增值税会计若干问题的研究，本文主要内容关键词为：增值税论文,若干问题论文,会计论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
目前增值税会计仅仅是有关增值税缴纳的会计处理，这与增值税作为我国第一大税的地位不适应，与会计核算的一般原则不协调，也与增值税的会计内涵相冲突。
一、增值税的经济属性和会计内涵
众所周知，税收和会计是经济学的两个分支，其目的和计量原则是不同的。税收是保证财政收入，调节经济，公平社会分配，依税收法规执行；会计是向会计信息使用者提供真实、客观、公允的财务信息，依一般会计原则计量。增值税由价内税改革为价外税，是从税收征管的角度考虑，并未改变其经济属性和会计内涵。增值税仍是商品价格的重要组成部分，仍是企业的成本费用。按马克思主义劳动价值论解释，税收作为价值体总是社会产品价值的构成部分，是以M的形式出现。由于价值决定价格，价格中必然包含税收的价值而不论税种形式。因此商品课税中的含税价和不含税价仅是一种计税依据的计算方法，在价格与价值的关系上是不存在“价外税”的。按西方的均衡价格论解释，商品价格的高低受制于所销商品的供给弹性和需求弹性，两者的比较差异决定了增值税的转嫁程度。因此，税负转嫁与价格结合在一起，构成价格的组成部分。劳动价值论和均衡价格论虽然是根本不同的价格理论，但就增值税的经济属性是价格的重要组成部分这一点是一致的。既然增值税构成产品的价格，则增值税的会计内涵必然是企业的成本费用。增值税会影响企业的财务状况和经营成果。企业交纳增值税表现为资金耗费。企业购进货物所含的进项税额表现为资金占用。由于增值税进项税额抵扣制度实行“货到扣税法”“付款扣税法”，工业企业在材料入库前，商业企业在所购商品付款前，进项税额不予抵扣，使资金占用额加大，影响企业的资金周转。且不考虑市场经济条件下产品增值税能否完全转嫁，若企业为了促销而赊销商品，则倍受增值税双重压力。一旦发生坏账，还得蒙受包括增值税在内的经营损失。
现行的增值税会计核算采用价税双轨制形式，显然更多地体现了税法的要求，背离了增值税的会计内涵和会计核算的一般规律。主要体现在：
1.破坏了实际成本计价基础。实际成本计价是会计核算的基础，要求各项财产物资按取得时的实际成本计价。增值税一般纳税人在购进货物并取得专用发票的情况下，实际付出的是买价（含增值税）和采购费用，而现行会计处理将价税分离，据此反映的货物成本只是实际成本的一部分。这扭曲了增值税的会计内涵。
2.存货成本缺乏可比性。根据税法规定，一般纳税人购进货物取得合法凭证（专用发票、完税凭证等），其进项税额予以抵扣。若取得普通发票，则不予抵扣，这就导致同样存货因来源渠道不同，其存货成本缺乏可比性。当购进货物改变用途（如用于在建工程、职工福利等）其进项税额不予抵扣，这也导致同一批存货因使用方向不同，其存货成本产生差异，而缺乏可比性。由于新的差率退税出口政策打破了原来等率退税格局，对于出口退税差额（未退税部分）也是结转到商品销售成本中，这又导致出口货物与非出口货物的成本缺乏可比性。此外，一般纳税人取得抵扣凭证，存货按价税分离核算，小规模纳税人一律按价税合计数核算，这又使不同类型企业存货成本缺乏可比性。
3.进项税额的确认违背了权责发生制原则。从现行增值税会计核算设置的明细科目中看出，我国增值税会计处理，是按照收付实现制的原则进行的。即增值税交纳是在产品销售的基础上，计算出应交增值税的销项税额，并扣除已购入原材料所支付的进项税额后，再核算本期应纳的实际税额。由于当期所购入的原材料并不一定全部被消耗在当期已销的产品成本中，因此，企业每期交纳的增值税，并非企业真正的增值部分。尤其是1995年，将增值税专用发票抵扣制度改革为“货到扣税法”“付款扣税法”，更是对“责权发生制”原则的漠视。
4.交纳税金的会计核算有违明晰性原则。按目前增值税的会计处理方法，企业交纳增值税这个同一经济业务是在两个不同的明细科目中核算，即交纳当月增值税借记“应交税金——应交增值税（已交税金）”科目；交纳上月增值税借记“应交税金——未交增值税”科目，显然有违会计核算的明晰性原则。此外，“应交税金——应交增值税”科目下设置了众多三级专栏（5个借方专栏，4个贷方专栏）也使增值税会计核算变得模糊、复杂。
