投资性房地产计量模式转换会计处理与纳税调整探讨，本文主要内容关键词为：会计处理论文,模式论文,房地产论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
企业的房地产按其用途可分为：在“开发产品”科目核算的待售商品房；在“固定资产”或“无形资产”科目核算的企业自用房地产、土地使用权；在“投资性房地产”科目核算的已出租的土地使用权、持有并准备增值后转让的土地使用权、已出租的建筑物。如果这些房地产的用途发生了变化，如：投资性房地产开始自用，应当将“投资性房地产”转为“固定资产”或“无形资产”；作为存货的房地产改为出租、自用土地使用权停止自用改为用于赚取租金或资本增值、自用建筑物停止自用改为出租时，应当将“开发产品”、“无形资产”、“固定资产”转为“投资性房地产”。下面谈谈我对投资性房地产转换的会计处理和与之相关的所得税纳税调整事项的认识。
一、投资性房地产转换为自用房地产
投资性房地产分别按采用成本模式和采用公允价值模式进行后续计量两种，其在转换为自用房地产时的计量模式也不同。《企业会计准则第3号——投资性房地产》(以下简称：准则)第9条规定，采用成本模式计量的建筑物的后续计量，适用《企业会计准则第4号——固定资产》；采用成本模式计量的土地使用权的后续计量，适用《企业会计准则第6号——无形资产》。因此，采用成本模式计量的投资性房地产转换为自用房地产时，应分别按以上准则规定进行会计处理。
(一)采用成本模式计量的投资性房地产转换为自用房地产
1.采用成本模式计量的建筑物改为自用。准则规定，采用成本模式计量的建筑物的后续计量，适用固定资产会计准则。因此，在转换时只是转换为不同的会计科目，如：将“投资性房地产——建筑物”科目余额转入“固定资产——建筑物”科目；将“投资性房地产累计折旧”科目余额转入“累计折旧”科目；将“投资性房地产减值准备”科目余额转入“固定资产减值准备”科目。原来因计提投资性房地产减值准备从而产生所得税纳税调整的，还应将原“递延所得税资产”科目继续沿用，直至该项建筑物处置时再结转有关科目。改为自用后，如无其他变化，仍可按原办法继续计提固定资产折旧，如果由于已经计提了减值准备致使以后计提的折旧少于按税法规定的折旧差额，造成会计期末递延所得税资产的应有余额小于原有余额的，其差额应调减“递延所得税资产”科目余额。
2.采用成本模式计量的土地使用权改为自用。准则规定，采用成本模式计量的土地使用权的后续计量，适用无形资产会计准则，因此在转换时应将原土地使用权的账面价值从“投资性房地产——土地使用权”科目转入“无形资产——土地使用权”科目。如果原来进行了摊销或计提了减值准备，则在转换时还应将“投资性房地产累计摊销”科目余额转入“累计摊销”科目；将“投资性房地产减值准备”科目余额转入“无形资产减值准备”科目。由计提减值准备而引起的所得税纳税调整，处理同建筑物。
(二)采用公允价值模式计量的投资性房地产转换为自用房地产
准则规定，采用公允价值模式计量的投资性房地产转换为自用房地产时，应当以其转换当日的公允价值作为自用房地产的账面价值，公允价值与原账面价值的差额计入当期损益。此时应将该项投资性房地产按结转日公允价值转入“固定资产”或“无形资产”科目，并结平原“投资性房地产——成本”、“投资性房地产——公允价值变动”余额，其差额贷记(或借记)“公允价值变动损益”科目。如某投资性房地产的建筑物成本为2 000万元，在建成当月发生公允价值变动增值400万元，结转日公允价值为2 700万元，则在结转日应借记“固定资产——建筑物”科目2 700万元，贷记“投资性房地产——成本”科目2 000万元、“投资性房地产——公允价值变动”科目400万元、“公允价值变动损益”科目300万元。
值得探讨的问题是，转换后形成的固定资产应如何计提折旧。仍以上例，由于原来采用公允价值计量的投资性房地产按规定不计提折旧，转换后成为自用固定资产，应按规定计提固定资产折旧。设该建筑物的使用寿命为十年，净残值率为0，用年限平均法计提折旧，与税法规定相同。该建筑物自2007年12月建成并作为投资性房地产入账，2008年12月转为自用，并自2009年1月起开始计提折旧。
