德国康采恩法与我国企业集团法之比较，本文主要内容关键词为：康采恩论文,德国论文,企业集团论文,我国论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、我国对企业集团的有关规定
关于企业集团的规定，首先见之于1986年国家出台的关于推进横向经济联合的一系列措施。但是，那时候对企业集团的认识仅仅停留在名称上（注：另外，1986年3月23日国务院发布了《关于进一步推动横向经济联合若干问题的规定》，在该规定中首次提到了企业集团（第1条第2句）。但是对企业集团本身，未作任何说明。1986年3月31日国家工商局发布了关于横向经济联合登记经济管理的规定，同月，国家财政部、中国人民银行、国家统计局也分别发布了促进横向经济联合的配套措施。有关的评论参见：邵建东的博士论文：Unternehmensgruppe un Zusammenschlussknotrolle in China,empfiehlt sich eine Regelung nach deutschem Modell?(Diss.),Peter Lang GmbH,Frankfurt am Main,1996 S.26.）。国家体改委、国家经贸委于1987年12月16日发布的《关于组建和发展企业集团的几点意见》。第一次规定了企业集团的组织关系，对企业集团的作用作了说明。“集团公司”（注：集团公司是一个有歧义的概念。集团公司容易使人误解为集团本身也是一个公司。在我国过去的集团实践中，有的地方将集团本身也登记为“法人”或者“公司”，有实践中造成了很大的混乱。集团登记管理规定已经作了纠正，明确指出，企业集团本身不是法人。有关的论述参见：邵建东上引博士论文，第41至42页。另见：王俊豪等：《浙江省转体型商业企业集团研究》，《商业经济与管理》，1999年第3期，第15页。）、企业集团的“核心层、紧密层、半紧密层和松散层”（注：“核心层、紧密层、半紧密和松散层”之说，不反映企业集团的法律属性。详见本文五（二）。另见：施天涛：《中国企业集团的公司化改造》，《法律科学》，1999年第2期。）之说，也来自于该意见。1989年国家体改委印发的“企业集团组织与管理座谈会纪要”对企业集团的“特征”进行了描写。此后，国家则将重点放在组建和发展大型企业集团方面（注：1991年12月14日国务院印发批转国家计委、体改委、国务院生产办公室《关于选择一批大型企业集团试点的请示》，选择了东风等57家企业集团进行式点。1997年4月29日国务院印发关于国家计委、经贸委、体改委《关于深化大型企业集团试点工作意见的通知》，国家重点扶持的企业集团增加至120家。但是这两个文件只针对大型企业集团，而且对于企业集团的法律性问题，并未作出明确规定，不过在后一个文件中要求企业集团按照我国公司法的要求进行公司化的改造。），而对于实践中的错误作法，例如企业集团登记中出现的“双重法人”现象，由于当时理论上的认识的不足，迟迟没有出台规范企业集团的规定（注：国家体改委等部门曾经于1994年起草《企业集团组建与管理办法》（征求意见稿），但到目前为止，尚未出台。参见施天涛：《关联企业法律问题研究》，法律出版社1998年版，第250页。），直到1998年4月6日国家工商局才印发了《关于企业集团登记管理暂行规定》（以下简称集团登记规定）。笔者认为，该规定比起以前的有关企业集团的规章来说，有了很大的进步，例如明确规定企业集团不具备法人资格（第5条3款），不得以集团名义对外签定经济合同，从事经营活动（第14条3款）。而且严格了企业集团登记的条件，其意图显然是为了纠正实践中的错误和抑制组建集团过程中的盲热。
尤其值得注意的是税法中避免企业之间利润转移过程中双重征税的问题，在我国税务法规中也有了体现。在经济体制转轨的过程中，出现了大量的总公司、总局或者企业集团，如何避免对总公司、总局或者企业集团与其所属的企业、事业单位或者集团成员之间双重征收所得税，同样属于对企业间联属关系的调整范围。为此，国家税务总局先后发布了一系列的通知，针对总公司、总局或者企业集团与其所属企业、成员企业的纳税问题进行了规范。（注：1994年3月9日，国家税务总局分别发布了铁路部门、交通部、邮电部以及中国民航总局所属企业，事业单位交纳所得税问题的通知。1995年6月19日发布关于中国东北电力集团交纳所得税问题通知，1996年2月17日关于中国石华总公司、1996年11月15日关于中国农业垦（集团）总公司、1997年11月13日关于中恳集团、1997年11月27日关于中水集团、1997年12月29日关于中国国际信托投资公司、1998年4月22日关于中国电信（香港）有限公司、1999年4月19日关于中国国际信托投资公司、1999年7月12日关于中国民航总局与其下属企业（子公司，成员企业）交纳企业所得税的通知。）从这些通知来看，虽然其中既没有对企业集团的定义，也没有提到关联企业，但是其实质就是避免联属企业之间可能产生的双重征税问题。这与国外企业所得税法中，有关避免在企业之间分配利润过程中的双重征税而规定企业合并制作会计报表，合并纳税的实质是一致的。国家的有关规定中已经使用了“合并会计报表”、“合并给税”（注：例如国家税务总局关于东北电力集团继续实行合并缴纳企业所得税的通知（1998年4月15日），中国证监会关于转发财政部“关于合并会计报表暂行规定”的通知（1995年3月1日），证监会独立审计实务公告第5号“合并会计报表审计的特别考虑”（1999年3月1日）。）这样的术语，这与德国康采恩法和企业所得税法的规定就更为接近了一步。
此外，与企业集团相关的规定主要是我国公司法对法人持股、母子公司（公司法第12、13条）的零星规定。我国证券法对上市公司收购（第四章第78至94条）的规定，可以视为企业集团（或者说公司集团）产生的一种方式。而对由此可能所产生的企业集团的内部以及外部关系方面，尤其是在如何加强对集团内少数股东和债权人保护方面，无论是我国公司法，还是证券法，几乎还是空白。
