之后，遵从税法的会计制度便具有了企业收益分享功能。
“法律遵从型”会计理论主张“历史记录说”，其理论核心可概括为：“法律遵从”，会计必须根据法律证据记录实际交易价格记录真实的财产权利和债务，保持会计记录的法律证明力；客观主义，会计记录具有可复核性，不包含金融预期；记录真实的财产权利和债务，保持会计记录的法律证明力；以历史成本(Historical cost)原则计量资产，以实现原则(realization concept)计量收益；会计制度构成法律制度的一部分，具有稳定性和合理性；会计数据是微观经济管理和宏观经济调控的决策基础。简单地说，此理论认为会计的职能就是提供历史记录，记录财产权利、计算企业利润。(24)采用此理论所制定的会计制度，本质上是民商经济法的实施细则，其功能是运用会计计量技术来执行民商经济法所规定的财产权利计量规则和企业收益分享规则。会计报表的要素可使用法律原则予以界定：资产是指企业所拥有的物权、债权、知识产权等财产权利；负债是指企业因法律规定或者合同约定所承担的债务；收入就是可归属于特定会计期间的新增加的确定性财产权利；费用是指可归属于特定会计期间的付出的财产权利；利润就是该会计期间内净增加的确定性财产权利。会计记录的重点便转化为记录物权、债权、知识产权等财产权利的变动情况，根据民法中的物权法定原则等财产权利的界定规则，财产权利的记录必须具备法律证据。根据税收(税法)的税收公平原则和税收效率原则等基本原则，利润额必须是确定的、可复核的真实财产权利的增加额，而不应包含任何的金融预期成分。因此，根据会计法规所形成的会计报表可以证明企业的财产状况、经营能力，具有充分的法律证明力。当今时代，法国的“会计总方案”和德国商法典中的会计规则，都体现了这一理论逻辑。我国1992年之前的会计制度，也以“财政决定财务、财务决定会计”的特征体现着会计制度的法律定位。
2.美国的公共会计师行业最初是以法律为职业准则的 史实证明，公共会计师行业是在政府加强会计管制的过程中逐渐形成的，在自1831年起的100年间均类似于执行破产法、公司法和税法的律师。公共会计师行业的不少领袖人物出身于法律行业，如蒙哥马利先后于1900年、1904年加入了宾夕法尼亚州律师协会和纽约州律师协会，一度同时从事法律和会计服务，后来放弃法律职业而专门从事会计事业；阿瑟·扬在英国时就是高等律师(barrister)，后来放弃法律职业赴美从事了会计事业。阿瑟·安达信还被某大学授予了法学博士名誉学位。在美国公共会计师行业的发展过程中，一度出现过公共会计师与律师共同提供税收服务的制度安排：美国1924年《税法》(Revenue Act of 1924)第九章设立了独立于财政部的税收上诉部(Board of Tax Appeals)，该法案只允许律师和公共会计师依法开展税收上诉业务，这是美国联邦政府机构对公共会计师行业的首次官方认可，极大地提升了该行业的职业声望。协助企业执行民商经济法，正是公共会计师行业安身立命之本。
3.美国一般公认会计原则在1972年以前奉行的是法律遵从型会计理论 美国注册会计师协会在其染指证券市场会计规则制定权之初，采取的是坚持历史成本原则的坚定立场。梅先生在1932年9月写给“注册会计师协会与纽约证券交易所合作工作组”的信中阐明：“应当使公众认识到，现代股份公司的资产负债表不可能反映本公司资产和负债的现行市场价值，会计难以满足那样的期望”(25)。1947年，美国注册会计师协会在《会计研究公报第33号：折旧和高成本》(Depreciation and High Costs)和《会计研究公报第29号：存货计价》(Inventory Pricing)中重申了其坚持历史成本的主张。当年该协会还通过投票，一致同意仍然保持历史成本原则。1953年，美国注册会计师协会将会计程序委员会所发布的全部会计研究公报汇编成为《会计研究公报第43号》，在该公报中重申了其1947年的决定，再次宣布其忠于历史成本原则的坚定立场。
