中日韩APA比较及对我国的启示，本文主要内容关键词为：中日韩论文,启示论文,我国论文,APA论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
据商务部统计，从中国吸引外资的来源国分析，2005年日本和韩国对华投资额分别占第3位和第4位，仅次于中国香港、英属维尔京群岛；从贸易关系来看，中国已成为日本最大的贸易伙伴和韩国货物贸易顺差的最大来源国，表明中国与日本和韩国的经贸关系越来越紧密。①从预约定价税制(以下简称APA制度)的角度来看，日本于1987年开始实行APA，是世界上首次采用APA的国家，中国第一个双边APA也是与日本签订的(2005年)。同时，日本还是环太平洋税务管理协会(PATA)的成员，②在转让定价税制方面一直走在世界前列。因此，对中日韩三国APA制度进行比较，有利于中国APA制度的完善。
中日韩APA主要特点比较
(一)引入APA的目的比较
中国和韩国最初引入APA的目的都是为了规范境内外资企业的转让定价行为，而日本最早引入APA则是为了防止境内投资企业到境外投资后，受到国外税务主管部门有关转让定价的审查。
中日韩三国最初引入APA的目的不同，主要是由其经济发展与对外开放的水平不同引起的。中国和韩国的APA是在对外开放不断深入和境外投资日益增加的基础上出现的。在中国，根据外商投资企业所得税年终汇算清缴相关资料统计，外商投资企业亏损比例较大，③其中除正常经营性亏损外，确有相当数量的外商投资企业是通过转让定价，人为地导致企业亏损。对此，中国从20世纪80年代后期开始加强了转让定价税收管理工作，1998年在《关联企业间业务往来税务管理规程》中，首次正式提出了企业可用“预约定价”方式缴纳关联企业间交易的所得税。进入21世纪后，特别是近两年，在规范APA等反避税措施方面加快了步伐。
韩国APA的发展也与中国类似。20世纪80年代后期，随着外国投资比重的增加，韩国税务当局开始关注转让定价问题，并在转让定价问题出现后开始重视APA。特别是1996年，韩国实施的《国际税收调整法》中不仅规定了转让定价、资本弱化、避税港等制度，而且还在转让定价制度中规定从1997年1月1日起开始采用APA制度。④
日本在1986年引入转让定价税制后，为解决其跨国公司在美国的子公司受到美国税务部门转让定价审查的问题，于1987年开始采用APA，是世界上最先将APA应用于实践的国家。
(二)APA发展阶段比较
中日韩三国APA处于不同的发展阶段，日本发展最快，韩国次之，中国还处于起步阶段。这主要体现在如下几个方面。
1.相关法规完善过程不同。日本先是通过《关于认定关联企业间价格的算定方法》、《关于处理相互协商申请》指导单边和双(多)边APA事务，2001年6月颁布了《转让定价管理指南》和《相互协商程序管理指南》，对APA程序和相互协商程序(MAP)进行了详细规定，APA较正式、规范。1996年，韩国《国际税收调整法》第2章转让定价税制和第6章相互协商程序就对APA的具体操作程序进行了规定。1998年，中国有了转让定价的相关规定，但法规层次比较低，只是国家税务总局的文件，直到2002年，APA才在税收征管法实施细则中得到明确，至2004年才有具体实施制度。
2.三国已签订的APA中，日本以双(多)边为主，韩国正在由单边向多边过渡，中国还是以单边为主。日本自1987-2004年18年间，已签订的双(多)边MAP/APA⑤和单边APA分别为401件和57件，正在处理的双(多)边MAP/APA和单边APA分别为258件和45件。日本85%以上是双(多)边MAP/APA，单边的相对较少。韩国自1997年采用APA至今，在已完成的9个中，6个是单边的，3个是双边的，而在10个正在谈判的APA中，7个是双边的，3个是单边的，可见，韩国单边APA正在为双边APA所替代。到目前为止，中国已与130多家外商投资企业签订了单边APA，只与日本签订了一个双边APA。我国APA的数量虽然比韩国多，但双边的数量及比重与韩国相比还有较大差距，与日本的差距则更大。