5.增值税财务信息揭示不符合会计报表的内在规律。根据增值税会计内涵分析，企业购进货物所含的进项税额事实上就是企业资金的耗费或占用，在未抵扣前应该作为企业的资产在资产负债表上予以揭示，而现行的会计处理，待扣进项税作为未交税金的抵减项目，直接冲减企业负债，这违背了“报表揭示必须与财务概念结构保持一致”的原则要求，导致企业财务状况失真。例如：某个新办企业，业主投入资本200万元（货币资金），此时企业财务状况为资产＝权益＝200万元。若开展业务后，购入一批商品，价值117万元（含税），货款以银行存款支付，这时企业的财务状况为资产＝权益＝183万元（货币资金83万元，存货100万元；负债－17万元，实收资本200万元）。显示不符合企业经济活动的客观事实。此外，由于产品供需弹性的限制和税法的具体规定，企业的部分进项税额不能转嫁或抵扣。这些进项税必然构成企业的成本费用，最终影响企业的财务成果。而我国损益表又没有将其反映，这有违“充分揭示”的原则要求，不利于企业财务分析和筹划。
二、增值税会计理论框架的选择
从世界范围看，所得税较早就已开征而且大多数西方国家都实行以所得税为主体的税收体制，与此相对应，所得税会计形成较丰富、完善的理论框架，目前有完全统一说、相互独立说、依存关系说三种模式。而增值税的开征时间较晚且只有少数国家（法国、德国、中国等）实行以增值税和所得税两种主体税种的税收体系，其理论框架不十分明确，而目前增值税税收法规与会计准则的种种冲突与所得税相比，有过之而无不及。这里借鉴国际上三种税务会计理论框架（主要是所得税）来分析我国增值税会计的选择。
1.完全统一说之评论。完全统一说认为税收对会计的要求不是会计，只有财务会计才是会计，任何企业纳税业务在会计上的反映仅是会计的一部分账务处理。这种理论框架是立足于政府主导型的市场经济体制和税法导向会计的国家，最有代表性的首推法国和德国。这些国家的证券市场狭小，但银行发达，企业资金的主要来源是银行。其经济特征决定了会计主要服务对象是银行和国家税务部门，较少受到证券市场和会计学术团体的影响。因此，这些国家的企业会计就是税务会计。我国所得税会计改革之前（1994年）与目前增值税会计也是这样。这种理论框架实施结果必然是会计原则屈从于税收法规，会计丧失其应有的独立性。从上述增值税会计核算的诸多缺陷分析，说明我国不宜采用此模式。而目前法、德会计界也认识到此模式的局限性，其总方案也开始向欧共体会计指令靠近。
2.相互独立说之评论。相互独立说与完全统一说相反。认为国家税法对会计的规定，是由其不同理论所决定，独立于会计法和会计准则。因而税务会计的理论框架不同于财务会计，是有着完全独立方法的另一种专业会计。这种理论框架是立足于美、英、加拿大等国的会计模式。在这些实行普通法系的国家里，由会计职业团体制定会计准则，强调会计的客观性、公允性，企业在会计处理上有很大的自由度，并不主动与税法要求协调，使会计计量与税收计量存在重大差异，并使这种差异的核算变得非常复杂。所以这些国家的学者也就提出了建立独立的税务会计的理论框架。相互独立说比完全统一说具有较强的科学性和合理性。但目前不适合中国国情。一是现阶段我国实行社会主义市场经济，国家税收主体与其他会计信息使用者之间的利益开始分离，但两者之间的冲突并不像英、美等资本主义国家到了必须分开的地步。二是我国的资本市场还不成熟，不可能在近几年成为国民经济资源配置的主战场，而我国的会计准则历来是由政府制定。这也决定了我国的会计政策不可能像英、美等国完全取决于证券交易管理委员会和注册会计师协会的影响。若强行将其相互独立，会增加许多不必要的繁琐的核算工作，从成本效益原则出发，可能“得不偿失”。三是相互独立说虽然在理论上强调税务会计对财务会计的独立性，但实践中存在税务会计对财务会计的依赖关系。尽管它与财务会计各有一套不同的理论体系，但其采用的方法仍然是传统会计中已有的。除极少数跨国公司外（主要为税收筹划服务），绝大多数企业未见有一套独立于财务会计之外的账、证、表体系和人员编制。
