会计理论与会计实务：相关原理及其应用意义，本文主要内容关键词为：及其应用论文,会计实务论文,原理论文,意义论文,理论论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、会计理论的含义
哲理上，会计理论有三个思想根源：归纳主义论、工具主义论和现实主义论。归纳主义论重视对试验结果和实务的直接描述，认为理论是通过观察，借助符号（术语），提供一个具有速记和索引作用的概括性架构。工具主义论把理论视为一种用于观察和表述实务的工具。现实主义论则认为，理论是由一串内在逻辑一致并且与真实世界相符合的假设、条件和结论所组成的集合体。
会计学家们对会计理论的界定，虽然是在上述认识根源的基础上完成的，但就所接触到的文献看，其各自的表述却不相同。莫斯特（Most1977）认为“会计理论是会计学的分支，其由对实务的原则和方法程序的系统表述所构成。”〔1〕亨德里克森（Hendrikson,1982 ）认为，“会计理论是为形成一套广泛的会计原则所作的推理。”〔2 〕利特尔顿（Littleton,1952 ）则把会计理论看作是“对会计实务的描述和解释”。〔3〕
显然，上述定义反映了研究者个人在研究方法上的偏好和对研究立场的不同理解。莫斯特偏重于“描述性理论”（descriptive theory），这是以理论上的归纳为基础的；亨德里克森强调演绎推理方法的运用；而利特尔顿所强调的则是会计理论的描述和解释价值。然而，在理论划界上，上述认识都归属于传统会计理论的范畴，同样是基于会计学术研究的“描述——解释观”（descriptive-explanatory perspctive）。〔4〕
考虑到70年代以来会计理论的发展变化，尤其是FASB的《财务会计概念公告》的发布和实证会计理论（PAT）的出现对会计理论的影响， 依我们理解，可把会计理论定义为：在对会计实务及其规律进行系统地描述与解释的基础上形成的，由目标、假设、概念、原则等要素所构成的一个多层次的、内在逻辑一致的理论体系。
二、会计实务对会计理论发展的促进作用
从会计理论形成和发展的历史脉络来看，会计理论有赖于会计实务的促进与推动。
1.会计实务为会计理论研究提供了素材，成为推动理论发展的重要动力源。首先，良好的会计实务是会计理论形成的基础，尤其是描述性的会计理论，其本身就是从会计实务中直接归纳和提炼出来的。早期的会计学家，如乔治·梅、齐默尔曼、利特尔顿等都是这方面的成功学者。其次，不完善、具有偏见的实务将促使研究者进行反思，从而导致新思想和新理论的出现。例如，1929年的股票市场的崩溃和30年代的经济大萧条，在某种程度上是不良会计实务的后果，对此所进行的反思与批判，导致了统一会计思想和稳健主义会计理论的产生。而50年代对历史成本计价方法的反叛则促成了一般物价水平会计和钱伯斯（Chambers）的“持续现行会计”（COCOA）理论。
然而，也要看到，尽管会计实务对会计理论发展有重要影响力，但不是唯一的动力源。近年来，学科之间的相生规律作用日见明显，有些会计理论的创新并不是会计实务直接推动所致，而是学科间进行交叉和渗透的结果。就经济学向会计学的渗透来说，近20年来对会计理论发展影响最大的是：①决策理论， ②信息经济学，
③管制经济学（Theeconomics of regulation），④激励理论（The theory of incentive）。〔5〕
2.会计实务为会计理论的检验提供了重要尺度。会计理论虽然主要来源于会计实务，但却并不能保证其与会计实务相符合或具有实务上的应用性。这是因为，会计是属于应用性的社会科学，理论研究中包含有个人的价值判断和理解中的自我介入，这会导致偏见，同时也可能存在观察不准，推理失当，研究简化等错误。因此，为了保证会计理论的科学性，需要对之进行检验。这种检验主要是依靠会计实务来完成的。会计实务在对会计理论进行检验时有两个评判标准：一是会计实务的改进程度；二是会计实务对会计理论的接受性。一般而言，科学而有效果的会计理论，应是它所支持的会计政策运用一段时间后，可以明显地改进会计实务，从而赢得多数人的赞同和认可。