3.APA在三国国际税收事务中的地位不同。在日本双(多)边MAP/APA、转让定价课税及其他国际税收业务中，2001-2004年，MAP/APA的发生、处理和结转件数几乎占业务量的一半，2004年MAP/APA的发生和结转件数则占70％以上。可以说，自2000年以后，MAP/APA已成为日本税务部门国际税收的主要业务。中国和韩国的APA无论是从数量上还是从复杂程度来看，都与日本存在较大的差距。中国的APA虽然在数量上多于韩国，但双边APA的数量明显少于韩国。因此，APA在中国和韩国还不是国际税收事务的主要组成部分。
(三)APA的地区分布比较
中国已签订APA的纳税人大都来自中国香港、日本、韩国、中国台湾等主要外资来源地，且主要分布在深圳、广州、厦门、青岛、上海等沿海城市。日本在2002年以前，MPA/APA以美国为中心的美洲地区件数较多，近年，亚洲和大洋洲地区的处理件数增速较快，有超过美洲地区的趋势。2000-2002年，涉及美洲的MPA/APA数量占所有地区总数的比例在50％以上。自2003年起，涉及亚洲和大洋洲的MPA/APA件数首次超过美洲地区，并在2004年其件数占所有地区总数的比例超过50％。韩国目前还缺乏这方面的资料。由于中国还是资本输入型国家，因此，APA还主要集中于沿海地区。日本是资本输出型国家，其APA的地区分布与其对外投资的地区投向是密切相关的。
(四)APA的行业分布比较
中国的APA还是以制造业为主，由于中国的APA以单边为主，大多实行的是简易程序，且在地市级以上税务机关就可以签订，因而缺乏权威的统计数据。日本的制造业和批发、零售业的MPA/APA件数最多。在所有MPA/APA中，一半以上是制造行业企业申请的，在2005年，这一比例达到70％以上。制造行业和批发、零售业两个行业的MPA/APA件数在2000-2005年间(除2002年外)占所有行业总件数的80%以上。韩国已签订的和正在谈判的APA案件，主要集中在计算机硬软件业及高技术设备方面，其次是制造行业，排在第三位的是零售、服务业。
(五)APA处理的交易对象比较
目前在中国投资的外商投资企业多是来料加工企业，“两头在外”的特征明显，因而，中国APA处理的交易对象以商品出口和原材料、生产设备进口交易价格为主。日本主要集中在存货交易和提供服务的MPA/APA处理上，2000-2004年，前者处理件数占总数的一半以上，后者的比例则达20%以上。韩国APA主要集中于交易与服务上。
(六)APA的管理权限比较
中国规定，签订APA的主管税务机关是地(市)以上税务局，具体实施由上述税务局内设立的国际(涉外)税收管理机构或者其他相关税务管理部门负责，只规定涉及双边或多边APA的谈判、执行、续签、变更、修订、中止等情况的，由国家税务总局负责协调、督导或直接处理。日本是由国税厅调查稽查部的调查部门国际情报第1至3科，统一负责对外协商或签订双(多)边APA，并统一指导各级国税局的转让定价课税和APA事务。韩国也是由国税厅统一管理APA相关事务。相对而言，中国APA的管理权限是比较分散的，这与中国绝大多数APA为单边的情况相适应。
(七)APA管理程序比较
中日韩三国APA尽管发展阶段不同，但管理程序基本一致，都包括申请、预备会谈、审核、相互磋商、签订、执行、续签等环节(见表1)，同时规定，审核过程中取得的纳税人相关信息(财务报表、资金关系图等普通资料除外)不能用于转让定价调查。但日本和韩国规定，APA的有效期限原则上为3-5年，且经过申请，可以对APA适用年度之前追溯适用。中国规定有效期限为2-4年，对其适用经批准，可追溯适用于正式申请年度。另外，韩国规定，在韩国税务部门无法或不可能与相关国家税务主管部门协商时，双边APA可以变更为单边APA。
