内部审计绩效评价指标体系的设计与运用，本文主要内容关键词为：指标体系论文,内部审计论文,绩效评价论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
绩效评价是对被考核者履行职能的数量和质量进行考核，相应地，评价指标体系应当能够引导被考核者为了实现业绩指标调整自身行为，从而实现考核者利益最大化。在实践中，内部审计绩效评价指标体系设计要能够激励内部审计部门及其工作人员通过确认和咨询活动提升企业价值，从而促进股东利益最大化。由于内部审计部门能够促进但并不能独立完成为企业创造价值的功能，直接计量内部审计部门对企业价值提升的贡献存在很大困难，采取间接指标来衡量比较符合实际。可以按照影响内部审计部门绩效的内外部因素来分析其绩效实现程度，即以内部审计工作完成情况和股东、董事会、高级管理人员、外部审计等外部利益相关者对内部审计部门反馈来评价内部审计绩效。
一、国内外绩效评价指标体系的研究现状
1.国外研究现状。西方发达国家内部审计职业界和企业管理界出于降低成本和提高管理效率的考虑，较早关注内部审计绩效评价问题并取得相关研究成果。W.S.Albrecht等（1988）在IIA研究基金的资助下，提出内部审计绩效评价原则以及数量标准、质量标准、反馈标准。Comas（1996）认为，内部审计绩效评价应反映效率、效果、质量、生产效率、工作生活质量和创新等六方面内容。IIA从1993年起，在全球审计信息网（GAIN）上广泛征求意见，并于1997年以问卷形式向被调查者提出73条内部审计部门绩效评价标准，从中选出最重要的20条标准，在国外许多公司内部审计部门得到借鉴和应用。Ziegenfuss（2000）对全球审计信息网中的84个内部审计部门绩效评价指标进行检查，并根据参与调查的内部审计执行主管的意见，选出最为重要的25个指标。Wong（2000）认为，内部审计部门推行平衡计分卡，有助于评价和分析内部审计部门成功的关键动因。Mark L.Frigo（2002）认为，应在企业战略指导下结合内部审计部门战略建立内部审计绩效评价体系，评价体系以增加企业价值为目标，并关注不同利益相关者的利益，促进内部审计部门和人员改善审计技能，以实现企业战略。
2.国内研究现状。王光远（2002）认为，绩效评价困难在于确定评价标准，提出按照内部审计作业分类制定评价指标和内部审计绩效评价的外部评价、内部评价模式以及绩效评价目标管理思想。吕洪涵（2004）提出，从内部审计部门的经济性、效率性和效果性评价内部审计绩效。卫晓玲（2004）、赵红英（2006）、柳秋红等（2007）、陈枫（2007）、韩朝莉（2007）、邹玮（2007）、韩晓梅等（2008）、韩晓梅（2009）、张岩等（2009）、李俊鹏（2009）、文雯（2010）、朱遥（2010）等提出利用平衡计分卡构建内部审计绩效评价指标体系。唐玉（2005）认为，内部审计绩效评价内容主要有合规性、有效性和效益性。刘玉艳（2006）研究了基于EVA的内部审计绩效评价。吴孔达（2008）、魏厚寨（2009）研究了层次分析法（AHP）在内部审计绩效中的应用。
3.对国内外研究的评述。国内外专家学者对内部审计绩效评价研究取得相当程度进展，在广泛调查基础上从多个维度建立内部审计绩效评价指标体系。有些学者还把平衡计分卡、EVA以及层次分析法等工具引入内部审计绩效评价体系设计中，丰富和深化了内部审计绩效评价指标体系，但也存在不足之处。首先，多数绩效评价指标体系虽然是在广泛调查的基础上形成的，但是并没有阐明指标之间的相互联系，以及与个性化企业战略相联系的绩效评价指标之间的主次关系，缺乏系统性。其次，企业组织结构不同、企业处于生命周期的阶段不同、社会环境不同、利益相关者不同，如何设计适合于差异化企业的内部审计绩效评价指标体系，并赋予适当权重，目前尚未取得实质性突破。最后，上述内部审计绩效评价指标体系很少能够在实践中得到检验，比如很多基于平衡计分卡的指标体系包含指标存在差异，权重设计也不同，这些体系究竟适用于哪种类型的企业尚未得到实践检验，更不用说根据这些绩效评价结果建立激励机制。