著名法学家江平先生极富远见地指出：“在我国，由于公司法颁布生效仅数年，配套法规尚不足，公司法执法尤显混乱，关联企业的系统立法更未提上日程，仅在零星法律法规和规章中有所涉及，学术研究总体上也属空白领域，这不能不引起有识之士的焦虑。”（注：江平先生为施天涛先生之博士论文所作序言，见施天涛：《关联企业法律问题研究》，法律出版社1998年版。）
二、我国企业集团法研究中存在的问题
（一）企业集团法研究中存在的问题
我国学者对企业集团的关注可以说是空前的。不仅经济学者纷纷撰文发表意见，法学界论企业集团的文章也可以说是数以百计，许多知名学者对企业集团均有独到的见解，对十余年来企业集团产生和发展中有关的法理问题进行了争鸣，有些问题，学术界已经达成共识，例如企业集团本身不具备法人资格，基本上结束了“集团法人资格”（注：企业集团不具备法人资格，除了集团登记管理条例已经明确规定之外，我国多数学者现在也持相同的观点。对此进行了比较详细论述的，例如，赵旭东：《论企业集团法律问题》，《法律科学》1989年第6期，第68-76页；曾玉珊：《企业集团法律问题研究》，《河北法学》1999年第6期，29-31页。）或者“集团双重法律人格”（注：对企业集团的二级法人制度说、集团双重法人资格说，随着集团法人资格的被否定，现在坚持企业集团具备双重法人资格的学者已经很少了。但是仍然有个别学者认为，企业集团是法人，是“集合法人”，“超法人”，参见刘大洪、严永和：《论企业集团的法律属性》，《福建政法管理干部学院学报》2000年第1期。）的论争。同样，对所谓“集团公司”这样模糊不清的概念，也予以了澄清。
然而，有些问题至今尚未达成共识，例如：集团是否要一个（单独的）名称和（单独的）管理机构？集团到底是否要共同的章程，或者说是需要章程还是企业合同？集团登记的法律效力是什么？未经登记的事实性企业集团的法律地位如何？企业集团的“核心层、紧密层、半紧密层和松散层”之说从法律角度而言是否可以接受？对这些问题，本文将试图从中国与德国的比较中找到答案。
（二）在对德国康采恩法的研究和借鉴中存在的问题
这里有一点首先要说明。关于德国的“联属企业法”，我国学者一般称之为“康采恩法”（注：另外，我国学者在研究德国股份法的过程中，已经习惯性地将德国股份法第三部分联属企业的规定称之为康采恩法，笔者无意反对这种习惯性称呼，但是为了本文叙述需要，将股份法中联属企业和康采恩的有关规定分别叙述。同时有必要指出的是，对于德国股份法第三部分的标题(verbundene Uuternehmen)的翻译，是十分困难的。邵建东将其翻译为“联合企业”，参见其《德国康采恩法探析》，《现代法学》1994年第6期，第89页；而施天涛使用的是“关联企业”这个译法，参见其《关联企业法律问题研究》，法律出版社1998年版，第4页；德国学者在翻译我国“外商投资企业和外国企业所得税法”时，将我国税法所称“关联企业”翻译为"verbundene Unternehmen"，大概是因为德文中没有一个完全对等的译名称。笔者认为，上述四种译法和德国学者的倒译均有其各自的侧重点，但是都不能反映德文原文在康采恩法的准确含义，邵建东的译法似乎更为贴切。而台湾1997年的公司法也增加了对联属企业规定，其标题却是“关系企业”。笔者认为，只要各自的译法不影响对各自上下文的正确理解，都是可以接受的。根据德国股份法第三部分的内容来看，为了与一般意义上的“关联企业”区别，本文采用“联属企业”这一译法。），笔者觉得这种提法并无不妥，当然可以接受，而且德国知名学者所编写的有关联属企业的教科书，也是直接称之为康采恩法。但是，如果仔细考察，康采恩仅仅是德国股份法之第三部分“联属企业法”中最为典型的一种，即已经在成员企业之间形成统一管理关系的联属企业，因此康采恩法并不能完全代表德国股份法中关于联属企业的所有规定。不但在股份法的总则中（第15至22条），立法者明确指出康采恩是联属企业的一种（股份法第15条关于联属企业的定义），而且德国的立法者在股份法第三部分的标题中使用的也是联属企业法（第291至337条、第338至339条已经废除），而非康采恩法。不过关于康采恩的规定，的确占了股份法第三部分联属企业的大部分条款（总则第18条，大致上第291至318条），而且已经单列为一节，与康采恩法中的合同型康采恩相对独立。说德国的联属企业法其实就是康采恩法，也并不过分。但是关于康采恩的规定，毕竟并非联属企业法的全部内容。为了避免误解，本文为了对比需要，将不采用康采恩法这一提法，而采纳德国立法者在股份法中的提法即“联属企业法”这一概念。而如果不是为了对比，康采恩法可以指代联属企业法，本文也将在这个意义上使用康采恩法概念。
在对德国康采恩法研究中存在的主要问题是，很多的国内学者没有将最近几年来德国康采恩法修订的内容吸收进去。有的国内学者至今尚在引用康采恩法中已经被删除的条款（注：参见郭丹、潘牧天：《上市公司收购中的法律保护》，《理论探讨》2000年第3期。根据笔者对照德文版的股份法（贝克法律出版社，1998年第29版）的目录中显示，股份法第338至339条已经被删除，而且第329至336条也已经被删除。被删除的上述条文主要是过去股份法对康采恩财务会计制度的规定。仅存的一条就是第337条。该条规定，在康采恩的财务状况报告经审计人员审计并形成审计报告之后，康采恩母公司的董事会应当立即将财务状况报告、财务审计报告立即报送母公司监事会。）。而且有的学者对德国康采恩法的基本特征和内容也缺乏全面的认识。（注：例如有的学者对德国康采恩法上的康采恩企业合同的规定及其历史背景似乎缺乏足够的认识，见：施天涛：《关联企业的法律调整》，《政法论坛》1998年第6期，第25-33页。）如前所述，不容否认的是，我国学者对德国康采恩法的研究已经取得了很大的进展。除了大量的介绍德国康采恩法的文章之外，有的已经从单纯介绍转移到了借鉴运用方面。为了更好地认识以上法律领域与企业关联关系的联系，尤其是关联企业法与康采恩法、企业集团法的关系问题，笔者认为有必要首先简要考察一下德国的股份法中对联属企业的主要内容。其理由在于，德国1965年股份法对康采恩的开创性规定，到现在为止已经历了多次的修改，尤其是1994年对股份法的修改以及同年颁布的德国“统一企业转变法律形式法”和与之配套的“企业转型税法”，已经对德国康采恩作了实质性的修改。对康采恩法中的最新变化，国内的研究似乎重视不够。因此，将德国现行的康采恩法与我国的企业集团法进行比较研究，是十分必要的，下面分别介绍。
