以税务奖励政策促进科技发展的探讨——加拿大经验的介析及对中国的相关建议，本文主要内容关键词为：加拿大论文,科技发展论文,中国论文,税务论文,经验论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
文章编号：1003-6636(2000)04-0018-06中图分类号：F810.422文献标识码：A
一、前言
随着国际贸易自由化的趋势，各项产业面临着国内外的强烈竞争而必须设法提高生产率。近三四十年来科学技术超乎自然资源、资本和劳工等传统式的生产要素成为提高生产率的原动力。根据世界银行统计显示，1987年至1998年间，经济先进国花费在科技发展的经费约占国内生产总值（Gross National Product，简称GDP）的2.3%至2.8%。在亚洲地区，科技研究经费占GDP的比例，韩国、日本、台湾、新加坡及中国大陆依序为2.82%、2.80%、1.66%、1.13%及0.66%。
中国大陆的经济改革始自1978年。过去20年来，GDP约增加五倍，由1980年的2,017亿美元增至1998年的9,590亿美元。如能维持过去的经济成长率，则可能于十年内跃居世界第四经济大国，仅次于美国、日本和德国。中国的经济成长受惠于贸易增值及产业升级，商品出口及进口值的每年平均成长率在1980至1990年间分别为13%及14%；1990至1997年间的平均成长率则为17%及16%。
从产业升级的观点而论，第一产业（以农业为主）的生产值占GDP的比例，由1980年的30%减少至1998年的18%。第二产业（以工业为主）的生产值占GDP的比例维持在49%左右。第三产业（以金融、电讯等服务业为主）的生产值则由21%增高到33%。从中国和美国的产业结构相比结果（详见表一），不难断言中国必将继续产业升级，以知识为根基的产业(Knowledge based industries)在国家总体经济中将增其重要地位。
表一：中国和美国的产业结构比较
美国
中国
第一产业第二产业第三产业第一产业第二产业第三产业
1980 3% 33%64% 30% 49% 21%
1998 2% 26%72% 18% 49%
33%
Source:World Bank Statistics,2000,Table 4.2
在中国大陆经济由南向北、从东向西的推进过程中，中部五省（河南、湖北、湖南、安徽、江西）具有枢纽作用。该区自然资源丰富，劳力充沛，惟产业结构层次偏低，即，第一产业生产值相对偏高，第三产业生产值相对偏低，经济发展的总体水平有待加强。
近二十年来，经济先进国非常重视科技研究和发展。“经济合作与发展组织”(Organization for Economic Cooperation and Development简称OECD）的一份研究报告指出：先进国知识精密产业(Knowledge intensive industries)的生产价值占GDP的比例由1980年的45%增至1990年的56%。西方国家透过税务措施鼓励科技研究、提高生产率及促进产业升级，这些经验值得中国参考。本文拟将加拿大的相关税务措施进行梳理和介绍，以供中国有关决策者参考。
二、奖励科技研究发展计划之缘起
近二三十年来，加拿大受到关贸总协定(General Agreement on Tariffs and Trade)、世界贸易组织(World Trade Organiztion)、美加自由贸易协定、北美自由贸易协定等国际贸易自由化规范的影响逐渐取消“对物”补贴政策。为维持或扩大产品在国内及国外市场的竞争力，联邦及省政府致力推动民间企业发展科技研究。具体措施包括联邦政府国税部（自1999年11月1日起改称为加拿大海关及税务总署）办理的“奖励科技研究发展计划”(Science Research and ExperimentalDevelopment Program 简称SRED计划）。其宗旨是通过实施税务优惠办法奖励企业界，尤其是中小企业，从事科学技术的基本研究、应用研究及科技实验。以期能提高生产效率，减低生产成本，创造新产品，开拓新市场，促进经济发展，进而达到提高国民所得及生活水准的目标。
政府政策必须根据政治、经济、社会、科学等因素的巨大变化，作出相应调整与修改，税务奖励措施也不能例外。加拿大的SRED计划创始于1983年。此后，利用每年一度的财政预算，财政部和国税部修改部分税务奖励条例。国税部长根据企业调查报告，于1997年邀请十多位产业协会代表及学者专家成立改革税务奖励办法委员会。两年后，该委员会完成研究报告，其重点如下：