4.学术界最初也倾向于提倡法律遵从型会计理论 就史实来看，美国的会计教科书中一度充满了法律条文，遵从法律的会计理论比较盛行(26)。1936年，美国会计学会(27)发表的《公司财务报表编报的会计原则》(Tentative Statement of Accounting Principles Affecting Corporate Reports)正确地指出，会计在本质上不是一个估值的过程，而是将历史成本和收入在若干会计期间内进行配比、计算收益的过程。1940年，美国会计学会出版了利特尔顿(A.C.Littleton)和佩顿(William A.Paton)合著的《公司会计准则导论》(An Introduction to Corporate Accounting Standards)，该著作对美国会计学会1936年的立场进行了全面的理论阐释，进一步指出：会计从本质上来看不应反映市场价值；实账户与虚账户之间的关系必须以历史成本来维持；价格指数并不具有客观性，物价变动自身并不产生收益；会计只应记录已经实现的利润；会计如果反映资产市价的波动，就会导致资产负债表和损益表的分离，资产负债表因此成为重估价值一览表，利润表则沦为预期利润表而非已实现利润表，这样的报表当然也有其用途，但是，它们已经不再是会计报表了。该著作强调历史成本原则和实现原则是资产计价和收益确定最为重要的原则，它是本文所称“法律遵从型”会计理论的典范。美国会计学会此后在1941年、1948年、1951年发布了其对1936年公告的修正稿，继续强调历史成本、强调收入与费用的配比、强调损益表，并在其1958年出版的利特尔顿的《会计理论结构》(Structure of Accounting Theory)一书中重申了前述立场(28)。
5.美国证监会长期坚持历史成本原则，这是1972年以前美国会计理论奉行“法律遵从型”会计理论的根本原因 拥有联邦证券市场会计规则决定权的美国证监会自其1934年成立之日起直至1978年，一直坚守历史成本的理论底线，反对采用折现值等计量方法。显而易见，出于维护其公信力的需要，“法律遵从型”会计理论是其仅有的选择。(29)总之，公共会计师行业自诞生以来直至其初涉会计规则制定权之初期，在理论上和实践中都是以“法律遵从型”会计理论为指导思想的。
四、“金融预期型”会计理论：1973年以来的“主流”“会计”理论
虽然美国的会计理论界、实务界和证券监管机构对以历史成本会计为代表的“法律遵从型”会计理论一度取得共识，但是，受联邦和州的法律结构的限制，在联邦层面上美国不可能形成稳定的、基于法律原则的会计法规。于是，脱离法律原则、强调金融预期的会计理论得以形成。“金融预期型”会计理论最初只是少数学者的观点，但在通货膨胀的大背景下得到大肆宣扬，并趁着物价变动会计的影响渗入到整个会计理论体系，最终引发了现行价值会计(Current value accounting)对公众公司会计报表的全面入侵，导致会计理论发生了彻底的转变。
1.学者们早期的自由探索 早在1892年，狄克西(Lawrence R.Dicksee)就持有资产价值取决于未来经营活动的观点。同时代的哈特菲尔德更为激进，他否认历史成本是绝对必要的，主张使用重置成本并在资产价值波动时确认损益。二者皆认为，流动资产的市价波动应当计入利润表。1922年，佩顿在其著作《会计理论》(Accounting Theory)中提出“无论何种原因引起的资产价值变化，均应在账户中予以反映”，认为这并非“未实现利润”，因为在许多情况下增值额可以比折旧和资产减值估计得更准确。(30)1929年，坎宁(John B.Canning)在著作《会计学的经济学原理》(The Economics of Accountancy)中认为，会计实务重视法律而漠视了经济理论，在资产计价时没有参考经济学中的价值理论，他建议采用从经济学中移植过来的以期望收益作为计价依据的理论。斯维尼(Henry W.Sweeney)1936年在著作《稳定币值会计》(Stabilized Accounting)中建议为了实现资本保全和维持购买力，应在会计报表中反映价格变动，使用物价指数调整报表数据，区分每一期间由于物价变动所引起的已实现收益和未实现收益，留存盈余也区分为已经实现部分和未实现部分。