政府公共基础设施会计计量与报告研究，本文主要内容关键词为：基础设施论文,会计论文,报告论文,政府论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
2014年是我国政府会计改革的重要一年，财政部发布《政府会计准则——基本准则(征求意见稿)》及国务院批转财政部《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》，拉开了我国政府会计改革的序幕。 按照国务院关于政府会计全面改革的方案，在政府会计基本准则发布后，未来几年将陆续出台一系列政府会计具体准则，用5～6年的时间，全面实现政府会计改革的目标，建成包括基本准则、各具体准则等在内中国政府会计的完整体系。 政府公共基础设施是政府会计的一项应有、特殊和重要的内容。本文借鉴其他国家和地区的经验，对政府公共基础设施的会计计量与报告做初步探讨，以期为我国政府公共基础设施会计准则的制定提供参考。 二、政府公共基础设施会计计量与报告的意义 公共基础设施是国家主张、政府负责的一项重要的投资建设。亚当·斯密在《国富论》中提出“君主或国家的第三种义务就是建立并维持某些公共机关和公共工程”。罗森斯坦·罗丹(1943)也认为，基础设施投资必须由政府主导，通常的市场机制不能提供最合适的供给。因此，公共基础设施会计必须作为政府会计的重要组成部分给予高度重视。 2014年1月1日起实施的《行政单位会计制度》首次明确规定，行政单位应当对其直接负责管理的公共基础设施进行会计核算。随着公共基础设施在我国经济发展中的重要性不断增强，政府直接负责管理的公共基础设施同样也需要进行会计核算和披露。权责发生制政府会计改革的大幕已然拉开，制定《政府公共基础设施会计准则》的条件已基本具备。公共基础设施会计准则将为我国经济增长、城镇化建设以及解决地方政府债务危机等方面增添助力。 1.公共基础设施建设是新的经济增长点 在经历了2008年金融危机后，全球经济增长偏弱，总供给不够，公共基础设施遇到瓶颈，公共基础设施的投资无法跟上经济发展的速度和需求。我国政府“救市”投资的四万亿中有大量做了公共基础设施投资。林毅夫等(2015)认为，2008年金融危机的影响深远，不能单纯依靠货币贬值来提振经济，投资基础设施在短期内能够创造就业，长期能够增加生产力，因此基础设施投资拉动经济增长模式将会是中国乃至许多国家保持经济增长的一个重要方式。 公共基础设施投资有着资金投入大、投资期限较长(巴顿，1984)、投资回报社会化①等特点。因此许多人在评价公共基础设施投资的回报率时容易忽视社会回报，认为公共基础设施的投资回报普遍偏低，并容易伴生腐败现象。但是政府不能够“因噎废食”，因低投资回报和腐败而停止公共基础设施的投资。林毅夫等(2015)认为，如果不对基础设施进行投资，就会导致两个结果：一是中国很可能跟印度和拉丁美洲一样，存在基础设施瓶颈，经济发展受限；二是在经济下行时，如果没有对基础设施投资的积极政策，经济下行会出现恶性循环，整个经济发展的情况可能更加糟糕。因此，《政府公共基础设施会计准则》将帮助政府准确地界定其控制管理的公共基础设施，并对这些公共基础设施进行更加准确的计量。在权责发生制会计计量基础下，《政府公共基础设施会计准则》能够有效管理政府公共基础设施存量和投资，也将会一定程度上抑制投资公共基础设施项目中产生的腐败。 2.公共基础设施的会计计量与报告为城镇化发展增添助力 2014年3月16日，中共中央、国务院印发《国家新型城镇化规划(2014-2020年)》(以下简称《规划》)。《规划》的主要内容为“一条主线、四大任务、五项改革②”。为了完成新型城市化建设，政府将主攻中小城市，重点培育中西部城市群，完善交通，扩大社保覆盖面等，这些举措都离不开对公共基础设施的投资与建设。可以说，公共基础设施是我国新型城市化发展的基础性建设，是新型城市化发展的前提和基础。那么，为了准确核算、计量有关公共基础设施，有效管理、报告公共基础设施的投资与日常维护，《政府公共基础设施会计准则》的发布势在必行，并将成为权责发生制政府会计准则中的重要组成部分。 3.公共基础设施的会计计量与报告有助于厘清地方政府债务问题 地方政府对公共基础设施的投资资金长期以来主要依靠各种显性或隐性的地方政府债务以及以“土地财政”为基础的预算外资金支持(时红秀，2005；胡静林等，2006)。