1.广泛咨询意见，遵守公平原则
改革委员会高度肯定知识密集产业在经济发展过程中演扮的重要角色；知识密集产业的生产值占国内生产总值的比例逐年增高；各高科技产业的发展速度与目标不一。因此，国税部必须广泛咨询产业界的意见。同时，为顾及各企业的利益，订定税务政策时应遵守公平原则。
2.兼顾弹性和简单原则
奖励科技发展计划受益者必须通过国税部的技术和财务审查。每一产业或同一产业内不同企业的生产技术迥然不同。因此，审查某一奖励科技发展计划申请者是否合乎技术或财务审查条件时应具弹性。然而，订定税务条例时应力求简化。
3.提高服务品质，利益大众
奖励科技发展条例非常复杂，许多中小企业难以充分了解其条文。因此，改革委员会建议国税部应以文宣、网络、说明会等方式加强宣传工作。鼓励厂商设置新工厂或推行新科技研究或实验前，要求国税部审查其工作书，以减少国税部和厂商之间可能发生的争执。使纳税人能获得该得利益，进而福利全民。
三、奖励科技研究发展计划之运用
1.申报公司所得税表概要
申请SRED税务奖励者必须申报《报表T661》及《报表T2038》。前表提供从事科技研究发展的科技费用支出(Current Expenditures)及资本支出(Capital Expenditures)资料。后表提供税金低减额(Tax Credits)等详细资料。这两项报表并入一般公司所得税表，综合科技研究发展收入与其他营业收支资料，依照下列简化公式可计算补缴或退税额：
总收入(Gross Income)
减一般营业费用支出(General Expenditures)
净收入(Net Income)
减科技费用支出(SRED current expenditures)
减科技资本支出(SRED capital expenditures)
应缴税收入(Taxable Income)
乘 税率 (Tax Rate)
应缴税额 (Tax Payable)
减 科技税金抵减额(SRED tax credits)
减 其他投资税金抵减额(Investment tax credits)
补缴额或退税额(Payment or Refund)
2、申请科技研究发展税务优惠的项目必须具备的条件
依照加拿大所得税法，合乎税务奖励条例的科技研究发展活动包括下列数项：
A.一般科技的基本研究。
B.特殊科技的应用研究。
C.为执行上述两项而做的实验或试验。
D.上述三项的辅助活动，如机械操作、电脑程式设计、效力研究、材料分析、相关资料的收集与分析等。
此外，国税部的“科技审查小组”依照下列准则判断纳税人或纳税法人所申报的科技研究发展活动是否合乎税务奖励条例。
A.不确定的原则
奖励科技研究发展的目的是提升新知识，藉以提高生产效率或可被市场接受的新产品。研究发展的过程必将面临许多“不确定”的问题，如果这些问题能用“惯例性”或者现有知识、装置、技术、机械操作等方法解决，则这些解决问题的活动就不合乎税务奖励条例的立法精神。相反地，依理论设定假设、收集相关资料、分析与实验、判断设定的假设能否被接受等有系统化的科学研究程序来解决不确定问题而做的活动就合乎奖励办法规范。
B.前瞻性的原则
从企业管理或经营的观点而言，科技研究发展的结果必能使新产品在国内外市场赢得竞争而值得持续生产。否则，该项科技研究就失去意义。纳税人所拟定“科技研究发展计划”，除了技术方面合乎逻辑，经济上的考量必有前瞻性。然而，推销产品的广告及市场研究并不属于科技研究发展的范围。
C.时效性的原则
通常一项科技研究与发展计划要经过下列几项步骤才能完成。
(1)根据科学技术理论及市场需要拟定计划目的。
(2)拟定工作大纲及各重大项目的里程碑及研究方法。面对不确定的情况，这些工作大纲可能随时要做必要的调整。
(3)根据研究和试验结果完成试验性的生产模式及产品。
(4)由试验性模式或产品发展成商业性产品。
(5)大规模生产供应市场。
上述前三项步骤属于科技研究发展阶段。所有活动的相关费用支出可受到税务奖励的优惠。后两项步骤可视为已完成不确定性试验而重复惯例性的应用。因此，不能再得到税务优惠。惟第四步骤由试验模式转变成商业产品的过程中，如存在“不确定性”而仍需“研究发展”时，所花费的支出可得到税务优惠。
3.申报科技研究发展税务优惠的方法
科技研究发展税务奖励条例包括两类三项优惠项目。
A.税务扣除额(Tax Deductions)又分为费用支出(Current Expenditures)和资本支出(Capital Expenditures)。
(1)费用支出