1939年麦克尼尔(Kenneth MacNeal)在著作《会计的真实性》(Truth in Accounting)中认为，“财务报表应当反映现时的经济价值，唯如此才会有用”，会计师应成为评估师而不是成本核算员，“从会计的目的来看，资产应当按市场价格进行记录”。1961年，爱德华兹(Edwards O.Eanards)和贝尔(Philip W.Bell)在著作《企业收益理论及其计量》(The Theory and Measurement of Business Income)中提出，历史成本在当期用处不大，确认收益时应该考虑已实现和未实现的持有利得。1965年，豪恩格润(Charles Horngren)在专著《如何理解“实现”概念》(How Should We Interpret the Realization Concept)中提出了折中观点：纯粹经济学的资产增值理念不可能适用于会计实务；应将实现原则与现行价值理念结合起来，在会计学中容纳经济学的理念。(31)
2.美国会计学会“背信弃义” 20世纪40年代中后期美国汹涌的通货膨胀引发了舆论对历史成本会计的责难，美国会计学会的理论立场随之发生了变化。1951年，该学会在第二号补充公告(Supplementary Statement No.2)中建议按照物价水平变动调整编制补充报告，作为对历史成本报表的补充。1957年，该学会又在《公司财务报表的会计处理与报告准则》(Accounting and Reporting Standards for Corporate Financial Statements：1957 Revision)中建议，期末存货和销售成本应按现行购买力反映，还应在利润表中净收益金额下列报因价格变动而产生的利得和损失，区分已实现利润和未实现利润。1966年，该学会发布《基本会计理论公告》(A Statement of Basic Accounting Theory；ASOBAT)，实现了一个荒唐的自我否定，抛弃了它苦心经营了30年的历史成本会计理念。该公告着力于建立一种以相关性、可检验性、中立性和可计量性标准为基础的基本理论，认为凡是符合这些标准的数据都可以在报表中列报。该公告引导人们关注财务报告的决策有用性(decision usefulness)，建议会计报表中分设两列，同时报告历史成本和现行价值。该公告的要害在于，它强调的是会计信息应当着眼于决策有用性，而不再强调利润确定之重要性。
3.公共会计师行业采纳“决策有用观” 与美国会计学会轻率的“倒戈”相比，美国注册会计师协会并未轻易改弦易辙，但其对于历史成本会计的态度已经十分矛盾。前已述及，在1947年、1953年的文件中，该协会曾经一再重申其坚持历史成本原则的立场，赢得了会计实务界的支持。如今，面对严重的通货膨胀，利润的计量是否应当考虑物价变动的影响?为此，协会于1947年设立了由40多人组成的企业收益研究组(Study Group on Business Income)，针对多种不同的收益计量方法给出了评论意见。该协会出版的亚历山大(Sidney Alexander)的著作《动态经济中的收益计量》(Income Measurement in a Dynamic Economy)建议从纯理论的观点出发来分析收益概念，以未来收益流量的现值来确定企业收益。1952年上述研究组在报告中认为，会计报告的重点暂时仍应是历史成本，但是，应逐步按物价水平进行调整，建议采用补充报告反映物价变化。1962年，斯普劳斯(R.T.Sprouse)和穆尼兹(M.Moonitz)的著作《企业主要会计原则的暂行建议》(A Tentative Set of Broad Accounting Principles for Business Enterprises)被作为该协会“会计研究部”第3集会计研究文集发布，该著作主张完全抛弃实现原则而不是对实现原则进行修正，建议综合考虑经营收益、持有利得和物价水平变动的影响来确定利润。以上述观点为铺垫，会计原则委员会遂于1969年颁布的第3号公告，建议公众公司报告物价变动的影响。