三、德国康采恩法的变迁与特征
（一）德国康采恩法的变迁
德国的《股份法》（注：本文所采用的德国现行股份法的条文，均引自德国贝克法津出版社1998年出版的“股份法及有限责任公司法手册”（第29版）；Aktiengeselz Gmbh-Gesetz,29.Aufl.DTV C.H.Beck,1998。以下不再注明。）是从1897年的《商法典》中分离出来的。德国第一个统一的股份法于1931年颁布，1937年修订的股份法并没有对康采恩法作详尽的规定，仅仅有零星的关于康采恩的条款。值得一提的是该法第15条对康采恩的定义和第256条的内容。该条规定，如果企业间要缔结利润分配契约，需经过股东大会特定多数的同意。而其他的有关问题仍然没有解决。所以，德国不得不于1965年重新修订股份法。这次的修订专门增加了对联属企业的规定，其基本结构一直保持到现在。
德国1994年10月28日颁布的“企业转变法律形式法”（德国学者简称《企业转型法》）对企业转变其法律形式以及企业合并分离从程序上进行了详细的规定。例如对有限责任公司转换为股份公司的整个法律运作程序等进行了详尽的规定。与之配套的还包括同年颁布的“企业转型税法”，对在企业转变法律形式以及企业合并、分离过程中的税务处理作了系统性的规定。因此，股份法中有关康采恩的规定被企业转型法改变了不少。企业转型法的部分内容属于对康采恩法的规定。此外，尤其要提及的是新增的股份法第293条之一至之七的规定，要求企业在缔结康采恩或者企业兼并时履行报告义务和审查义务。此外，股份法第320条之一及第320条之二的有关公司归附制度的规定也属于新规定。
（二）康采恩法的基本特征
德国康采恩法的主要内容，可以用三个方面来概括：(1)德国股份法对联属企业的定义（总则第15条）的规定，是建立在企业间支配与从属关系（亦称控制与被控制关系，下同）之上的。康采恩法依据企业间联属关系的四个不同层次，以公司之间的多数持股关系为依据，分别规定了公司之间的多数持股关系、支配与从属关系、康采恩（企业集团）和相互持股关系（德国股份法第15至22条）。(2)对康采恩企业成员之间所签定的企业合同内容作了强制性规定，以加强对少数股东和债权人的保护。例如企业合同中必须约定支配企业承担对其附属企业的亏损（股份法第302、303条）；必须约定对附属企业的少数股东之利益进行适当的补偿（第304、305条）；支配企业在行使其统一管理权时，也应当以企业合同为依据；对于无企业合同的事实性康采恩（企业集团）（注：德国股份法对康采恩的定义是：“康采恩是多个具有独立法律地位的在支配企业统一管理之下的企业联合。”这个定义与目前我国学者对企业集团的理解是基本吻合的。也就是说，企业集团也具备多个法律上独立的企业成员和集团的统一管理两大特征。为便于与我国企业集团比较，笔者在本文中将康采恩视为企业集团的同义词使用。），母公司不得发出违背附属企业利益的指令（第312至315条）。以上企业合同的三大必备内容是法定的。违背上述法定内容的企业合同被视为自始无效（股份法第304条3款）。换句话说，即使康采恩企业之间不存在企业合同，上述法定内容同样适用于对缺乏企业合同的所谓“事实性康采恩”的规定。在对企业联属关系和康采恩企业合同的规定中，大量使用法律推定也使德国康采恩法增色不少。例如对支配和被支配关系的推定、对企业合同存在的推定以及对康采恩存在的推定等（股份法第17、18、291以及319条）。(3)德国康采恩法严格区分了全资母子公司与非全资母子公司，并分别作了不同的法律规定。对于非全资母子公司来说，不但要保护少数股东的合法权益，而且要保护公司债权人的权益，为了实现以上立法目的，康采恩法主要是通过股份法总则对联属企业的定义、对康采恩企业合同的强制性规定以及大量的法律推定来规范非全资性的母子公司关系。与非全资性母子公司相比，在全资性母子公司中，由于母公司成了其子公司的唯一股东，因此不存在对少数股东的保护问题，也正因为如此，如何保护子公司以及母公司债权人的合法权益就变得更加困难。对全资母子公司而言，母公司可以轻易地操纵子公司的决策层和管理层，在二者之间随意地转移公司资产或者利润，如果不强化对母子公司关系的法律规范，债权人所期待的利益将面临落空的危险。正是在这样的背景下，德国康采恩法在最后一次实质性的修订中，才创设了当今各国公司法上极为独特的归附制度（股份法第319至327条）。在这个制度下，母公司必须对其被归附子公司的债务承担连带履行责任，从而大大强化了对附属企业债权人的保护。
本文下面重点介绍德国股份法总则对联属企业的定义、康采恩企业合同的主要内容以及税法对康采恩的处理三个方面的内容，并分别与我国企业集团的有关规定进行比较。限于篇幅，本文对同样属于康采恩法重要内容的公司归附制度将不再详细介绍。
四、德国股份法总则中对联属企业的规定与我国对企业集团规定之比较
（一）德国股份法对联属企业的定义
德国股份法总则第15至22条主要是对联属企业的一些定义。股份法第18条的原文规定是，“联属企业是指，具有独立法律地位而彼此又形成联属关系的企业，包括：(1)被某企业多数持股的企业和对该企业持有多数股份的企业（股份法第16条）；(2)附属企业和支配企业（第17条）；(3)康采恩企业（第18条）；(4)相互持股的企业（第19条）或者属于某个企业合同当事人的企业（股份法第291、292条）。”在该条中的法律条文指引不是学者们所加上去的，而是立法者在其法律条文中用括号明确指明的。立法者这样做的动机在于进一步具体化联属企业的概念，因此在第16、17、18、19和第291、292中分别对上述五种类型的联属企业作出了具体的定义，使得联属企业概念在股份法中的外延方面尽量避免了作扩张性解释或者限制性解释的可能性。