现对该项建筑物的税务调整进行分析，并设该企业所得税税率为25％(本文例中均为25％)。该建筑物自2007年12月建成并转作投资性房地产时的计税基础为2 000万元，会计账面价值为2 400万元，产生应纳税暂时性差异400万元，但因建成当月税务不计算折旧，计税基础仍为2 000万元，因此所应调减的应纳所得税额为100万元(400×25％)，借记“所得税费用——递延所得税费用”科目，贷记“递延所得税负债”科目。2008年12月计税基础为1 800万元(2 000-200)，账面价值为2 700万元，产生应纳税暂性差异900万元，递延所得税负债的应有余额为225万元(900×25％)，其大于“递延所得税负债”科目原有余额100万元的差额125万元，借记“所得税费用——递延所得税费用”科目，贷记“递延所得税负债”科目。此时的“递延所得税负债”科目余额为225万元。
该建筑物应自2009年起，按原值2 700万元，剩余使用年限9年，用直线法计提折旧，每年应计提折旧为300万元(2700/9)。2009年12月，会计账面价值为2 400万元(2 700-300)，计税基础为1 600万元(1 800-200)，应纳税暂性差异800万元(2 400-1 600)，递延所得税负债的应有余额为200万元(800×25％)，小于“递延所得税负债”科目已有余额225万元，差额25万元做相反分录，借记“递延所得税负债”科目，贷记“所得税费用——递延所得税费用”科目。此时的“递延所得税负债”科目余额为200万元(225-25)。如果没有其他变化，在其后的8年中，每年都应冲减“递延所得税负债”科目25万元，直至8年后使用寿命结束时冲平。
问题在于，该建筑物实际使用寿命为10年，由于第一年作为采用公允价值模式计量的投资性房地产而不计提折旧，一年后转为自用后按剩余的9年计提折旧是否合理?因此，也有人认为应按10年计提折旧，即先补提1年，以后再提9年。如此，补提的第一年的折旧额应该是多少?是按成本2 000万元为基础，还是以公允价值2 400万元为基础计提?难以确定。且这样做等于采用了追溯调整法，准则没有这样的规定。因此，笔者认为，这应该相当于企业购入了九成新的建筑物自用，而以转为自用后的剩余年限(本例为9年)计提为宜。(下文有类似情况，不赘述)。
二、非投资性房地产转换为投资性房地产
非投资性房地产转为投资性房地产，按会计计量模式的不同，可以分为两种情况，即：非投资性房地产转为采用成本模式后续计量的投资性房地产，非投资性房地产转为采用公允价值模式后续计量的投资性房地产。
(一)非投资性房地产转为采用成本模式后续计量的投资性房地产
1.存货房地产转换为采用成本模式计量的投资性房地产，准则规定，在成本模式下，应当将房地产转换前的账面价值作为转换后的入账价值。因此，企业作为存货的房地产转为投资性房地产时，应按其在转换日的账面余额，借记“投资性房地产——成本”科目，贷记“开发产品”等科目。已计提跌价准备的，还应同时结转跌价准备，借记“存货跌价准备”科目，贷记“投资性房地产减值准备”科目。原由计提存货跌价准备产生的“递延所得税资产”继续保留。由于转换前后都按成本模式计量，因此不会因转换而产生新的纳税调整事项。但此时的该项房地产使用寿命，应该相当于企业在转换日购入了一项新的投资性房地产，不应扣减作为存货时的年限。
2.自用房地产转换为采用成本模式计量的投资性房地产。企业将自用房地产转换为投资性房地产的，应按其在转换日的账面原值、已计提的累计折旧(摊销)、已计提的减值准备等，相应转入“投资性房地产——成本”、“投资性房地产累计折旧(摊销)”、“投资性房地产减值准备”科目。原由计提固定资产减值准备、无形资产减值准备产生的“递延所得税资产”继续保留。由于转换前后都按成本计量模式计量，且都按固定资产准则或无形资产准则进行会计处理，因此也不会因转换而产生新的所得税纳税调整事项。
(二)非投资性房地产转为采用公允价值模式后续计量的投资性房地产
1.存货房地产转为采用公允价值模式计量的投资性房地产。准则规定，作为存货的房地产转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时，应当按照该投资性房地产在转换日的公允价值入账，借记“投资性房地产——成本”科目，如果原来已经计提存货跌价准备的，还应借记“存货跌价准备”结平，同时按照转换日的存货账面余额，贷记“开发产品”等科目。如果转换日的公允价值小于账面价值的，其差额借记“公允价值变动损益”科目，大于账面价值的，其差额贷记“资本公积——其他资本公积”科目。
在税务处理上，可能有多种情况。