但要指出，以上检验也有局限性：①检验周期较长，影响会计理论创新和发展速度；②检验结论可能有偏误。因为会计实务具有多样性，有时即使是过时落后的会计理论也可以找到相应的会计实务去证明自己存在的合理性。因此，为弥补上述不足，需引入其他的理论检验方式。其一是逻辑检验。目前，美国财务会计准则委员会（FASB）已利用逻辑一致性来验证会计理论及其所主张的会计准则是否可以接受。〔6〕
其二是试验室检验（Laboratory Test），即依据行为分析原理， 模拟真实世界的状况以验证某种理论实行后的结果。这是自然科学研究方法向社会科学渗透的一个成果。
3.会计实务界为会计理论研究提供了资金上的帮助，有利于理论研究的深入开展和更为完善与系统的会计理论的出现。美国注册会计师协会（AICPA）及一些大的会计师事务所、 会计公司均对自己认为有价值的研究项目提供资助。 例如， 圣达斯（ Sanders ）、 哈德菲尔德（Hatfield）和莫尔（Moore）就是在哈斯肯斯和塞尔斯基金的资助下， 从事研究，并发表了具有学术价值的《会计原则研究报告》（1938）。
三、会计理论对会计实务改进的推动作用
“理论的存在是为实务服务的——即使在理论指出与熟悉的实务相反的理由时亦是如此”。〔7 〕但会计理论以何种形式服务于会计实务，目前学术界认识不一，主要有：两作用说，“会计理论的目标就是解释和预测会计实务”。〔8〕三作用说， 会计理论的作用是“①衡量会计实务的得失，②指导新工作之方法与程序，③说明现行会计实务的性质。”〔9〕四作用说，FASB 认为会计理论的作用可归纳如下：“①对制定会计制度起指导作用，②帮助解决会计实务中所遇到的问题，③有助于选择会计程序和方法，④使报表使用者更好地理解会计报表，增加报表的可信性。”〔10〕
我国学术界对会计理论的作用鲜有专题研讨，多以“会计理论用于指导会计实践”一言以蔽之。然而，这一说法虽无错误，却过于笼统，无法给人以清晰的认识。
我们以为，在认识会计理论的作用时需首先明确两点：①会计理论的“用户”是谁。目前，西方国家在讨论会计理论与会计实务的关系时，所说的会计实务工作者多是指会计准则制订者、公司会计人员和注册会计师。②会计理论的作用是动态的，不断演变和开放性的。对现代会计理论来说，它对会计实务的促进不是以单一形式进行的，而是多向度地以多种形式进行的。
基于上述理解，我们把会计理论对会计实务的促进作用（形式）归纳为如下几种：描述、解释、正当性判断和预测。
描述——就是利用理论语言（术语）把会计实务，尤其是良好的会计实务方法陈述下来，“以阐明经验，推广最佳经验”〔11〕。这是会计理论的首要的、原始的作用。历史上看，会计理论的第一本著作《簿记论》就是基于传播之需出现的，而它的问世从此结束了簿记方法“无专师授业的荒凉时代”，〔12〕为簿记方法传遍欧洲乃至全世界奠定了基础。
解释——就是说明所观察到的会计实务方法存在的原因，回答为什么是这样而不是那样。解释和描述有时可能是同时进行的，但从理论上区别，两者的侧重点则有所不同，描述是“写真”性的，回答是什么（事实），而解释是“分析性”的，回答了为什么（理由）。在会计学发展中，“拟人学说”“静态会计”（Static accounting ）和“动态会计”（dynamic accounting）就是对复式簿记的解释，从而为更好地理解和掌握该方法的原理提供了基础。又如瓦茨和齐默尔曼通过调查，解释了会计实务中会计程序选择上的规律性。
