中外商誉准则变迁及分析
蒋楠 中国社会科学院大学经济学院
摘要： 2019年1月4日，财政部会计准则委员会发布的《企业会计准则动态(2018年第9期)》刊载了咨询委员对“商誉及其减值”的反馈意见。其中，将商誉的处理方式由减值转为摊销的建议引发了整个资本市场的关注。通过整理国际财务报告准则(IFRS)及我国财政部会计准则(CAS)商誉准则的变化，从资产负债表观和原则导向型准则的角度对其变迁进行分析，以为准则的进一步改进及资本市场监管提供借鉴。
关键词： 商誉；减值；摊销；会计准则
一、国际财务报告准则(IFRS)
国际会计准则委员会(IASC)在1983年发布的《国际会计准则第22号—业务合并》(IAS 22)中要求企业所收购商誉在其不超过20年的使用寿命内摊销，并允许商誉在收购日立即转入权益。1993年，国际会计准则理事会(IASB)对22号准则进行了修订，删除了企业在收购日将商誉转入权益的选择权。随后，IASB在1995年又对22号准则进行了补充，明确规定商誉是指“购买成本超过购买方在交易日对所购买的可辨认资产和负债的公允价值中权益的部分”，除非有其他更为恰当的方法，否则一律按照直线法予以摊销且将摊销时间上限设定为购买日起的20年。为了与《国际会计准则第36号—资产减值》(IAS 36)、《国际会计准则第37号—准备、或有资产和或有负债》(IAS 37)以及《国际会计准则第38号—无形资产》(IAS 38)相一致，1998年IASB又将摊销的起始日期由之前的“购买日”改为“初始确认日”。不仅如此，IASB还进一步补充“若有效期限超过20年，商誉还应实施减值测试。当有迹象表明商誉可能已经发生减值时，必须确定商誉所属现金产出单元(CGU)的可收回金额，并将此价值与该现金产出单元的账面价值相比较，以判断商誉是否发生减值损失”。由于摊销通常依赖于无法合理预测的因素(比如所获得商誉的可使用寿命及其发生减少的情况)，特别在自创商誉未得到确认的情况下，IASB对通过摊销费用来反映所获得商誉的消耗的信息有用性持怀疑态度，因而相对于通过摊销费用分摊成本，按年度对商誉进行减值测试能提供更好的信息。出于这一考虑，2004年《国际财务报告准则第3号—企业合并》(IFRS 3)取消了商誉摊销，要求主体对商誉采用减值测试法，即通过比较商誉所属的现金产出单元的可收回金额与账面价值，若发生减值且其额度小于商誉账面价值，则直接计入商誉的减值额；若发生的减值额大于商誉账面价值，则直接冲销商誉，剩余部分再分摊到其他资产。这一处理方法与美国《财务会计准则公告第141号—业务合并》(SFAS 141)基本一致。由于中小企业并未像大企业那样游说支持减值测试，加之逐期摊销相比减值测试应用起来更为简单，更符合成本效益原则，因此IASB在国际财务报告准则的中小企业部分仍旧规定商誉可以逐期摊销。
2013年，IASB开展了对IFRS 3实施后的审议，就“商誉及减值研究项目”进行了多次讨论，主要涉及是否需要修订IAS 36中减值测试的要求、商誉的后续会计处理(包括减值法和摊销加减值法)以及其他无形资产与商誉的区分。尽管反馈意见表明现行减值测试所提供的信息对于大部分投资者是有用的，但由于各利益方对于商誉的摊销与否持有强烈对立的观点，因此关于商誉的后续会计处理修订暂时搁置。在2015年10月、11月及2016年2月的会议中，IASB又讨论了摊销商誉、对商誉的单独组成部分进行会计处理、直接转销商誉以及仅关注商誉减值模型的改进四种可能的后续计量方法，所秉持的原则是尽可能降低现行会计处理成本且不减少单一减值测试法所提供的信息含量。2018年8月，IASB主席Hans Hoogervorst在东京的会议上指出“年度减值测试成本高且主观”，认为减值法下现金产出单元未来的现金流预测过于乐观，加之减值损失的确认过于滞后，因而当减值损失最终入账时所披露的信息价值对投资者而言微乎其微。IASB进一步指出，收购方完成并购后，即使新收购企业的业绩较差，但只要原有业务足够好，那么合并后的价值仍会高于原有账面价值，其本质就是受到了来自原有业务内部产生商誉所形成的“内部净空”(即收购业务前未确认的商誉)的保护。由于减值测试时所包括的业务内容不仅有新业务的价值，也将原有业务的价值纳入其中，而自创商誉在会计上又不予以确认，因此通常情况下不会确认商誉减值。在实际业务中，企业只有将这一“内部净空”耗尽才能看出减值是否存在。考虑到这种“内部净空”可能会相当大，IASB认为减值测试的结果会太小、太滞后。因此，即便经济实质并未予以支持，公司商誉也会随着时间不断累积产生风险。为了防止资产负债表高估企业的财务状况，IASB考虑改变商誉的会计处理方法，可能重新要求对商誉进行摊销。
二、中国会计准则(CAS)