当时的立法者已经注意到，企业间的关联现象虽然在股份公司之间最为典型，但是在其他类型的企业之间，同样存在类似的关联现象，以至于德国至今还有许多学者认为，股份法总则中第15至22条，是对所有的联属企业都可以类比适用的“联属企业基本法”。这种看法已经形成通说（注：德国大多数学者认为，康采恩法在对“联属企业”定义中所指的企业不仅包括公司、合伙企业以及控股公司，甚至个人和国家在一定情况下都可以被视为康采恩法中的“企业成员”，参见Ulrich Eisenhardt所著德国公司法教程（法学专业用，1999年第8版，Gesellschaftsrecht,8.Aufl.1999,Verlag C.H.Beck），第470页（以下简称德国公司法教程）；Uwe Hueffer（法学博士，教授，高等法院法官）所著“德国股份法条文释义（大评论）”，1997年第3版，(Uwe,Hueffer,Aktiengesetz,1997,3.Aufl.Verlag C.H.Beck)，第1182页（简称股份法大评论）；康采恩法教科书，第27至36页。）。德国权威的康采恩法教科书不但详细讨论了股份制康采恩，而且专设几章论述“有限责任公司康采恩”（注：康采恩法教科书作者认为，原则上股份法第15至22条对联属企业的规定同样使用于有限责任公司组成的康采恩，另外，有限公司法第32、43条可以视为类似康采恩的规定；按照德国企业所得税法第17条，有限责任公司康采恩也可以享受合并纳税之待遇；教科书第23、25章对此作了论述。此外，作者认为，不仅资合公司，人合企业之间同样可以组成康采恩（第26至28章。）。至少可以说，制定一部通用的联属企业法的计划，到目前为止，尚没有提上德国联邦议会的议事日程。立法者也曾经两次出台了有限责任公司康采恩法草案，但是未获得通过。不过，德国的法学界和一些判例都认为，股份法对康采恩的规定，可以适用于有限责任公司康采恩。
（二）德国联属企业的四个层次与中国企业集团“四层次说”之比较
在德国康采恩法中，按照联属企业间联系的紧密程度的高低不同，联属企业可以分为以下四个类别：
第一个层次是具备最低层次联属关系的联属企业，即企业之间单单凭借多数持股所形成的从属关系（德国股份法第16条）。企业对另外一个企业的持股数量包括其直接持股的部分和通过其附属企业间接持有的该同一企业的股份（第16条第4款）。德国法并非不容忍一企业持有另外一个企业的多数股份。因为，只要企业仅仅出于自身经营目的持有别的企业的股份，而不是要控制被持股企业，那么，被持股企业的独立法律人格就不会受到任何影响。所以，尽管康采恩法将第一个层次的，仅仅存在多数持股关系的企业先推定为具有控制和被控制关系的企业（第17条2段），从而进一步被推定为康采恩企业（第18条1段2句），但是，如果企业能够证明二者之间的经营和决策权都没有受到双方的影响，就跟独立企业之间进行业务往来一样，那么可以提供反证推翻法律的推定（第17条2款）。所以，属于第一个层次的企业，只要彼此在经营决策上是独立的，就不受德国股份法中关于联属企业法的其他规定的调整。
第二个层次的联属企业就是指企业之间已经形成支配和被支配关系（也可以称为控制与被控制关系，下同）的企业。它是指，虽然具有独立法律地位、但是彼此已经形成支配和被支配关系的企业（第17条1款），具有多数持股关系的企业将被推定为支配企业和被支配企业（第17条2款）。这一类联属企业将被法律直接推定为康采恩（即内部形成统一管理关系的企业集团，股份法第18条1款）。不过，被推定为康采恩的企业仍然可以提供反证，证明企业之间的确不存在支配和被支配的关系，从而推翻法律对康采恩已经形成的推定（第18条第1段第3句）。
第二个层次的联属企业和第一个层次的联属企业，二者既有联系，又有区别。联系在于，多数持股关系通常可以派生出支配和被支配关系。因为德国股份法只承认一股一个表决权，不承认具有多数表决权的股份。所以，多数持股意味着该企业已经拥有被持股企业的股东大会的多数表决权。但是，二者也有一定的区别。原因之一是在某些场合，即使不构成多数持股关系，持股企业同样拥有形成事实上的多数表决权。例如在出席股东大会的小股东经常缺席的情况下，即使对企业的持股不到50%，同样可以对该企业拥有支配权。原因之二是其他因素形成的控制关系，例如具有长期供求关系的企业之间，上游企业利用货源控制对下游企业施加的影响，反之亦然。这些非股权因素同样可以在企业之间形成事实上的控制和被控制关系。
第三层次的联属企业就是康采恩。也就是说，各个成员企业已经置于支配企业的统一管理之下，从经济上看，这些表面上具有独立法律地位的企业，事实上已经形成一个“统一体”（第18条第1段1句）。只要成员企业间已经订立了企业合同（第18条第1段2句）；或者依照股份法的规定，一个企业已经被归附于另一企业（第18条第1段2句），那么法律就将推定康采恩已经成立，而且该推定是不可推翻的。也就是说，只要企业之间有企业合同（第291条）的存在，或者说只要一企业按照法律程序归附于另一企业（第319条），法律将始终把该二者视为康采恩，企业提供的反证将不被法律采纳。重复一下，依据企业之间的控制关系和被控制关系也可以被法律推定为康采恩的存在，它与合同型康采恩以及归附型康采恩的唯一区别在于是否可以被企业利用反证推翻法律对康采恩的推定。
第四个层次的联属企业就是相互持股企业（总则第19条）。如果企业间的相互持股已经分别达到25%以上，就被视为相互持股企业（第19条1段1句）。其计算办法与16条的规定相同。股份法限制相互持股企业其相互持股的那部分股份所产生的表决权，也就是说，相互持股的企业在对方企业的股东大会上参与表决时，无论相互持股的数量多少，其表决权的行使不得超过对方企业的全部表决权的四分之一（股份法第328条第1段）。但是，德国企业与国外注册的企业所形成的相互持股关系，则不受德国股份法的调整。相互持股一般是用来对付敌意收购的，但是相互持股的危害也是很大的，例如“资本发水效应（即虚增资本）”，德国不少学者对此曾发表过意见。德国股份法虽然不禁止企业间相互持股，但是从本条的规定来看，立法者并不提倡企业相互持股。