从事科技研究发展者，其合乎优惠条例的费用支出包括：
a.直接参与科技研究发展员工的薪水及工资。
b.花费于科技研究发展的材料成本。
c.自用机械或装备的操作及维修费用。
d.租用机械或装备的租金（用于科技研究发展的使用率要超过90%）。
e.相关承包合同的费用。
f.行政管理及办公室费用。
(2)资本支出
购置资产费用按照法定折旧率计算资本支出额，然而土地和建屋的购置费用不能用于计算资本支出，除非建筑物是为科技研究发展而特别设计和建造的。
(3)费用支出及资本支出可用于扣除当年同额的应缴所得。如这两项支出额大于当年应缴所得时，可无限期地留待以后使用。
B.投资税金抵减(Investment Tax Credits)
投资在科技研究发展的费用支出和资本支出总额可做为计算税额抵减的基准。一般而言，税金抵减额(tax credits)为扣除额(tax deductions)的20%。例如，费用支出和资本支出额为100元，则税金抵减额为20元。意即，该公司可从该缴纳所得税额中抵减20元。
加拿大政府为鼓励中小企业的发展，如果费用和资本支出额少于两百万加币时，税金抵减率可提高到35%。此外，上述中小企业如合乎下列条件可申请退税(refund of tax credits)：
(1)加拿大人拥有该公司51%以上的控制权。
(2)该公司的应缴税所得少于加币40万元。
(3)税金抵减额大于应缴纳税金。
(4)退税额不能超过税金抵减额的40%。
四、国际奖励科技研究发展计划之比较
1.奖励科技研究发展的方法
科技研究发展结果的“溢出利益”(spillover benefit)是指科技研究发展的好处常超乎研究发展者本身。政府为防止同业者“搭便车”蒙受其益而授予“智慧产权”及“专利权”等方法保护新产品发明者的经济利益。科技研究发展者的经济利益则不宜以专利权保护，因为其成功结果常被广泛应用而嘉惠全民。例如抗风耐寒又高产量的高品质小麦育种成功后，政府不宜授“专利权”给种子育种者，避免育种者以高价出售小麦种子做为研究发展成功的报酬。相反地，政府采用其他方式奖励育种者，并且由政府协助推广新品种，使全民受惠。国际间较常用的科技研究发展奖励方法包括下列数种。
表二：政府直接补贴和税务奖励的优劣比较
直接补贴税务奖励
受益企业少数企业多数企业
投资诱导者 政府投资者
影响投资要素政府预算市场需要
投资效率短期利益长期利益
运作成本相对偏高效率较高
A.政府资助科技研究发展活动。
B.政府购买由企业界发展的新技术。
C.政府直接补贴企业或贷款大学或非营利机构从事科技研究发展。
D.税务奖励。
在减除政府规定及鼓励民间企业自由经营的前提下，前两项方法渐被少用，基于下列理由，一般认为税务奖励优于直接补贴方法（见表二）。
2.科技研究发展奖励办法的比较
经济先进七大国都实施科技研究发展税务奖励计划，但七大国的奖励条例略有差异。该差异反映在以下方面：
A.支出扣除额的处理。
各国准许科技研究发展者从应缴税所得扣除当年花费的费用支出和资本支出。如支出扣除额大于应缴所得时，加拿大、法国、德国和英国等四国准许其余额无限期地申报到全额扣除后为止；意大利、日本和美国等三国则规定于五年内申报，逾期无效。
各国对资本支出额的处理方法有很大的差异。加拿大和英国准许全额资本支出可于报税当年抵扣应缴税所得。法国和德国采取直线法分期折旧，分期抵扣应缴税所得。意大利准许计算第一年科技研究发展资本支出时，其折旧率高出一般折旧率的两倍。第二年后，则无差别处理。日本和美国用直线折旧方法计算每年资本支出额。此外，某些特殊机器或装备等资产可用加速折旧率。后者，因资产不同而异。
B.投资税金抵减额的处理。
德国、意大利和英国等三国不实施这项优惠办法。加拿大的情形如前所述一般投资税金抵减额为费用支出和资本支出额的20%。中小企业的费用和资本支出额少于加币2百万元时，其抵减率提高到35%。
法国的投资税金抵减额为当年科技研究发展费用及资本支出额超过过去两年平均支出额的半数；但不得超过四千万法郎。如无支出增额则不能申报投资税金抵减。
日本有三种投资税金抵减率。(1)一般情形是当年费用和资本支出额大于1966年后该公司最多一年费用和资本支出额中差额之20%；(2)资本支出用于特殊基本技术研究发展时，可另加7%；(3)中小企业可另加6%。
美国的投资税金抵减额依三步骤计算。(1)计算1984-1988年间科技研究发展支出和该公司总收入的年平均比例，但不得超过16%。此称“基期固定比例”。(2)计算报税前四年的平均总收入。(3)四年平均总收入乘上基期固定比例即为报税年的投资税金抵减额，但不得超过当年费用及资本支出额的半数，未用完的抵减额可退后三年或推前15年使用。