是年，成为美国证券市场会计规则的转折点。1972年，美国注册会计师协会为解决公众公司频频指责其权威性的问题，授命其旗下的维特委员会(Wheat Committee)研究改进措施，(32)授命特鲁布鲁德委员会(Trueblood Committee)研究“财务报告的目标”问题。1973年，美国注册会计师协会出版了特鲁布鲁德委员会的报告《财务报表的目标》(Objectives of Financial Statements)，该报告沿用了美国会计学会在1966年的《基本会计理论公告》中所提出的“决策有用观”(33)。该报告的理论主张主要是：强调以金融投资者为中心；倡导公允价值理念，会计数据应当反映最新现行价格、物价变动和市场环境变化；提倡计算长期资产的使用价值(value in use)，从而计提减值准备。这其实就是本文所称“金融预期型”会计理论的理论起点。一言以蔽之，该理论下会计的目标就是为投资者买卖本公司的股权提供决策支持。
4.“金融预期型”会计理论成为正统 1973年成立的美国财务会计准则委员会继受了“金融预期型”会计理论。该机构1976年经过讨论决定背离佩顿和利特尔顿所倡导的“收入/费用观”，而转向“资产/负债观”。该机构1978年发布的《财务会计概念公告第1号：企业财务报告的目标》(Objectives of Financial Reporting by Business Enterprises)，1980年发布的《财务会计概念公告第2号：会计信息的质量特征》(Qualitative Characteristics of Accounting Information)、《财务会计概念公告第3号：企业财务报表的要素》(Elements of Financial Statements of Business Enterprises)(34)，都明确地宣告了它对资产/负债观的偏爱。
5.美国证监会的立场最终也倒向了“决策有用观” 它在1976年发布的《会计系列文告第190号》中要求大型公司在会计报表附注中披露重置成本，在1978年发布的《会计系列文告第253号》中还一度宣布支持某种现行价值会计(后来迫于压力改为规定在附注中披露)。1973年布雷顿森林体系解体之后衍生金融工具交易的迅猛发展是美国证监会转变立场的一个重要原因。到了20世纪90年代，为了规范对证券投资的会计处理，美国证监会开始大肆宣扬公允价值会计理念。金融预期型会计理论的逻辑从而更趋清晰：会计的目标是为投资者买卖本公司的股权提供“有用的、可靠的、相关的”信息；资产和负债的账面金额都应当“盯住”公允价值(或者说“现行价值”)；资产的公允价值减去负债的公允价值就是企业的净公允价值(net fair value；我国企业会计准则体系中的提法是“可辨认净资产公允价值”)；净公允价值就是企业买卖的参考价格。(35)
在金融预期性会计理论的推广进程中，有两个标志性的规则。其一是金融资产的公允价值会计规则。1990年，美国证监会主席布瑞顿(Richard C.Breeden)提议银行和储蓄机构采用现行价值会计(current value accounting)对证券投资进行处理，财务会计准则委员会遂据此酝酿出了“以公允价值计量且其变动计入当期损益”的会计规则。但银行业对现值会计表示强烈反对，因为这会导致其业绩指标随金融市场行情而波动。在财政部长尼古拉斯·布雷、美联储主席艾伦·格林斯潘乃至国会的强烈干预下，财务会计准则委员会1993年5月颁布的《财务会计准则公告第115号——特定债券类和权益类证券投资的会计处理》(Accounting for Certain Investments in Debt and Equity Securities)所推出的会计规则是一套折中方案：管理层可根据其意图，将持有的证券指定为交易性证券(trading securities)或可供出售证券(available for sale securities)进行账务处理，后者的处理规则是“以公允价值计量且其变动计入股东权益”。总之，这两个资产项目均以公允价值计量，但对利润表的影响不同。其二是长期资产减值的会计规则。1995年财务会计准则委员会颁布了《财务会计准则公告第121号：耐用资产减值和待售耐用资产的会计处理》(Accounting for the Impairment of Long-Lived Assets and for Long-Lived Assets to Be Disposed of)。金融工具的公允价值计量模式以及长期资产的减值测试这两类规则的推出，是“金融预期型”会计理论取得正统地位的先兆。