相比之下，我国公司法目前对联属企业尚没有作出定义，但是在外商投资企业和外国企业所得税法实施细则第52条对关联企业下了定义：“税法第十三条所说的关联企业，是指与企业有如下之一关系的公司、企业和其它经济组织：（一）在资金、经营、购销等方面，存在直接或间接的拥有和控制关系；（二）直接或者间接地同为第三者拥有或者控制；（三）其他在利益上相关联的关系。”
笔者认为，德国股份法对“联属企业”的定义和对联属关系的划分是紧紧围绕着“控制”（支配）概念的，这与我国外商投资企业和外国企业所得税法对“关联企业”所下的定义中强调“拥有”和“控制”是基本吻合的，但是鉴于税法和德国股份法各自的立法目的不一样，二者各自有所侧重。
无独有偶，在我国企业集团的有关规定和法学著作中，一直流行着企业集团的组织结构方面的“核心层、紧密层、半紧密层和松散层”理论。所谓“核心层、紧密层、半紧密层和松散层”，其实是从经济管理角度或者说表面上对集团内部的联系的形象描写而已，笔者认为这种提法不能反映企业间联属关系的本质，在法学研究中，不应当采纳这个提法。我国学者已经对此提出过批评。[1]对企业集团之间关系的划分，仍然应当以企业投资的比例大小和控制支配关系为依据，并且借鉴德国康采恩法中对企业集团进行法律推定的做法。因为，我国目前的企业集团，也不仅仅是国家扶持的、经过登记的“有名集团”，而且已经出现了许多“事实性的企业集团”或者说“无名集团”。在这些“无名集团”中，第一类是通过对上市公司持股所形成的“集团”，“宝延事件”标志着这类集团的诞生。第二类是外资通过收购、参股国内企业所形成的“涉外集团”，“中策现象”就是其中的典型。第三类是国有企业之间通过协议转让产权所形成的“集团”。这些集团与前一种集团不同的是，它们一般都没有进行登记、成员企业之间也没有合同约束支配企业的权利义务，这种局面，显然不利于对这些事实性集团中的少数投资人和附属企业的债权人保护。为了加强对事实性集团的规范，如果仍然从“核心层、紧密层、半紧密层和松散层”来划分这些事实性集团，是显然无从下手的。相反，如果我们暂且抛弃“核心层、紧密层、半紧密层和松散层”理论，借鉴德国康采恩法对联属关系的四个层次界定，并与法律推定制度相结合，就为我国公司法同时调整两种类型的企业集团（经过登记的企业集团和事实性的企业集团）找到了一个比较理想的突破口。
五、德国康采恩企业合同与我国企业集团章程以及联营规定之比较
（一）康采恩企业合同的概念和法律属性
康采恩企业合同，是指企业之间就企业联属关系规定各自的权利义务关系的各种约定或者各种事实上的权利义务关系的概括描写。必须指出的是，企业合同仅仅是对康采恩成员企业之间权利义务关系的一个总的语言上（注：关于这一点，参见Uwe Hueffer所著“德国股份法条文释义（大评论）”，1997年第3版(Uwe Hueffer,Aktiengesetz,1997,3.Aufl.Verlag C.H.Beck)，第1181页。）的概括，其表现形式不仅包括各种书面的企业合同，而且也包括企业事实上的合同关系，因为有很多的支配企业为了规避康采恩法的规定，根本就不愿意签定企业合同。所以，实践中的康采恩企业合同的表现形式是多种多样的，其名称也不一定叫做企业合同。德国康采恩法主要是通过法律推定来认定企业合同的存在，而不单单看合同的名称或者有没有企业合同。
德国1937年的股份法中根本没有对企业合同的规定，对康采恩合同首次作全面规定的是1965年的股份法，德国学者认为这是史无前例的一个创举。德国股份法第三部分首先就对企业合同下了定义。第291条1段1句规定，“企业合同是指将股份公司或者股份两合公司的管理权置于另一个企业之下的合同（支配合同），或者约定将该公司的全部利润上缴给另一企业的合同（利润上缴合同）”。如果股份公司为另外一家企业制作会计报表，则将被推定为二者之间已经存在企业合同（第291条1段2句）。换句话说，即使企业之间事实上没有企业合同，但是两个企业统一制作会计报表，已经被德国股份法视为康采恩企业了。按照企业合同内容的不同，可以分为支配合同和利润上缴合同，此外还包括部分利润上缴合同、利益共同体、企业租赁和业务转让合同，但是许可协议不属于企业合同（292条）。
关于企业合同的法律属性，目前德国学者存在争论，但是可以肯定的是，这里所指的企业合同，已经不是一般意义上的债务合同。有学者将企业合同称之为企业组织合同，[2][3](P133)是颇有见地的，而且这也符合德国联属企业法的立法精神。德国学者认为，企业合同既是组织合同，又是债务合同，因为企业合同的支配合同会导致被支配企业章程的变更，同时在合同当事人之间产生了民事权利与义务。[4](P133)
（二）康采恩企业合同的主要内容
由于企业合同不但是德国股份法推定康采恩存在的最为重要的依据之一，而且也是确定联属企业间权利义务的主要依据。尽管康采恩是经济意义上的统一体，但是德国股份法并没有将康采恩视为企业法上独立的组织，因此股份法并不要求联属企业之间需要一个统一的康采恩章程；相反，德国康采恩法将企业合同做为联属企业间权利义务的最主要依据，并且从法律上对企业合同的内容作了一些强制性规定，违反强制性规定的企业合同被视为自始无效的合同。企业合同的内容占了股份法第三部分即联属企业的大部分篇幅，其中第一章分别依次规定企业合同的种类、企业合同的成立，变更和终止、对公司和公司债权人的保护和对局外股东的保护（第291至307条）。第二章规定了联属企业之间的统一管理权行使和相应的法律责任，其中又分为基于企业合同之上的管理权和无企业合同的管理权两种（第308至318条）。
概括起来，康采恩企业合同的主要内容有三方面：