综合以上比较，加拿大的科技研究发展税务奖励办法显然优于世界各国。
五、加拿大奖励科技研究发展计划之评估
加拿大于1983年开设实施奖励科技研究发展计划。1996年财政部和国税部委托立场中立的研究机构做详细的调查研究并提出评估报告。
1.一般性观察
A.企业界认为重视科技研究发展是一项很重要的企业政策，因为从事研究发展才能维持竞争力。
B.有无政府资助是企业决定是否从事科技研究发展活动的重要考虑因素。
C.联邦政府的奖励科技研究发展计划被认为是最重要的政府资助计划。
D.一项科技研究发展计划约需七年才能完成。
E.一公司员工的多少与使用科技研究发展活动资金的多少有密切的相关性。
F.约有30%的员工从事科技研究发展活动。
G.加拿大公司占奖励科技研究发展计划申请者的94%，其余为外国公司。
2.税务优惠计划的实施概况（略）
3.成本有效性评估
鼓励科技研究发展计划的实施成本是减少政府税收。为评估减少税收的收益如何，财政部和国税部于1996年委托立场中立的研究机构提出评估报告。该研究机构国税部的税务资金推算1988年至1992年间政府为实施税务奖励政策而减少的税收。此减少额称为“政策成本”。同时，根据2000份调查问卷，估计企业界因受益于税务奖励政策而增加投资及其相对立的格外利润及税金。此格外税金相当于政府的税收增额而称为“政策收益”。评估报告指出，政策收益和政策成本的比例为1:1.38，即政府实施奖励科技研究计划后，以少收税金1元的结果导致日后增加税收1.38元。此外，科技研究发展的结果，使企业生产效率提高并降低产品价格，最终使消费者受益。
类似加拿大的评估报告，美国的1996报告指出“政策收益”和“政策成本”的比例为1:1.74。这表示美加两国实施奖励科技研究发展计划的成本收益为正。意即，收益大于成本。然而，美国的政策效率较高。其涵意可能说明加拿大的税务奖励条例比美国的条例优惠。加拿大政府付出较大的代价，但没有收回对应的收益。美加成本有效性比较结果启示者政府最适当(optimum)政策的制定作业是科学也是艺术。
4.经济效益评估
财政部和国税部的联合委托评估报告更进一步利用1988-1992年间的调查资料，采用计量经济学技术导出每一产业的科技研究发展经济收益方程式。由此方程式测量每一产业因科技研究发展奖励措施而得的“溢出利益”。每一产业的溢出利益约占该产业产值的2%至4%之间。再以每一产业的生产值为权数推算加拿大全国的净所得增值。估计1992年因科技研究发展计划而增加国家财富约为3千万至5千5百万加元之间。
六、对设置中国奖励科技研究发展措施的建议
1.增加科技研究发展经费
重视科技研究发展是时代潮流所趋。根据世界银行统计，目前中国花费在科技研究发展的经费约占国内生产总值的0.66%。美日等先进国的相对比例2.89左右。目前，中国已是经济大国而有能力加强科技研究发展。
中国即将加入WTO和面临更强烈的市场竞争，惟有提升每一产业的竞争力才能持续中国的高度经济成长率。政府资助产业研究发展新技术，藉以提高生产率、减低生产成本、加强国际竞争力的做法并不违反国际自由贸易规范。从国内外客观条件，中国加强科技研究发展的建议应无可异议地被接受。
2.努力将国防科技民间化
中国国防科技水准名列国际前茅而使国防力量甚强。如能转移或应用高水准的国防科学技术于民间产业，必能促进民间企业升级。
3.应用基本科技于产业生产
中国的基本科学技术的学术水准闻名世界，大学院校及研究机构所发表的科技研究论文篇数高居世界第七名。如何转移高水准的基本科技知识于产业界的实际运用是不容迟缓的课题。适当的科技政策必可使中国的产业升级事半功倍。
4.以政府补贴方式奖励科技发展
中国地域辽阔，各地区自然资源分布和产业发展优势条件的差异大；投资资金普遍不足，企业界不轻易冒风险从事科技研究发展活动。基于上述因素，政府宜从宏观条件鼓励选择性的科技研究发展。因此，近十年内，以政府补贴方式协助企业界发展科技较为适宜。
5.将建立税务奖励条例作为长期目标
中国自1994年起实施税务改革，税制制订及征税实务方面都有很明显的进步，相信到2010年后会有更令人满意的进步。奖励科技研究发展计划必须从科学技术及财务会计两大方面慎重规划，中国如能参照外国经验，斟酌国内客观条件及需要，企望10年后能实施具有中国特色的税务奖励办法。
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