为了推广公允价值理念，经过旷日持久的争论，财务会计准则委员会2000年抛出了《财务会计概念公告第7号：在会计计量中采用现金流量信息和折现值》(Using Cash Flow Information and Present Value in Accounting Measurements)，郑重把公允价值列为证券市场会计规则的计量属性，并声明“计算折现值的唯一目的就是为了估计公允价值”。2006年9月，该委员会又颁布了《财务会计准则公告第157号：公允价值计量》(Fair Value Measurements)，试图进一步扩大公允价值理念的影响力。财务会计概念框架的抛出以及2002年《萨班斯—奥克斯利法案》(Sarbanes-Oxley Act of 2002)对财务会计准则委员会的肯定，表明“金融预期型”会计理论在证券市场信息披露领域取得了正统地位。美国财务会计准则委员会推出的财务会计概念框架，是国际会计准则和试图创设“财务会计概念”的国家(36)设计会计理论框架时的模仿样板。(37)
五、金融危机背景下的国际趋同：会计理论的发展趋势
在金融危机的蔓延过程中，国际经济界关于公允价值会计规则的激辩到了白热化的程度。会计要不要反映资产市价的变化，是争论的焦点，而这只不过是1990年以来会计理论论争的延续。美国证监会和财务会计准则委员会并未从根本上改变其“决策有用观”的会计目标导向和推广公允价值会计的态度。会计理论的发展趋势会是怎样的呢?从其历史轨迹中我们可以得到一些启发。纵览美国一般公认会计原则的发展历程及其理论流变，有三点事实格外值得关注。第一，一般公认会计原则无论由哪个机构制定，都是由美国证监会监督实施的证券市场的信息披露规则。1933年《证券法》、1934年《证券交易法》及2002年《萨班斯—奥克斯利法案》(该法案是证券法、证券交易法的修正案)均未规定证券市场的会计规则，更未规定所谓“决策有用性”的目标导向。除了法律遵从型的会计规则之外，法律体系中不可能出现让所有证券投资者都“手气好”的会计规则。“金融预期型”会计理论实质上是证券市场监管机构及其主要参与者炮制的、旨在为证券市场发展提供支持的理论，其目的是为了维持证券投资者的交易热情、为证券监管当局提供公众公司投资头寸的市值信息。第二，财务会计准则委员会所推出的会计理论体系，本质上是将公允价值理念强加在历史成本会计上，把“法律遵从型”会计理论与“金融预期型”会计理论撮合到一起所形成的理论混合体。当前，国际资本市场上流行的财务会计概念框架并未抛弃历史成本计量属性，而是主张在历史成本信息的基础上进行调整从而反映公允价值(即所谓的“混合计量模式”)。(38)然而，一套会计规则不可能同时满足“法律遵从”和“决策有用性”的要求。第三，公允价值会计试图为金融投资者提供决策支持，其动机或许是善意的，但是，该理论要求企业提供具有“决策有用性”的会计信息，却是给会计人员规定了不可能完成的任务。大量基于“管理层意图”的规则暴露了会计准则的不公平性。(39)美国的“创造性会计”(Creative Accounting)在美国国内对社会公平正义构成了极大的威胁和挑战。(40)基于以上三点，可以认为，在现行的美国式会计理论下所形成的会计数据，既不具备传统会计的法律证明力，又无法满足彻底的公允价值理念(41)，反而会导致一系列的困境：企业会计账簿的证据力将会被大大削弱；利润总额和净利润数字将包含未实现盈亏等预期因素；税后利润难以确定，危及公司法的资本保全原则；国民经济统计的准确性将受到不利影响；对企业业绩的评价变得更加困难；法律的稳定性将会遭到破坏。对于“金融预期型”会计理论来说，其发展趋势很可能是形成彻底的“资产负债公允价值报告”，即要求公众公司提供资产、负债的公允价值信息、报告“净公允价值”。该理论下不需要报送利润表，因为只有依据“法律遵从型”会计理论编制的利润表才能够用于业绩评价和收益分享。