二、内部审计绩效评价体系设计的指导思想
内部审计绩效评价体系需要在实践中以企业战略为依据，通过指标体系引导内部审计人员为提高企业价值而努力，追求指标体系的成本效益，建立定量指标和定性指标相结合的指标体系，并持续优化，从而促进内部审计部门通过确认和咨询职能提升企业价值。
1.以增加企业价值为目标。内部审计绩效评价指标体系必须能够引导内部审计人员为提升企业价值而努力；同时，由于人的行为决策依据是个人利益最大化，仅仅强调思想觉悟对内部审计人员激励作用在现实中很难找到成功的、可复制案例，因此，内部审计绩效评价指标体系要让企业价值提升和个人价值实现得以统一，否则容易发生道德风险。例如，如果绩效评价指标体系给“被审计部门的满意程度”以很高的权重，内部审计部门可能会帮助被审计部门掩盖发现的问题，从而不利于问题的解决和风险的降低，最终伤害企业价值。
2.以实现企业战略为依据。企业战略是企业实现价值最大化目标的蓝图，内部审计部门的战略必须服从企业战略。所以在设计内部审计绩效评价指标体系时，必须体现与企业战略的一致性。例如，企业发展战略是扩大市场占有率，需要在多地建立分厂，如果对内部审计部门的绩效评价指标过分关注内部审计费用的降低，内部审计部门出于自身利益考虑，可能会降低审计质量，由此可能引发企业风险失控，不利于企业战略的实现。
3.评价指标体系形成系统。内部审计绩效评价指标体系内各指标之间存在复杂的关联性及相互作用，必须按照系统性原则，同时关注内部因素与外部因素，兼顾前导性的驱动指标与反映工作结果的滞后指标，同时包含财务指标与非财务指标，做到短期绩效与长期战略目标的统一。
4.定量指标与定性指标相结合。直接测度内部审计对企业价值提升的作用是不现实的，只能通过可测量的间接指标来实现。这些间接指标可以是定量指标，也可以是定性指标，但必须可测。指标的可测性要求，指标所测度的内容可以运用现有工具测量并获得明确结论，即便是定性指标也应具有直接可测性。例如，“董事会对风险管理的重视程度”可以分为非常重视、重视、一般、不重视、非常不重视五个层级，并赋予不同的分值进行量化。同时，即便是定量指标，由于不同指标之间的量纲不同，也不能直接用来考核内部审计部门绩效。无论是定性还是定量指标，都需要相对独立的评估主体存在，即便指标很理想，如果找不到具有相关素质的评估主体对该指标作出正确的评价判断，指标也不具有可测性。
5.突出重点。设计内部审计绩效评价指标体系并在实践中执行，要耗费成本。过多的指标会造成体系过于庞杂，甚至形成信息冗余，评价成本倍增。因此，在实践中，要选择相对重要的指标，重要性的判断依据是把该指标纳入体系可能带来的企业价值提升与采用该指标可能发生的成本费用之间的比较。
6.内外部评价相结合。按照评价主体的不同可以把内部审计绩效评价分为外部评价和内部评价。外部评价是独立于组织外部的合格人士执行的独立和客观评价，如CPA、咨询师、其他组织的内部审计师等，执行的频率一般为3～5年一次；内部审计人员在进行工作时经常要与董事会、管理层和被审计部门或单位、外部审计等进行沟通和协作，由此产生的外部考核指标也应该纳入内部审计部门绩效考核体系。内部评价是内部审计人员执行的绩效评价，由内部审计经理负责，定期或每次审计结束后进行。无论是内部评价还是外部评价，都要了解企业战略、内部审计职能、内部审计实际工作情况，为人公道、经验丰富。