3.相互依存说之评论。相互依存说认为税法关于会计规定应以某种形式依存于企业财务会计，税务会计与财务会计关系相互独立又相互依存，两者并列为会计学的不同分支。这种理论框架是一种现实可行的税务会计模式，在理论上抓住了税务会计的本质特征，在实践中易于操作。目前我国所得税会计即此模式（适度分离）。税务会计处理没有必要单独设置一套独立于财务会计之外的账、证、表体系，只需在编制纳税报表之前，依照税法要求，调整有关财务会计的内容。平时按会计准则要求对有关业务进行确认和计量；期末在财务会计资料基础上，调整有关差异，确认有关费用和应交税金。至于会计上反映财务会计与税务会计的差异，则应视差异的性质，永久性差异和暂时性差异（依修订后“国际会计准则——所得税”的重新定义，外延比之前的时间性差异要大）而定。为了贯彻权责发生制原则和收入与费用相配比原则，总的处理方法是当期确认永久性差异，但要递延暂时性差异。为了准确计算差异与方便事后检查，可以设置辅助登记簿，以分类分项详细记录差异性质和金额。从我国经济特征、成本效益原则、与所得税会计相一致等因素出发，我国增值税会计宜采用此模式。
三、增值税会计的核算方法
由于税法是从保证国家税收收入的角度规定纳税人一些必要的会计处理方法，会计准则是从遵循会计一般原则的角度规定增值税会计的会计处理方法，两者必然产生差异。增值税会计与财务会计的差异同样可以分为永久性差异和暂时性差异。从增值税的特点分析，永久性差异主要是应税增值额和会计增值额之间的差异。应税增值额是指按照税法所确认和计量的资产价值增值额；会计增值额是指按权责发生制原则和配比原则计算的增值额，即销售毛利（销售收入——销售成本）。暂时性差异主要指应税进项税和会计进项税之间的差异。应税进项税主要指税法确认的本期进项税金；会计进项税是指本期销售成本中所含的进项税金。与所得税会计原则一致，永久性差异当期确认，暂时性差异跨期分摊。
1.科目设置。考虑到增值税的会计内涵和我国第一大税的特殊地位，单独设置“增值税”一级科目核算本期发生的增值税费用，其借方登记本期销项税（费用增加），贷方登记本期销售成本中所含的进项税（费用减少），余额即为本期增值税费用，期末转入“本年利润”科目进行损益汇总。开设“递延进项税”科目，核算增值税的暂时性差异。其借方登记销售成本中所含的进项税，贷方登记税法确认本期进项税，余额表示进项税金的时间递延。它们与“应交税金——应交增值税”科目的勾稽关系如图：
2.增值税会计核算的步骤。①按会计准则要求，对企业购销业务进行确认和计量。购进货物时，不论取得何种发票，均按价税合计数借记“材料采购”等科目，贷记“银行存款”“应付账款”等科目；销售货物时，也一律按价税合计数借记“银行存款”“应收账款”等科目，贷记“产品销售收入”等科目。这样所有的成本和收入都为含税成本和收入，完整表明产品获社会承认的价值以及为此付出的代价，还其真实性和可比性。在汇总出本期销售收入和销售成本后，核算有关增值税费用。即根据销售收入中销项税，借记“增值税”科目，贷记“应交税金——应交增值税”科目；根据销售成本中进项税，借记“递延进项税”科目，贷记“增值税”科目。②确认差异。依据专用发票和辅助登记簿，按税法的具体规定，寻找差异和差异金额，并确认差异的性质。③在财务会计资料基础上调整差异，确认本期应交增值税。对永久性差异（主要有视同销售、价外费用等），借记“增值税”科目，贷记“应交税金——应交增值税”科目；对暂时性差异（进项税），借记“应交税金——应交增值税”科目，贷记“递延进项税”科目。这样，经过调整后，“增值税”科目期末余额即为企业本期增值税费用，反映增值税的会计内涵；“递延进项税”期末余额即为进项税金的时间递延，性质同于所得税会计的递延税款。“应交税金——应交增值税”期末余额即为本期应交增值税，体现税收法规的意志。
3.报表列示。编制会计报表时，依照其内在规律。“递延进项税”科目若借方余额列示在资产负债表资产项目中，若贷方余额列示在资产负债表负债项目中。“增值税”科目期末余额揭示于损益表中（不宜并入产品销售税金及附加，因为“视同销售”“价外费用”是非销售项目）。
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