六、结论与政策建议
综上所述，“法律遵从型”会计理论与“金融预期型”会计理论各自具有独特的价值。前者倡导根据法律证据记录财产权利和债务，能够与税法最大限度地相互协调，从而能够保证会计记录的法律证明力，可用于评价管理业绩，所计算的净利润也可按照公司法进行利润分配。后者根据最新市价报告资产负债的交易信息，所提供的净公允价值对证券投资者和证券监管当局具有一定的参考价值。
鉴于我国已经采取国际趋同路径制定了企业会计准则体系，我们认为，我国的后续会计立法一方面应按照“依法记账”的原则制定国家统一的会计制度，要求所有企业据以编制“财务会计报告”，另一方面应允许公众公司在资产负债表上补充列报相应的公允价值信息，这样既可以在理论上融合“法律遵从型”会计理论与“金融预期型”会计理论之所长，也可以在实践上最大限度地照顾不同的利益诉求并适当地简化会计规则、降低信息成本。如此，对于非公众公司而言，只需按照基于“法律遵从型”会计理论的“国家统一的会计制度”编制财务会计报告即可；对于公众公司而言，在其资产负债表中，可分列两列报告相应项目的历史成本和公允价值，在其利润表的净利润项下应单列“预期资产升值收益”和“预期资产贬值损失”，同时申明资产负债表中的公允价值数据和利润表中的预期项目不具有法律证明力。这样，企业的财务会计报告将会与公司法、企业所得税法、统计法等民商法、经济法保持一致。把会计法规纳入稳定的市场法制之中，必将把会计法制建设推向一个更高的水平。
注释：
①颜延：《会计改革的法律背景初探》，《会计研究》2006年第5期。
②本文所概括的“法律遵从型”会计理论，是指诸如“历史成本会计”(historical cost accounting)、“收入/费用观”(revenue/expense view)等主张“依法记账”的会计理论，不妨通俗地概括此类理论为“依法纳税观”；“金融预期型”会计理论，是指诸如“公允价值会计”(fair value accounting)、“现行价值会计”(current value accounting)、“资产/负债观”(asset/liability view)等主张按照市场价值记账(marking to market)的理论观点，不妨通俗地称该类理论为“企业买卖观”。
③英国1844年、1855年、1862年、1900年等的多项公司法案均强化了关于会计监管的要求。
④该协会被正式授予的皇家特许状(Royal Charter)表明了英国官方对该行业组织的认可。
⑤该协会于1916年改称公共会计师协会(Institute of Public Accountants)，1917年又改称美国会计师协会(American Institute of Accountants；AIA)，1936年合并了1921年成立的美国注册公共会计师协会(American Society of Certified Public Accountants)，1957年改用现名“美国注册会计师协会”(American Institute of Certified Public Accountants；AICPA)。为简化表达，以下本文将之统称为美国注册会计师协会。
⑥梅先生出生于英格兰，1897年加入伦敦的普华会计师事务所，当年即入驻美国纽约的琼斯·凯撒事务所(普华的美国事务所)，1909年加入美国国籍，1911年起担任普华会计公司的高级合伙人，并在美国注册会计师协会持续担任要职。
⑦Zeff，Stephen A.，How the U.S.Accounting Profession Got Where It Is Today：Part 1，The Accounting Horizons，2003，September，pp189-205.