7.持续改进。由于不同企业的发展阶段、公司治理、企业战略等存在差异，因此，指标的选择以及权重设置的个性色彩浓厚。在设计内部审计绩效评价指标体系时，要按照动态、平衡的思路设计指标体系。内部审计绩效的评价不能脱离企业发展阶段而过分强调对价值增值的咨询服务，在企业发展不是很成熟的阶段，内部审计人员的素质和数量如果能够对舞弊起到“免疫”作用就非常不错，同样起到价值增值作用。绩效评价是一个动态的过程，不仅要有衡量工作结果的指标，也应该有过程性评估指标。
三、内部审计绩效评价的应用现状与难点
1.内部审计绩效评价与组织目标脱节。内部审计绩效评价体系是企业战略实施的有效工具，内部审计绩效评价体系应该把内部审计人员的行动与组织战略目标联系在一起，将组织战略目标层层分解落实到内部审计部门和每位审计人员身上。这一点从理论上来讲不难，真正实施起来难度很大。
2.内部审计绩效评价指标范围难以扩展。在实务中，对内部审计的绩效考核关注于内部审计工作的结果，在指标的选择上，通常使用审计计划完成百分比、出具审计报告及时性、高级管理层满意程度等定性指标进行评价，评价范围太窄，无法全面衡量内部审计的绩效。内部审计职能包括检查监督、评价、咨询服务，而现行评价指标多偏重于监督职能，对咨询职能的评价不足。
3.内部审计绩效评价指标和企业价值提升之间的关联度不明确。内部审计部门对组织的贡献具有长期性，短期内难以测试，并且内部审计的建议要依赖被审计部门的密切配合才能见效，因此，业绩的衡量、归属很难。同时，单纯采用财务指标考核内部审计绩效是非常不全面的，仅仅关注内部审计部门发生的费用，与企业价值提升这一目标之间距离甚远。
4.内部审计部门绩效考核指标体系的可操作性不强。内部审计部门不能独立实现增加股东价值的职能，其发挥确认和咨询功能与生产经营部门的活动结合，通过对外提供商品和服务实现收入的增加和成本费用的降低，也就是说，内部审计部门的绩效无法单独计量。目前，国内很多企业对内部审计部门的绩效考评没有与企业价值提升结合，其原因大约也在于此。
四、内部审计绩效评价指标体系构建
内部审计绩效评价指标要对内部审计部门和人员在内部审计活动是否遵循了既定的政策和程序、内部审计是否迅速有效、是否能够对舞弊产生威慑作用、对提高组织运营效果和效率的重大建议、最终提升企业价值等方面进行评价，在形式上可以采用数量化指标、质量化指标和反馈性指标。其中，数量化指标是指内部审计部门的成本与收益，例如节约的审计费用或增加的收益、报告与发现舞弊次数、资产或收入与审计次数的比率、审计计划完成的百分比等；质量化指标包括有价值的审计建议、人力资源的开发等；反馈式指标主要包括被审计者、CPA、CFO、审计委员会、其他管理者对内部审计业绩的评价等。
1.基于外部影响因素视角的内部审计绩效评价指标设计。对内部审计部门进行绩效评价内容必须是内部审计部门和人员可控范围之内的，基于外部影响因素视角的内部审计绩效评价指标设计主要包括：（1）政府部门视角。我国政府部门在维护经济秩序中扮演重要角色，审计、税务、工商、证券监管等部门都对企业执行相关监督职能。如果内部审计部门履行职能到位，则被政府部门查出问题或处罚的可能性就低，反之就高。因此，可以设置被政府部门处罚次数、被政府部门通报批评次数或被政府部门处罚金额等反馈性指标。由于被处罚或通报批评的严重程度不同，仅按照次数来评价过于粗糙，可以把被处罚或通报批评的严重程度进行等级划分。（2）投资者视角。投资者或者股东在内部审计是否能增加企业价值和股东财富方面最有发言权，特别是大股东或机构投资者，对企业决策的参与程度较深，因此可以设置大股东对内部审计满意程度指标。（3）社会审计视角。社会审计需要利用内部审计对内部控制的评价结果，决定实质性程序的范围和数量，以节约审计费用，提高审计效率的提高。因此可以设置社会审计对内部审计部门提供的内部控制情况满意度、与外部审计师交流的数量、对内部审计工作底稿的利用程度、由于内部审计而减少外部审计的时间等结果性指标。