然而，我国《预算法》第28条规定，“地方各级预算按照量入为出、收支平衡的原则编制，不列赤字。除法律和国务院另有规定外，地方政府不得发行地方政府债务。”根据《预算法》的规定，地方政府不享有合法进行市场化融资的权力和渠道。现实中，地方政府为了发展地方公共基础设施，促进地方经济增长和提升政绩，以土地作为抵押或买卖突破财政预算和法律束缚就变成了“唯一出路”，因此地方政府债务高企，甚至引发债务危机。 此外，由于公共基础设施投资有着资金投入大、投资期限较长等特点(巴顿，1984)，收付实现制下对于公共基础设施的计量将会因为投入、收益以及成本等无法合理地在公共基础设施的使用期限内分配、折旧而严重影响地方政府的财政状况，不利于政府管理掌握公共基础设施各项目的成本和收益，也不利于社会公众对公共基础设施的情况进行监督。 2014年12月26日，财政部发布《政府会计准则——基本准则(征求意见稿)》，确定了政府会计以权责发生制为会计计量基础，为政府确认、计量和报告公共基础设施提供了契机。在《政府会计准则——基本准则》的框架下，尽快制定《政府公共基础设施会计准则》，能够清楚地核算政府基础设施投资、成本以及收入，有助于厘清地方政府债务问题。 三、政府公共基础设施的界定 目前应用最广、较权威的定义是世界银行《1994年世界银行发展报告》中给出的“经济基础设施”和“社会基础设施”两个不同概念。其中，“经济基础设施”是指“永久性的工程构筑、设备、设施和它们所提供的为居民所用和用于经济生产的服务。这些基础设施包括公用事业(电力、管道煤气、电信、供水、环境卫生设施和排污系统、固体废弃物的收集和处理系统)、公共工程(大坝、灌渠和道路)以及其他交通部门(铁路、城市交通、海港、水运和机场)”，除了经济基础设施之外的其他基础设施则被定义为“社会基础设施”，包括文教、医疗保健等方面。一般而言，并不区分“基础设施”和“公共基础设施”。 2014年1月1日起施行的新修订的《行政单位会计制度》对“公共基础设施”这一科目所包含的内容有如下规定：“由行政单位占有并直接负责维护管理、供社会公众使用的工程性公共基础设施资产，包括城市交通设施、公共照明设施、环保设施、防灾设施、健身设施、广场及公共构筑物等其他公共设施。”那么，政府公共基础设施则应该是，由政府部门占有并直接负责维护管理、供社会公众使用的工程性公共基础设施资产。 公立单位的资产一般划分为三类：金融资产(如现金、应收账款、投资应计收入)、实物资产(如土地建筑物基础设施厂房等)和无形资产。从该分类可以看出，政府公共基础设施应该属于第二类，即实物资产。楼继伟等(2002)认为，基础设施资产包括：(1)道路运输网，包括桥梁、路的护栏、隧道和人行道；(2)下水道系统；(3)供水系统；(4)排水系统；(5)垃圾处理场；(6)防洪工程；(7)供电系统；(8)通讯网络；(9)娱乐设施。但是他们认为，以上九类并不能完全涵盖基础设施资产的全部类别，因此又对基础设施资产的特征进行了描述，凡不属于以上九类但符合其特征定义的，都属于基础设施资产的范围。这些特征有：(1)使用期限长；(2)在资产的使用期内，可能定期更换其某些组成部分；(3)固定在某处。 由以上几种定义可以看出，“基础设施”和“公共基础设施”并没有严格的区分。而“政府公共基础设施”则是将“基础设施”或“公共基础设施”增加了一个拥有或控制的主体——政府部门。从经济学角度来说，基础设施作为一种准公共产品应当由政府负责主导和建设，然而由于基础设施的特点，基础设施的投资、兴建和维护需要除政府之外的组织参与，因此没有单独定义“政府公共基础设施”。基于《中华人民共和国物权法》(以下简称为《物权法》)第五章第五十二条中规定③，政府公共基础设施就应指法律规定为国家所有的基础设施。 公共基础设施作为一种实物资产和固定资产既有联系又有区别。首先，公共基础设施与固定资产均为固定在某处的、有实物形式的资产。但是公共基础设施较固定资产的用途更单一、更特殊——“供社会公众使用”，范围更狭窄——“工程性”的建筑或设备。因此，只有符合以上定义和条件的有形资产或固定资产才能够被确认为“政府公共基础设施”的范畴。固定资产与公共基础设施定义上的差别表明了在政府财务报表中单独列示公共基础设施资产能够为政府财务报表使用者提供更多有用的会计信息，提升会计信息质量，减少政府部门与社会公众之间的信息不对称。 