第一方面，对附属企业亏损的承担。如果股份公司或者股份两合公司通过企业支配合同将本公司的管理权置于另一企业之下；或者依据利润上缴合同有义务将其全部或者部分的利润上缴给另一企业，那么合同的对方当事人就应当在合同的有效期限内对该公司每一会计年度内所造成的亏损承担责任，当然，如果公司的亏损已经由在合同存续期间所积累的公司储备金予以冲抵，就不必承担责任（股份法第302条）。同样，在企业租赁和企业业务转让合同的前提下，如果租金约定不当，承租方企业和受让方企业也要对对方当事人承担类似的冲抵亏损的责任（股份法第302条2段）。如果企业支配合同或者利润上缴合同期满，对被支配企业的债权人的保护，被视为企业兼并时对被兼并企业的债权人保护一样（第303条1段）。债权人在企业合同期满之后6个月之内有权要求原来的支配企业为履行被支配企业的债务提供担保（第303条3段）。
第二方面，对局外股东的补偿。所谓“局外股东”，就是附属企业中除支配企业外的股东，因此局外股东也可称之为少数股东。在企业利润上缴合同中，必须规定依据股份的票面价值对局外股东遭受的损失予以补偿；在纯粹的支配合同中，必须保证对局外股东获得合理的年度利润（第304条1、2段）。如果上述两种合同中缺少这样的规定，则合同自始无效（第304条3段）。股东大会所作出的关于企业合同的决议，不得以合同中的补偿条款不当，或者以对某股东的补偿损害公司利益或者以某股东因此享受特殊利益而被申请撤销。如果任何股东认为补偿不当，可以向公司所在地的中级法院起诉，请示补偿并确定补偿的数额（第304条3款）。
此外，除了对局外股东进行合理补偿之外，而且应当向局外股东发出以适当的补偿购买局外股东的股份（第305条）。当然，局外股东也可以选择通过换股的方式，直接成为支配企业的股东或者支配企业持有多数股份的企业的股东。换股同样被视为对局外股东的补偿（第305条2段）。
第三方面，支配企业对附属企业管理权的行使。[4](P1297-1360)如果企业之间已经存在企业合同，那么支配企业的董事会或者其法定代表人就可以对附属企业的董事会发布经营决策指令，如果指令是为了整个康采恩的利益而发出，那么，法律允许这样的指令可以不利于附属企业（第308条1段）。原则上，附属企业的董事会必须接受支配企业的指令（第308条2、3段）。支配企业的法定代表人对指令所造成的后果也要承担责任（第309条），相反，如果支配企业的指令是强制性的，附属企业的管理人员不得不接受的话，那么原则上附属企业的管理人员对于服从指令所带来的后果不承担责任（第310条）。
但是，如果企业之间根本不存在支配合同，康采恩法就对支配企业向附属企业发出指令作了限制。除非支配企业对因为向附属企业发布的指令所带来的不利后果采取相应的补偿和平衡措施，法律将禁止支配企业对附属企业发布不利于支配企业的指令（第311条）。所以，法律对没有签定企业合同的企业之间所形成的事实上的管理权的行使是有限制的。为了限制事实性的康采恩（企业集团）、即无企业合同的康采恩中的支配企业影响附属企业的决策管理，法律规定，附属企业董事会除了依据德国商法典（第315条）应当制作企业年度财务状况报告之外，而且还应当每年制作一份附属企业与支配企业的联属关系的报告（股份法第312条）。关联报告必须由审计人员审查（商法典第316条2段），而且要递交附属企业监事会审查（股份法第313、314条）。此外，任何股东均有权申请法院组织调查是否存在联属关系（股份法第315条）。
以上企业合同的三大必备内容是法定的，违背上述法定内容的企业合同被视为自始无效（股份法第304条3款）。换句话说，就是康采恩企业之间不存在企业合同，上述法定内容同样适用于对事实性康采恩的规定。
（三）康采恩企业合同与我国企业集团章程之比较
相反，我国目前对企业集团的规定是，企业集团登记时应当具备集团章程。笔者认为，企业集团的登记，并非标志形成了一个新的具有独立法律地位的经济实体，所以，企业集团的章程并非必须。集团成员间的权利义务，恰恰应当用集团合同或者说企业合同来取代（注：我国已经有学者使用了“企业合同”概念（作为明确集团成员间权利义务的依据），参见：闵永明、李华：《我国企业集团发展中存在的问题与对策》，《政治与法律》1999年第1期。）。倘若使用“集团章程”的提法，这就不仅使得“集团章程”与性质不同的“企业章程”、“公司章程”容易产生混淆，使人误解为企业集团也是一个具有行为能力的民事主体，而且这与企业集团本身不是法人的定论也是相矛盾的。事实是，企业集团不具备民事主体资格。我国《企业集团登记管理暂行规定》明确指出，“经核准的企业集团名称可以在宣传和广告中使用，但不得以企业集团名义订立经济合同，从事经营活动（第14条3款）”。
其实，从“企业集团章程”与德国股份法上的企业合同的内容来看，尽管二者还有不少的差别，其性质和内容其实是吻合的。也就是说，无论是企业集团的章程还是康采恩的企业合同，其本质都在于明确各成员企业的权利义务。鉴于此，笔者建议取消将企业集团章程作为集团登记的条件，代之以企业集团合同，这样一来，就与企业集团不具备法人资格和民事行为能力前后吻合，不至于在集团实践中产生混乱和误解。
（四）康采恩企业合同与我国民法通则关于联营规定之比较
本文顺便提及一下我国民法通则第三章第四节关于法人联营（我国民法通则第51至53条）的规定。我国学者曾经按照上述规定将法人之间的联营分为“法人型联营”（第51条）、“合伙型联营”（第52条）和“合同型联营”（第53条）。笔者认为，“法人型联营”不过是在改革开放之初的产物。其实所谓“法人型联营”，就等于在保留各成员企业各自独立法律人格的前提下，赋予整个参与联营的企业之法人地位，这正是过去的实践中“双重法人”、“二级法人”、“集团公司”产生的根源，既然企业集团本身不再是法人，“法人型联营”当然就应当被取消了。至于“合伙型联营”，完全没有必要单独规定，而应当按照我国新颁布的合伙企业法执行。当然，“合伙型联营”也可以宽泛地理解为“合资企业”或者“合伙型集团”，这与我国中外合作经营企业法的有关规定是吻合的。
只有最后一种联营方式，即“合同型联营”，笔者认为可以保留，因为“合同型联营”企业其实就是德国的“合同型康采恩”或者说中国的“合同型企业集团”。从这里仍然可以看出，“企业集团登记管理暂行规定”中所要求的企业集团章程是不必要的，因为合同型联营并不产生一个新的经济实体。联营各方的权利义务关系主要是靠法律的强制性规定和联营合同的内容来确定的。