（4）董事会视角。董事会及其审计委员会对内部审计角色定位决定内部审计部门发挥作用的可能范围，决定内部审计在整个企业体系中的地位。因此可以设置董事会关于内部审计部门角色定位、审计委员会满意度、审计委员会对风险的关注程度、内部审计负责人与审计委员会沟通情况等指标。（5）管理层视角。高级管理层既是内部审计监督的对象，又是其服务的客户。内部审计部门与高级管理层既有利益相一致之处，也存在利益冲突。高级管理层一方面为了完成董事会委托的责任，需要内部审计部门协助其发现问题和提供咨询；另一方面又存在道德风险的倾向，不愿意接受内部审计的监督。因此可以设置审计建议得到执行的比例、被审计者满意度、对审计部门投诉的数量、高级管理层对内部审计的需求程度和信任程度、重复发现的数量、季度会谈次数、关键问题公开沟通程度、内部审计专项报告的传递路径是否通畅等指标。应当注意，高级管理层和内部审计之间既相互依赖，又存在矛盾的复杂关系，使得企业对于内部审计部门遭受投诉等类似指标的评价要非常谨慎，认真分析原因，因为高级管理层面对内部审计的监督检查可能会产生逆反心理，或者挟嫌报复。（6）“老三会”以及监事会视角。在很多企业中，“老三会”特别是党委会在决策中发挥着至关重要的作用，内部审计绩效的高低，需要党委会等视角的评价指标，仅仅套用公司法规定的公司治理结构中的利益相关者来评价内部审计绩效不完全符合中国国情。
2.基于内部影响因素视角的内部审计绩效评价指标设计。内部审计部门职能定位对内部审计绩效具有重要影响，并且这一定位不是内部审计部门本身所能决定的，而是取决于董事会、党委会等在企业具有决定权的部门或组织，也反映了对内部审计部门的重视程度。（1）内部审计工作视角。内部审计方法扩展、组织管理机制、绩效评价体系协调等因素对内部审计绩效都具有影响，并通过审计工作过程和结果来体现。因此可以设置审计事项的重要程度、审计计划完成比例、审计质量保证技术、信息技术利用程度和水平、实际工时与计划工时比、出具审计报告的时间、实际业务覆盖率、审计失误率、内部审计支出占公司成本的百分比、提高企业经营效果和效率情况、重大审计发现和建议的数量、发现问题并提出建议的及时性和准确性等指标。（2）内部审计人员胜任能力视角。内部审计人员胜任能力是提高内部审计绩效的基础，对内部审计绩效具有前导性。因此可以设置内部审计人员经验、内部审计人员教育程度、内部审计人员的后续教育培训时间、具有职业认证的内部审计人员比例、内部审计人员信息沟通与交流的能力等前导性指标。但是，胜任能力的高低不是内部审计绩效高低的全部决定因素，企业在设计内部审计绩效评价指标体系时可以通过一些结果性指标来弥补前导性指标的不足，例如内部审计人员满意度、内部审计人员保持率、内部审计人员归属感、内部审计人员工资总额占销售收入之比、人员配置计划和内部审计人员数量、内部审计人员平均完成工作量等指标。
与此同时，由于内部审计绩效评价指标体系包含定性指标和定量指标，需要对定性指标采用隶属因子赋值法等进行量化，对不同量纲的定量指标进行无量纲化处理，因此，在选择指标之后还要对这些指标赋予不同的权重，可以采用的方法主要有主观赋权法、客观赋权法和组合赋权法。主观赋权法是指利用专家或个人的知识或经验来确定指标的权数，通常可以有效地确定各指标按重要程度给定的权数顺序；客观赋权法对调查所得的数据进行统计分析得出不同指标的权重，精度较高，但成本高，耗时长，不适用于中小企业；组合赋权法是上述两种方法的结合。各项指标的评分加权，计算出内部审计绩效综合评分，衡量内部审计部门及其人员对企业价值提升所作贡献的数量和质量，反映内部审计对实现组织战略目标贡献程度。
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