表1：中日韩APA主要管理程序比较表
国家
中 国 日 本韩国
APA程序
纳税人向地市级以上税务纳税人向税务署提交申请，日纳税人直接向国税厅
局提出申请。原则上，省、 本税务主管部门分为国税厅、提出申请。
自治区、直辖市和计划单地区国税局、地方税务署三级。
申请列市级税务局负责本辖区日本国税厅统一负责对外协商
内APA事务，国家税务总 和签订双(多)边APA，并统一
局负责跨地区及双(多) 指导各国税局的转让定价课税
边APA事务。
和APA事务。
根据纳税人书面要求，进在决定申请之前，纳税人可 纳税人可要求预备
行预备会谈。 以和税务当局召开预备会议。会谈。
预备会谈
在接受转让定价调查时，也可
以申请安排预备会议。
由主管税务部门进行审核指定工作人员对申请材料进行在审核时，如果申请
和评估。 审核，国税局APA小组对内容 人同意，税务当局可
审核 进行审核，并将审核报告报国以咨询中介机构，所
税厅主管部门。产生的费用由税务局
与申请人分担。
目前有与申请人磋商的相通常以与相关国家税务主管当当税务局与对方的
关规定，但与国外税务主局每年定期会晤方式进行，此税务主管当局协商成
管部门磋商还只有一个原外，还通过电话、传真等其他功后，预约申请才算
相互磋商 则性的规定。 手段进行沟通和交换意见。 得到认可。与对方税
务主管当局协商无果
的情况下，纳税人可
以选择采用单边APA。
在纳税年度申报期限内，在年度纳税申报期限或指定的纳税人应在相应的会
向主管税务机关报送执行日期内，APA申请人需要提交年
计年度的申报纳税期
预约定价安排情况的年度度执行报告。票APA适用年度 限后的6个月内向国
报告。在预约定价安排执中确定交易的所得不符合APA 税局提交APA年度报
执行行期内，如发生任何影响的条件，纳税人必须作出必要告，年度报告包括发
预约定价的实质性变化，的调整。调整方式有：在年终纳 生变化后的调整情况。
纳税人应当在发生变化后税申报时调整或修改申报。
15日内向主管税务机关
书面报告。
一般是2-4年。经主管税 一般是3-5年。经主管税务部 一般为3-5年。韩国
务机关审核批准，也可追门同意，可追溯于APA适用年 税务部门与对方国家
适用时间 溯适用于正式申请年度。度之前的纳税年度。的主管当局协商后，
APA可以溯及适用于
以前年度。
执行期满后可以续签，但执行期满后可以续签，按新的执行期满后可以续
必须申请。纳税人情况发APA程序进行。纳税人情况发 签。纳税人情况发
修订或续签
生重大变化时，应修订。生重大变化时，应修订。生重大变化时，应
修订。
注：本表内容根据国家税务总局转让定价税制、预约定价制度相关法规，日本国税厅APA报告(2003/2004/2005)及韩国租税研究院韩中研讨会《对外商投资企业的税收制度及转让定价税制》(2005年9月1-2日，韩国首尔)的相关资料整理而成。
中日韩APA比较的启示
1.中国的APA制度不仅要针对外商投资企业，防止其避税，也要为中国企业在海外投资提供税收服务，通过与国外税务主管部门签订APA，避免国内企业在国外的分支机构受到转让定价审查。APA税制与经济对外开放程度密切相关。中国自改革开放以来，吸引了大批外资，但中国“走出去”的企业还不多。而日本早在上世纪60年代就开始实施对外投资政策，特别是上世纪80年代日元升值，日本对外投资大幅增加。韩国1997年就实行对外自由投资的政策。因此，日韩两国的APA不仅是针对境内的外商投资企业，更是积极主动地通过签订双边或多边APA，避免国内企业在海外的分公司或子公司受到所在国税务部门的转让定价审查。中国目前还没有与外国政府就中国公司在国外的分支机构签订APA的先例，今后应加大这方面的力度。