（五）企业合同的成立、登记和我国企业集团登记之比较
企业合同应当征得股东大会的四分之三的表决权的同意，如果对方企业也是股份公司，则同样应征得支配企业的股东大会的多数同意。只有合同的当事人向各自所在的登记机构就企业合同进行了商务登记之后，才发生法律效力（德国股份法294条）。也就是说，在这个时候，企业联属关系就有了对内对外的效力。所以，康采恩法所确认的，仅仅是通过企业合同的内容所体现出来的企业联合与关联关系而已。康采恩本身不是一个民事主体，也不能类似企业的任何法律组织。由于康采恩本身没有也不必要进行登记，因此，绝对不会产生康采恩是否是一个法人或者某个独立的经济组织的法律问题。从本质上说，与其说康采恩是一个“组织”，还不如说它是对企业间已经形成就统一管理关系的企业间联属关系的描写。企业合同的登记，并非意味着诞生了一个具有权利能力和行为能力的民事主体，尽管从经济上看，企业合同的缔结意味着一个“统一的经济联合体”的形成，但是必须提醒注意的是，“统一的经济联合体”这个提法，这只是企业家们追求的目标而已，但就法律上说，没有任何意义，也不产生任何法律后果。
相反，我国法律要求，企业集团登记时，应当有企业集团的名称、企业集团的章程和企业集团的管理机构。笔者认为，既然企业集团不是法人，也不对外签定经济合同，不能从事经营活动，那么，集团的名称，集团的章程和集团的管理机构，完全是企业集团的内部约定而已，对外不产生任何法律约束力。因此，集团名称、集团章程，都不是集团登记的必须内容。至于集团内部到底是否设立一个管理机构，还是支配企业自己行使对集团的管理权，这完全是集团管理权的不同表现形式而已（注：关于这一点，赵旭东先生在十年前的一篇文章中已经阐明。参见赵旭东：《论企业集团法律问题》，《法学研究》1989年第6期，第68-76页。），所以没有必要硬性要求企业集团设立管理机构。相反，无论谁行使集团统一管理权，都应当载入企业合同之中，因为管理权属于企业集团合同的核心内容之一。企业合同才是支配企业行使其管理权的依据，应当反映在集团合同中，并且予以登记。
六、德国税法对康采恩和中国税法对企业集团的处理之比较
企业税法对企业间联属关系的形成和发展比人们设想的要大得多。这是因为税法对企业集团的承认与否，直接关系到公司法、企业法上所调整的企业集团或者康采恩在多大程度上会被企业自身接受。税法的限制越多，那么企业间发展联属关系的动力就越少，反之，如果税法的规定对联属关系的形成有利，那么企业发展联属关系，组建集团的愿望就越大。从这个意义上说，一个没有税法上配套措施的康采恩或者企业集团法是不彻底的。税法与康采恩法的这种特殊关系，比与其他法律部门，例如反垄断法的关系，是不能比拟的。有鉴于此，本文有必要对中德两国的有关税法规定作扼要的比较。德国税法对企业的集团化经营曾经给予了很大的纳税优惠。通过对几种特殊形式的企业联合赋予税收优惠，使得企业的集团化经营朝着立法者所期望的方向发展。首当其冲的就是企业所得税法，当然还有营业税和增值税，下面只介绍所得税的处理。
（一）德国企业所得税法对康采恩的税务处理
在税法中，倘若人们纯粹从经济上考察企业集团，那么一个企业集团就是一个经济单位，集团内所有成员企业的税收收入都应当统一汇总到母公司，再由母公司统一纳税。事实上，在20世纪的20年代，这种对企业集团的统一征税理论在德国学术界很流行。不过司法实践中该理论并没有被采纳。当时的帝国财政法院放弃了将企业集团作为统一的纳税单位的主张。也就是说，企业集团的每个成员企业在税法上都是独立的纳税人。这就意味着子公司向母公司上缴的利润将被征两次企业所得税。
不过，虽然原则上企业集团的每个成员都是独立的纳税人，但是在德国的实践中这个原则并不总是能够得到遵循，因为企业所得税法通过一些特别规定对企业集团的所得税给予了减缓。其中最重要的两种优惠就是所谓“箱式特权”和“成员企业间盈亏抵免”。
第一，过去的“箱式特权”制度[3](P18)对德国企业集团的发展来说，起了重要的推动作用的就是1975年的企业所得税法第9条所规定的“箱式特权”。其主要目的在于避免对相互有投资的企业的利润双重征税。因此，股份公司或者其它的资合企业的子公司的利润只能被征一次所得税；在对母公司征税时，来自子公司的利润将不予考虑；仅当子公司上缴给母公司的利润没有被分配给母公司的股东而留在子公司时，该部分利润将被追征所得税。但是并非所有的对另外一个企业有资本投资的企业都能享受这种“箱式特权”，相反，法律对此规定了必要的条件。其中最重要的一个条件就是，一企业对另外一个企业的投资额不得少于被投资企业的注册资本的25%。这就使得许多对其他企业有投资的企业不遗余力地追加其投资，以达到25%的份额，从而享受“箱式特权”税收优惠。
1977年1月1日生效的企业所得税改革法基本上删除了“箱式特权”。取而代之的是在对母公司征税时对来自于子公司的利润部分给予税收抵免（企业所得税法第27条及其以下条款）。这种税收抵免，其目的同样是为了避免双重征税，因此不仅是康采恩企业，其他非康采恩企业同样可以享受这种待遇。
第二，现在的“成员企业盈亏抵免”制度。[3](P19)除了“箱式特权”对企业集团化给了很大的刺激之外，企业所得税法允许支配企业及其附属企业之间在纳税时进行赢亏抵免也促进了企业间的联合。虽然税法不承认对所有企业集团统一征税，但是由于允许在纳税时成员企业间进行赢亏抵免，事实上离对企业集团统一征税已经相差无几。
因此，子公司的上缴母公司利润的双重征税问题已经得到了解决，而且在企业集团内部的盈亏冲抵也完全得到了实现，因为同一母公司可能同时拥有多个子公司，在税法上看来，这些子公司不过是其“分支机构”而已。这时候母公司就可以自由地进行选择，是否对其所得纳税或者用某个成员企业的亏损来冲抵。这种税收上的分支机构原理被写进了1977年的企业所得税法第14至17条，并且沿用至今。