正当性判断——是利用会计理论来判断会计实务或准则的优劣和正当与否。瓦茨和齐默尔曼在《实证会计理论》一书曾提及会计理论的这一功能与作用。一般而言，对会计和审计人员来说，在会计实务和注册会计师执业过程中，对有会计准则加以规范的领域，可以对照会计准则来评价和选择实务方法；而对那些尚未制订出会计准则的新领域，会计和审计人员只有依靠会计理论和自身的职业判断来选择、评价会计程序与方法。
预测——就是利用会计理论所建立的推演框架，对会计准则或会计政策相关者的未来行为进行预先的分析，以便于制订出合适的会计准则或政策。
另外，会计理论还有理论启示作用。一种会计理论往往对另一种会计理论的产生具有启迪和催生作用，尤其是当它与其他的理论不相符合时更是如此。例如，经验会计研究（empirical academic accountingresearch）在对规范会计研究进行反叛的基础上，提出了“实证会计理论”。
四、结语
会计发展的历史就是会计理论与会计实务相互促进、互为成长的历史。这一原理对我国目前的会计理论研究和会计实务工作有着重要的启发和指导意义。
1.会计理论研究要坚持“实用至上”的原则。
理论研究最终要源于实务并为实务服务。但在我国会计理论研究中，目前有一种“经院式”的研究方式，既不检索前人已有的相关研究文献，亦与会计实务相脱节，这不利于会计理论的发展。基于我国经济发展和会计实务改进的需要，我们认为，当前理论研究中急迫解决的课题是：①会计工作如何为两个转变服务；②持续发展战略与会计方法改革；③宏观和微观层面上的会计管理体制改革问题；④会计准则应用效果的评价；⑤会计信息市场的开发和运用问题；⑥会计法制建设问题；⑦产业结构调整、资产重组和集团化经营中的会计问题；⑧会计工作如何为防腐倡廉服务的问题。
2.加强理论证伪或证实。一般而言，良好素养的研究者除从会计实务中寻找研究课题之外，还对前人就某问题所形成的知识脉络进行逻辑性和实证性的理论证明或去伪。目前，我国会计理论中的一些问题之所以难以形成统一认识和定论，就是因为没有对理论及其主张进行证明和检验，使得良莠并存。例如，关于会计监督的存去问题等。
3.加强对理论研究成果的应用。我国会计理论研究，总体上虽然落于会计实务和经济发展的需要，但另一方面，有些理论成果，包括从国外引进的理论研究成果又未能及时加以利用，造成了浪费。例如，责任会计和划小核算单位理论，利润分块核算理论、作业成本理论、及时管理（JIT）理论等，这些成果中有些是国家研究课题， 有些获得了省级科研成果和进步奖，但一些成果却束之高阁，没有产生效益。
注释：
〔1〕Kenneth S.Most,《Accounting Theory》，1997，P.5
〔2〕〔9〕Eldon S.Hendrikson,《Accounting Theory》，1982，P.3
〔3〕〔11〕〔7〕（美）利特尔顿，《会计理论结构》，林志军、黄世忠等译，1952，P.164 166
〔4〕克瑟雷·斯奇波（Katherine Schipper ）把学术研究分为“描述——解释观”和“社会工程观（Social engineering Perspective），前者关心是什么及为什么之类的问题；后者则关注“应该怎样做”之类的问题。
〔5〕M·C,Wells,“A Revolution in Accounting Thought”，载《Modern Accounting Research:History,Survey and Guide”， 1984，P.47
〔6〕Katherine Schipper,“Academical Accounting Researchand Standerds Sertting Process”，《Accounting Horizons 》，December，1994
〔8〕（美）R·L·瓦茨，J·L·齐默尔曼，《实证会计理论》，黄世忠等译，P.1
〔10〕转引自陈今池编著，《现代会计理论概论》，P.17
〔12〕郭道扬，《试论“帕乔利时代”》，《会计研究》，1994—3，P.36