2.中国应将更多的精力放在双边及多边APA上。从比较来看，中日韩的APA处于不同的发展阶段。中国APA制度建立的时间还不长，经验不多，而且已签订的APA多为单边APA，签订地也多在东部发达地区。由于中国目前的许多单边APA没有涉及到与外资来源国之间的相互协商程序，虽然具有在比较短的时间内达成协议的优势，但由于只是本国的税务部门对跨国纳税人的单边承诺，因此，纳税人遭受双重课税的风险不能被完全排除，我国的税收权益也不能得到有效保护。中国今后应在单边APA的基础上，按照转让定价国际税收管理的基本原则和惯例，更多地鼓励纳税人签订双(多)边APA。
3.中国转让定价调查的重点或者今后实施APA的重点应放在制造业和零售业类的跨国纳税人，重点在各类纳税人的存货处理和服务提供转让定价方面。根据日本和韩国实施APA的情况，目前已签订的APA多集中于制造业和零售业，并集中于存货处理和服务提供的转让定价问题。由于这两个行业涉及转让定价的问题相对较多，通过转让定价避税问题也较为复杂，税务部门和纳税人都有签订APA的愿望，以保证转让定价税收的可预测性。同时，各类纳税人存货处理和服务提供的价格弹性较大，转让定价控制较难。可以预见，随着我国反避税措施的加强，中国制造业和零售业类跨国纳税人今后申请APA的数量将会增加，相关主管税务部门应加大对这类企业实施APA的研究与调查，加大对各类纳税人的存货处理和服务提供的转让定价问题。
4.在APA的管理程序方面，权力应相对集中。日本和韩国APA管理的特征是集中统一且分级分工明确，APA的各项权利多集中在国税厅一级，而且APA已成为日本国税厅涉外税务管理部门的主要工作。而中国的APA实施程序规定中，地(市)以上的税务局就可以办理，权力比较分散，这与我国目前APA多属单边APA是相适应的，但权力过于分散不利于标准的统一和国家税收权益的维护，也会导致已签订的APA质量和效果参差不齐。
5.中国APA制度在适用时间方面，应遵循国际惯例。日本和韩国一般规定APA适用的时间为3-5年，而中国规定APA的适用年限为2-4年。APA的签订，特别是双边APA的签订，本身就需要相当长的时间(一般为2年左右)，因此，一个适度长的适用时限，有利于其作用的发挥，也利于鼓励纳税人申请APA，建议中国也应采用3-5年适用年限。
总体上看，由于APA最终是要解决跨国纳税人与一个或两个以上国家的税收分配关系，因此需要在国际上取得共识，任何国家单独设立一套规则都是行不通的。中日韩三国APA制度尽管处于不同发展阶段，但许多基本原则是一致的。目前为止，中国的APA制度已经搭起了一个基本的框架，今后必须随着我国对外开放的进一步深入，按照国际通行的规则不断完善。
注释：
①参见商务部网站(http：//www．fdi．gov．cn)历年中国引进外商直接投资统计资料。
②该协会成员有美国、加拿大、澳大利亚和日本四国，并于2003年3月12日发布了关于转让定价的一揽子文件，纳税人只要遵循该文件的规定，就可以避免在上述四国因转让定价问题受到处罚。
③参见：王萌，张刚：《热点财经：中国不能做跨国公司避税天堂》，人民网(http：//finance．people．com.cn/GB/1045/3531584．html)。
④徐熙烈等：《韩国国际税收制度的现状与完善》，江南大学校，第五次中韩税收学术交流会《论文集》。
⑤按照日本APA程序，不仅双边或多边APA要引起相互协商程序(MAP)，单边APA也可能会引起MAP。为了避免双重征税和确保纳税人事业经营的可预测性，日本国税局建议未提交MAP申请的APA申请人应提出MAP申请，MAP是双(多)边APA的必经程序。
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