第三，合并纳税制度。[3](P19)德国现行的税法还允许少部分企业集团直接合并纳税。也就是说，只要康采恩企业之间签定了支配合同或者利润上缴合同，而且合同的期限不低于5年；还有已经存在归属关系的母子公司，可以不用分别纳税，而直接按照一个纳税主体，直接交纳所得税。合并纳税制度与税收抵免制度相比，其实质仍然是允许企业之间在纳税时用一个企业的利润抵消另一个企业的亏损，但是合并纳税制度在程序上无疑更加简便。
（二）我国税法对企业集团和关联企业的税务处理
与我国目前企业法、公司法的不统一相应，我国的税法也是极为不统一的。对于外商投资企业和外国企业，我国早就与有关国家签定了避免双重征税的协议，因此外商投资企业与其国外的母公司之间通过税收抵免和税收饶让抵免，已经不存在企业所得被双重征税的问题。相反，国内企业适用的是另外一套税法。目前，国内企业向另外一家国内企业在上缴利润时，尚不能一概地实行税收抵免制度。而对于企业集团以及众多的总公司、总局与其附属企业，事业单位之间，母子公司之间，国家也没有统一规定成员企业之间可以用利润冲抵亏损后再纳税。更没有对企业集团实行合并交纳企业所得税。国家税务局对企业集团是否允许合并纳税，是采取个案方式决定的。究其原因，除了税法本身的不完善之外，也与目前我国对企业集团法、尤其是公司法缺乏对企业间联属关系的调整分不开的。如果借鉴德国的做法，将有助于解决以上问题。
七、结语
受德国康采恩法的影响，智利[3](P22～23)、巴西（注：关于巴西股份法对公司集团的专门规定，参见巴西圣保罗大学法比奥·孔德尔·康帕拉托教授的文章：《巴西股份法中的康采恩》，Fabio KonderComparato:Die Konzerne im brasilianischen Aktiengesetz.康采恩法文集，第32至54页；巴西的股份法中关于康采恩的规定，同样是参照德国1976年修订的股份法制定的，另见康采恩法教科书，第22至23页。）等国和我国台湾地区的公司法（注：关于台湾地区的公司法的介绍，施天涛：《关联企业法律问题研究》，法律出版社1998年版，第4页、第250页以及作者后记。）对企业间的联属关系的调整作了专门的规定，葡萄牙商法典（注：葡萄牙1986年的商法典第481至508条是关于康采恩的规定，康采恩法教科书，第22页；另见Marcus Lutter-/Hans-Peter Overrath:dasportugisische Konzernrecht（葡萄牙康采恩法），康采恩法文集，第229至246页。）中对康采恩也有明确规定。奥地利（注：关于奥地利康采恩法，参见皮特·多纳尔特：《关于奥地利康采恩法的发展》，Zur Entwicklung einesoesterreiches Konzernrechtes，康采恩法文集，第192至228页；另见康采恩法教科书，第23页。）已经制定出了康采恩法草案，并且有望通过，后四者均不同程度受到德国股份法的影响。此外，法国和瑞士曾经起草了康采恩法草案，虽然该草案未获通过，但是足以证明德国康采恩法给世界各国公司法所带来的影响。[3](P23)
德国股份法总则中对“联属（联合）企业”的定义及其规定，虽然只对附属企业属于股份公司的康采恩适用，但是德国绝大多数学者和一些判例认为，它同样适用对附属企业是有限责任公司的康采恩的调整。德国对“联属企业（联合）企业”的规定，是建立在企业间支持与从属关系之上的。对企业集团的法律推定、对企业合同内容的强制性规定和以附加连带债务责任为前提的公司归附制度是德国康采恩法的三大基本特征。
笔者认为，我国的企业集团是具有独立法律地位的接受支配企业统一管理的企业联合。从这个意义上说，企业集团是中国式的康采恩，是康采恩的同义语。企业集团本身不是民事主体，而是对企业联合关系的形象描写。企业集团成员间权利义务的基础是集团合同。企业合同不是一般的债务合同，而是组织合同。集团合同中应当包括集团管理权的行使、对附属企业及其非集团投资人（股东）的保护以及对附属企业的债权人保护的法定内容。违背法定内容的集团合同是无效合同。集团合同应当由各集团成员进行登记。集团合同的登记具有形成法律权利义务的效力。未经登记的事实性企业集团，其支配企业在不作出相应的补偿的情况下，不得向附属企业发出有损于附属企业利益的指令。经过登记的有集团合同的企业集团，应当享受合并交纳企业所得税的待遇。相反，单独的集团名称、集团章程和集团管理机构是企业集团的内部事务，不是集团登记的必备条件。企业集团子公司的数量多少以及企业集团母公司的注册资本多少，都不是企业集团登记的必要条件。企业集团的大小不是企业集团的法律特征。
我国企业法、公司法对企业间联属关系的调整目前处于分散状态。在我国企业集团和企业间其他联属关系不断形成和发展的现实条件下，从民商法领域调整企业间联属关系，特别是从企业法、公司法上集中调整企业联属关系，是十分必要的。作为与德国的康采恩和美国的“企业集团”相对应的概念，我国的企业集团这个称呼，当然可以保留。在我国，民商法、尤其是公司法上调整企业间联属关系的法，可以称之为企业集团法（注：至于对企业集团的立法，是否必须称为“企业集团法”则取决于对企业集团立法的范围大小，如果仅仅对公司集团立法，那么就不必称之为“企业集团法”，如果要囊括所有的企业集团，例如法人型集团（股份公司集团，有限责任公司集团）、非法人型集团或者是混合型集团，那么可以称之为“企业集团法”，但是公司法显然不能容纳这个大集团法，或许葡萄牙商法典对企业集团的立法能够给我们带来一些启示。此外德国康采恩法虽然只适用于股份有限公司集团，但是德国多数学者仍然认为，康采恩集团不仅包括公司集团，甚至包括人合企业集团，为了避免德国康采恩法调整企业集团范围过窄的不足（参见本文脚注70、71），也许可以考虑在我国将来的民法典中增加类似德国股份法总则中的调整企业联合与关联关系的一般条款（只要在我国现行民法通则第三章第四节将有关法人“联营”的规定换成企业联属关系的规定即可），然后在公司法中专门增加调整母子公司关系的条款，或许这是一个较好的办法。）。