一是原在开发产品核算时已经因为计提了跌价准备而发生“递延所得税资产”的，在转为投资性房地产时，因公允价值小于账面价值产生了新的公允价值变动损益，由此产生新的递延所得税资产，应借记“递延所得税资产”和贷记“应交税费——递延所得税费用”科目。如，某公司2006年末建有开发产品房屋一幢，成本3 000万元，在持有期间曾计提存货跌价准备400万元。2007年12月因改为出租用，从而将该房屋转入投资性房地产，并以公允价值计量。转换日该房屋的公允价值为2 400万元。企业应在转换日进行如下会计处理：借记“投资性房地产——成本”科目2 400万元，“存货跌价准备”科目400万元，“公允价值变动损益”科目200万元，贷记“开发产品”科目3 000万元。
由于该房屋原以存货核算，购建时账面价值与计税基础同为3 000万元，后因计提存货跌价准备使账面价值减至2 600万元，但因存货不需要计提折旧，因而计税基础仍为3 000万元，因可抵扣暂时性差异400万元而产生的递延所得税资产100万元(400×25％)，借记“递延所得税资产”、贷记“所得税费用——递延所得税费用”科目。在转换后由于公允价值2 400万元小于账面价值2 600万元，又发生可抵扣暂时性差异200万元。如果在2008年末公允价值未发生新的变化，设该房屋的使用寿命为20年，净残值率为0，采用直线法计算折旧，则此时的计税基础为2 850万元[3 000×(1-5％×1年)]，账面价值为2 400万元，由差异450万元而产生的递延所得税资产的应有余额为112.50万元(450×25％)，大于“递延所得税资产”科目余额100万元的差额12.50万元，继续借记“递延所得税资产”科目，贷记“所得税费用——递延所得税费用”科目。此时的“递延所得税资产”科目余额为112.50万元。
二是原在开发产品核算时已经因为计提了减值准备而发生“递延所得税资产”的，在转为投资性房地产时，因公允价值大于账面价值产生的应纳税暂时性差异，产生了递延所得税负债，如在原“递延所得税资产”余额范围内时，应借记“应交税费——递延所得税费用”和贷记“递延所得税资产”科目；超过范围时，应先行冲平原“递延所得税资产”余额，超过部分借记“应交税费——递延所得税费用”科目，贷记“递延所得税负债”科目。仍如上例，设转换时公允价值为2 800万元，大于账面价值2 600万元，差额200万元，企业应在转换日进行如下会计处理：借记“投资性房地产——成本”科目2 800万元，“存货跌价准备”科目400万元，贷记“开发产品”科目3 000万元，“资本公积——其他资本公积”200万元。
此时该房屋的账面价值为2 800万元，计税基础仍为2 850万元[3 000×(1-5％×1年)]，“递延所得税资产”科目余额应为12.50万元(50×25％)，小于账面余额112.50万元，差额100万元作相反分录：借记“所得税费用——递延所得税费用”，贷记“递延所得税资产”科目。此时的“递延所得税资产”科目余额为12.50万元。
2.自用房地产转为采用公允价值模式计量的投资性房地产。与存货房地产转为采用公允价值模式计量的投资性房地产不同，自用房地产在自用期间已按规定计提折旧，而存货房地产在持有期间作为库存商品不计提折旧，税务上也是将原购置成本作为计税基础，不会参照固定资产折旧而使计税基础逐年递减。因此，在纳税调整时与存货房地产有不同之处。仍如前例，某公司2006年末建有自用办公房屋一幢，成本3000万元，2007年起以20年使用寿命，净残值率0，直线法计提折旧，2007年已计提的折旧150万元，与税法相同，无纳税差异。2007年12月因改为出租用，从而将该房屋转入投资性房地产，并以公允价值计量。转换日该房屋的公允价值为3 200万元。企业应在转换日：借记“投资性房地产——成本”科目3 200万元、“累计折旧”科目150万元，贷记“固定资产”科目3 000万元、“资本公积——其他资本公积”科目350万元。此时的计税基础为2 850万元[3 000×(1-5％×1年)]，账面价值为3 200万元，应纳税暂时性差异350万元，递延所得税负债应有余额87.50万元(350×25％)，原有余额0，应借记“资本公积——其他资本公积”科目87.50万元，贷记“递延所得税负债”科目87.50万元。
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