四、政府公共基础设施的确认与计量 1.公共基础设施资产的初始计量 《物权法》为政府公共基础设施提供了一个法律上的限定范围，只有符合法律规定，归政府所有的公共基础设施才应被纳入政府会计的确认计量和报告体系。公共基础设施属于资产的范畴，是一种有形资产。因此其确认与计量应该符合会计上对资产类科目的确认标准。虽然有些公共基础设施能够为政府带来稳定的收益，但是由于公共基础设施不存在相关的活跃市场，因此很难利用市场价值可靠地计量。那么就应该按照成本法计量公共基础设施资产。目前澳大利亚政府就利用成本法(written-down current cost)来确认基础设施资产的初始价值，并按照类似固定资产的确认标准来核算公共基础设施资产，在公共基础设施资产达到“满意状态(satisfactory condition)④”时，对该资产的成本进行确认核算。但是公共基础设施资产的建造时间较长，有大量的公共基础设施资产成本是估计值。Walker et al.(1998)通过分析1995～1996年的新南威尔士州的州政府公共基础设施报表发现，这种核算方法并不能够实际反映出公共基础设施资产的整体价值，有很多在建的公共基础设施资产并没有被包含在政府财务报告中，而政府财务报告中的公共基础设施资产的估计值远远小于实际值。此外，Walker et al.(1998)还发现，不同的州在计量公共基础设施资产时的标准不统一，有的州政府采用历史成本法，而有的则采用重置成本法。笔者认为，澳大利亚政府的做法虽然为我国确认计量政府公共基础设施资产提供了一个参考，但是仍然有问题无法解决。其中“满意状态(satisfactory condition)”比较笼统，澳大利亚政府会计手册(Manual)中对该状态的定义也比较模糊，使得在实际操作中，有的州政府将“满意状态”理解成为“理想状态(desired condition)”。这就意味着很多已投入使用的公共基础设施资产无法在政府财务报表中以“满意状态”披露，进而影响其成本核算和收益分配。 基于澳大利亚政府对基础设施资产的确认计量，笔者提出我国的政府公共基础设施初始计量应该以历史成本法为主。由于公共基础设施投资有着投资期限长、资金需求量大等特点，在市场经济的条件下，公共基础设施项目不可能完全由政府全部出资兴建，越来越多的公共基础设施是由政府引进私营企业投资建设甚至参与公共服务的提供。因此，政府公共基础设施的确认和核算范围应该结合其融资方式来确定。各个融资模式的实质是为了节约政府财政预算开支，缓解政府在基础设施建设方面的资金压力，更合理地配置财政预算，平衡城市建设的快速发展与政府财政开支的稳定而引入私营部门来参与公共服务建设。 目前国内涉及政府占有并维护的公共基础设施项目的融资模式主要有BOT(Build-Operate-Transfer)、PPP(Public-Private-Partnership)、BT(Build-Transfer)等。在这些模式下的基础设施资产经营权属于企业，但是即使在特许经营权限内，其所有权仍属于政府(刘煜辉和沈可挺，2011；丁兆君，2014)。以BOT为例，企业(承建基础设施项目的公司)代政府为基础设施项目融资和建设，并因此而获得特定期限的服务收益权且会收到政府的偿付款。而政府处理偿付款时经常按照一般拨款核算，但是此时政府应该注意对基础设施资产进行验收并以其成本进行入账。如果政府的偿付款在建造期间就已经划拨，则应该将未建成的基础设施资产计入“在建基础设施”账目下，在建成验收合格后转入“基础设施”科目。 2.公共基础设施资产的后续计量 根据公共基础设施的特点，很多基础设施没有使用年限，例如公园用地；亦或使用年限非常长，例如大坝、海堤，对这些基础设施资产的折旧没有实际意义。因此在制定基础设施资产的后续计量准则时，应区分可折旧资产与不可折旧资产，并按照不同类型对可折旧资产的折旧年限进行具体的规定。这样不仅有益于基础设施资产准确的后续计量，也有益于有关部门和社会公众监督基础设施资产的使用年限，对少于使用年限就无法继续使用或大修的基础设施资产的施工质量进行问责。此外，很多公共基础设施资产需要大量的资金进行维护管理才能保证运行使用，这些维护管理的支出应该计入成本还是费用？笔者认为，应该区分支出的目的，如果该项支出的目的是日常修理或定期维护则应该计入费用作为政府收入的抵减科目；如果该项支出是为了基础设施资产的大修则应资本化支出，计入基础设施成本。 