⑧美国联邦宪法第10条修正案规定：“举凡宪法未授予合众国政府行使，而又不禁止各州行使的各种权利，均保留给州政府或人民行使之”。这项美国立法与司法的基本原则是我们理解美国法律制度的基础。联邦有宪法明文列举的立法、司法和行政权，主要是立法权、军事权、外交权、币制权、课税权、统一度量衡、国际及州际贸易管理权等。未经列举的权力均保留给各州(及其人民)。
⑨从法制史的角度来看，会计法规乃是民商法、经济法的实施细则。由于美国联邦层面上缺乏体系化的民商法和经济法，故而，美国根本就不可能存在联邦会计法规。
⑩铁路是当时最大的产业，也是主导资本市场发展的行业，美国的主要投资银行正是依傍该行业而发迹的。
(11)普雷维茨、英里诺：《美国会计史：会计的文化含义》，杜兴强等译，北京：中国人民大学出版社，2006年，第241-247页。
(12)居于领袖地位的会计师事务所不愿看到政府直接监管企业或者政府直接审计公众公司。Haskins & Sells会计师事务所的主管合伙人卡特(Arthur Hazleton Carter)1933年在国会听证会就制订证券法事宜作证时极力游说，主张由公共会计师来审计公众公司。
(13)“会计系列文告”是美国证监会自1938年起颁布的证券市场信息披露补充规则。自1982年起该系列文件改称为“财务报告系列文告”(Financial Reporting Series Release)。
(14)“一般公认会计原则”(Generally Accepted Accounting Principles；GAAP)这一词汇问世于1936年。当年美国注册会计师协会对1917年那份《联邦储备公报》文本进行了第二次修订，以《注册公共会计师对财务报表的检查》(Examination of Financial Statements by Certified Public Accountants)为名再版。该书中首次使用了上述词汇。
(15)这六家机构分别是：美国注册会计师协会、证券行业协会(Securities Industry Association)、注册金融分析师协会(CFA Institute)、财务经理国际协会(Financial Executives International)、管理会计师协会(Institute of Management Accountants；IMA)和美国会计学会(American Accounting Association；AAA)。
(16)例如，1939年会计程序委员会发布的第一号《会计研究公报》，被认为是首份“一般公认会计原则”。见Zeff，Stephen A.，How the U.S.Accounting Profession Got Where It Is Today：Part 1，The Accounting Horizons，2003，September，pp189-205。
(17)SEC，Study Pursuant to Section 108(d)of the Sarbanes-Oxley Act of 2002 on the Adoption by the United States Financial Reporting System of a Principle-Based Accounting System，2003．
(18)徐忠明：《西方市场法制的成因探析》，《法制与社会发展》1996年第1期。
(19)马克斯·韦伯：《新教伦理与资本主义精神》，彭强、黄晓京译，西安：陕西师范大学出版社，2003年，第80-86页。
(20)自万民法在公元前3世纪逐渐兴起时起，其内容就着重于调整债权债务关系。此前的市民法关于所有权、债权等财产关系的法律规范并不完善。11世纪末12世纪初，随着城市的兴起与商品经济的发展，作为“以私有制为基础的法律的最完备形式”的罗马法在意大利等欧洲国家得到复兴，“因为在罗马法中，凡是中世纪后期的市民阶级还在不自觉追求的东西，都已经有现成的了”。见林榕年《外国法制史》，北京：中国人民大学出版社，1999年，第88-89、119-123页；叶秋华：《西方经济法律制度》，北京：中国人民大学出版社，2001年，第82-93页。