五、政府公共基础设施的分类与报告 我国幅员辽阔，人口众多，政府公共基础设施资产种类众多，需要对政府公共基础设施资产进行细化分类，按类别计量核算和披露。目前来看，政府公共基础设施资产可以按种类和按政府部门两种分类方法进行分类披露。楼继伟等(2002)认为，可以将基础设施系统看作单个资产或是一组资产进行计量。公共基础设施的投资一般是按照项目进行核算运作，因此在确认计量和披露时也应该以项目(资产组)为单位进行，既有利于确认和计量，还保留了公共基础设施资产会计信息的完整性和有用性，利于政府的监管。澳大利亚政府将公共基础设施分成“通用和道路(general purpose and local roads)”两类进行披露。香港特区政府将政府公共基础设施资产称为基建资产，即特定用途的非流动资产，能够为社会带来经济效益的基础设施，主要包括供水服务、污水处理服务，邮轮及客运码头、收费隧道、青屿干线、堆填区及其他环保设施等，并按照政府职能部门所占有并管理的公共基础设施进行分类披露。 在不少国家和地区，政府会计报告中除了披露固定资产、土地等非流动资产的会计信息外，还披露有关资产的非会计信息，有助于提高会计信息质量，以促进和完善资产的管理。美国联邦会计准则咨询委员会(Federal Accounting Standards Advisory Board，FASAB)规定在受托土地的报告披露中，引入脚注(footnotes)的方法，将土地的定性和定量信息披露在受托土地报告的最后。在澳大利亚政府财务报告中，将公共基础设施的会计信息与非会计信息同时列于同一张报表中，方便报表使用者全面了解政府公共基础设施资产的情况。在香港特区政府会计中设置资产保管制度，即在权责发生制下的“政府综合财务报表”中，单独披露资产保管报表，其包含了政府拥有的建筑物、基建资产及土地的非财务信息，用来补充政府在权责发生制综合财务报表中就这几类资产所提供的财务资料，以提高“政府综合财务报表”中固定资产的会计信息质量。 我国政府拥有或控制的公共基础设施资产数量庞大、种类繁多，在权责发生制政府会计改革中，摸清该类资产会有巨大的工作量。笔者建议，对于政府公共基础设施资产建立资产保管制度或受托制度，并发布资产保管报表或受托报表。这种做法使得政府综合财务报表中关于政府公共基础设施资产的内容由“财务状况”扩展至更具前瞻性的“财务环境信息”，充分披露公共基础设施资产的有关信息。 根据公共基础设施的定义、资产特点和融资特点，笔者建议以历史成本法为基础计量公共基础设施的入账价值，并结合其融资方式确定具体的核算范围，按照政府公共基础设施资产的特殊性将其分为可折旧资产与不可折旧资产确认后续计量的方式。同时，应该建立资产保管制度或受托制度，并发布资产保管报表或受托报表。在权责发生制下的“政府综合财务报表”中，单独披露包含了政府公共基础设施资产非财务信息的资产保管报表，用来补充综合财务报表中这几类资产的财务信息，以提高“政府综合财务报表”的会计信息质量。 ①基础设施投资效率社会化，是指由于基础设施的“外部性”特性，其投资回报可以分为两类，一类是反映在投资项目本身的投资回报，另一类是项目的社会回报。例如，由于道路的建设使某地区的经济整体增长，该道路的投资回报中社会回报包括该地区的企业因为道路开通而增长的业绩。 ②一条主线是要紧紧围绕全面提高城镇化质量，加快转变城镇化发展方式，以人的城镇化为核心，以城市群为主体形态，以综合承载能力为支撑，以体制机制创新为保障，走以人为本、四化同步、优化布局、生态文明、文化传承的中国特色新型城镇化道路。四大任务指有序推进农业转移人口市民化，优化城镇化布局和形态，提高城市可持续发展能力，推动城乡发展一体化。五项改革就是要统筹推进人口管理、土地管理、资金保障、城镇住房、生态环境保护等制度改革，完善城镇化发展体制机制。 ③铁路、公路、电信设施和油气管道等基础设施，依照法律规定为国家所有的，属于国家所有。 ④满意状态是指公共基础设施能够达到政府对公共基础设施的建设标准。例如，根据地方议会的规定，车行道(carriageway)的最小宽度应该是5.6米；建成后若使用期限不足20年的道路属于达不到“满意状态”。标签：会计论文; 政府会计论文; 国内宏观论文; 公共基础论文; 会计确认论文; 会计计量论文; 建设投资论文; 宏观经济论文;