(21)在此之前，欧洲自公元800年查理大帝被教皇加冕后实行的“教俗双重统治”对借贷行为采取了高压政策，教会法禁止放贷谋利。见林嘉《外国民商法》，北京：中国人民大学出版社，2000年；林榕年《外国法制史》，北京：中国人民大学出版社，1999年。
(22)叶秋华：《西方经济法律制度》，北京：中国人民大学出版社，2001年。
(23)马寅初：《财政理论与中国财政——理论与现实》上册，北京：商务印书馆，1956年，第20、28页。
(24)不难看出，此理论与“历史成本会计”、“收入/费用观”等价，亦可概括为“依法纳税观”。故本文以“法律遵从型”会计理论概括之。
(25)查特菲尔德：《会计思想史》，文硕等译，北京：中国商业出版社，1989年，第360页。
(26)查特菲尔德：《会计思想史》，文硕等译，北京：中国商业出版社，1989年。
(27)美国会计学会(American Accounting Association；AAA)是较早着手建立会计理论的机构，其前身是1916年成立的美国会计教授会(American Association of University Instructors in Accounting)，1936年改用现名至今。该机构致力于建立单一的、和谐的会计理论体系，以指导公司定期编制财务报告。
(28)利特尔顿：《会计理论结构》，林志军等译，北京：中国商业出版社，1989年。
(29)1978年美国证监会在其第253号会计系列文告中，宣布支持石油天然气行业采用一种现值会计——储量确认会计(Reserve Recognition Accounting)，这是其首次背离历史成本原则。
(30)耐人寻味的是，在1940年与利特尔顿合著那本经典之作《公司会计准则导论》时，佩顿所持的是与此完全相反的立场。
(31)查特菲尔德：《会计思想史》，文硕等译，北京：中国商业出版社，1989年。
(32)1972年该委员会提交了研究报告，美国注册会计师协会采纳了其建议，创办了财务会计基金会。
(33)负责此项研究的索特教授(Gorge H.Sorter)此前曾参与制定《基本会计理论公告》。
(34)概念公告第3号已被1985年颁布的《财务会计概念公告第6号：财务报表的要素》(Elements of Financial Statements)取代。
(35)企业合并、长期股权投资等准则是运用这一理论逻辑的典型。
(36)值得注意的是，全球范围内只有少数国家制订或者试图制订会计概念框架，且其适用范围大多明确限定于资本市场。
(37)见葛家澍、林志军：《现代西方会计理论》，北京：中国财政经济出版社，2006年；Lewis，Rechard and David Pendrill，Advanced Financial Accounting，7th Edition，Pearson Education，2004。
(38)财务会计准则委员会在第5号概念公告中指出，五种计量属性(历史成本、现行成本、现行市价、可变现净值和未来现金流量)并存的局面将会继续下去，该文件并没有提到公允价值计量属性。第7号概念公告虽然大谈公允价值，但没有否定之前的概念公告关于“多种计量模式并存”的理论立场。
(39)金融市场和商品市场具有根本性的差异，微观经济学上有关供求关系决定商品价格的理论不适用于金融市场上的价值决定。股票、债券等金融资产的价格不是由供给和需求所决定，而是由金融市场上多头(long position)和空头(short position)的预期(expectation)所决定的，其现行价格(current value)并不代表全体投资人都接受的价格，而只是一部分预期达到一致的投资者(边际投资者)进行交易时产生的价格，因此，现行价格既不是“公允”(fair)的，也与价值(value)无关。即便是最伟大的金融学家也难以算出企业权益的确切价值。
(40)斯蒂格利茨：《喧嚣的九十年代》，北京：中国金融出版社，2005年，第96-117页。
(41)国际财务报告准则和美国一般公认会计原则等资本市场会计规则目前并未采用完全的“金融预期型”会计理论，仅有少量资产项目(如交易性金融资产、可供出售金融资产、符合条件的投资性房地产)按照公允价值列报，其余资产一律考虑减值(即向下盯住公允价值)。
基金项目：国家社会科学基金青年基金项目(07CJY011)；教育部和财政部项目。
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