财政部在1996年印发的《企业会计准则—企业合并》(征求意见稿)中明确规定“购买成本超过购买企业可辨认资产和负债公允价值中股权份额时，其超出数额应当确认为商誉”，并要求“商誉一般应当在不超过10年的期限内采用直线法摊销，并记入各期费用”。为了实现会计准则的国际趋同，2006年2月正式发布的《企业会计准则第20号—企业合并》规定对于非同一控制下的企业合并“购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当确认为商誉”，商誉的减值应当按照《企业会计准则第8号—资产减值》处理，即“企业合并所形成的商誉，至少应当在每年年度终了进行减值测试”，同时第六章第二十五条规定“在对包含商誉的相关资产组或者资产组组合进行减值测试时，如与商誉相关的资产组或者资产组组合存在减值迹象的，应当先对不包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试，计算可收回金额，并与相关账面价值相比较，确认相应的减值损失。再对包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试，比较这些相关资产组或者资产组组合的账面价值(包括所分摊的商誉的账面价值部分)与其可收回金额，如相关资产组或者资产组组合的可收回金额低于其账面价值的，应当确认商誉的减值损失，按照本准则第二十二条的规定处理。”2019年的新准则继续沿用了2006年准则中对于商誉的规定。2019年1月8日，财政部会计准则委员会在其发布的反馈意见中显示，大部分咨询委员认为商誉摊销能够更加及时、恰当地反映商誉的消耗过程，有利于投资者理解且能增强企业之间会计信息的可比性，因此相对于商誉减值，商誉摊销能够更好地实现将商誉账面价值减记至零的目标。虽然业务处理还是按照现有准则规定进行，但是这一消息却引起了上市公司一片恐慌。
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三、分析
(一)坚持资产负债表观
资产负债表观更关注企业拥有的经济资源以及交付资源的义务，认为资产和负债是其他概念的基础，收入和费用可以用资产和负债的增加或减少来定义。这一观点主张以公允价值为计量基础，将资产负债表作为核心报表。与利润表观的摊销法只关注资产历史成本的消耗有所不同，资产负债表观的减值测试法关注资产的可收回金额是否低于其账面价值，若可收回金额低于账面价值则表明发生了减值，要及时调整其账面价值。减值测试法不仅能通过历史成本复核资产的当前价值，还能通过其未来现金流预测资产的未来价值，从而使得会计信息更具有决策有用性，这也恰恰是会计信息最重要的质量特征。
财务会计准则委员会(FASB)在1976年发布的《讨论备忘录第7号—财务会计和报告的概念框架：财务报表要素及其计量》中明确提出会计要素的定义和计量要以资产负债表观为基础，随后1987年发布的《财务会计准则公告第96号—所得税的会计处理》(SFAS 96)用资产负债表法取代了纳税影响会计法。1989年，国际会计准则理事会(IASB)在《财务报表的编报框架》中采用并推广了这一观点，并在1996年发布的《国际会计准则第12号—所得税》(IAS 12)中用资产负债表债务法取代了损益表债务法(递延法)。2002年，IASB与FASB签订的“诺沃克协议”中再次确认了资产负债表观在会计准则中的基础性地位。2003年，美国证券交易委员会(SEC)在《对美国财务报告体系采用以原则为基础的会计模式的研究》这份研究报告中明确指出要“运用资产负债观进行确认和计量”。随后2010年，IASB发布的《财务报告的概念框架2010》中更直接地体现了资产负债表观。事实上，无论是2011年IASB发布的《其他综合收益项目的列报》、2014年FASB发布的《国际财务报告准则第15号—源于客户合同的收入》(IFRS 15)还是2014年我国财政部发布的《企业会计准则第30号—财务报表列报》(CAS 30)都显示出，各国准则制定部门在逐步确定并坚持资产负债表观的主导地位，特别现在全球处于经济下行及通货膨胀时期，资产和负债的账面价值会根据市场行情随时变化调整，因此更有必要强调资产负债表观的重要性。
(二)坚持原则导向型准则
无论是诺斯还是马克思的制度变迁动力说，都强调了知识存量的重要性，虽然两者各自的适用层次和范围有所不同，但任何制度的变迁都要以已有的知识存量为依据。会计准则以财务报告概念框架为基础，包括基本目标、信息质量特征、要素构成及其确认、计量、列报和披露等，这些内容无一例外都来源于会计理论。不仅如此，由于原则导向型会计准则对于某个经济事项较少甚至不再提供具体的业务处理和解释，从而给予了会计人员极大的职业判断空间。这时就需要分析交易或事项的经济实质，根据准则制定依据的理论和逻辑推理，找到合适且合理的会计处理方法。可以说，理论是准则制定者制定准则时的基本遵循。尽管有理论基础的会计政策不一定有效，但是准则制定机构要从会计理论的角度考虑准则，这一点是毫无疑问的。根据权责发生制及配比原则，有具体使用寿命的资产采用折旧或摊销的方式将其消耗的情况在账面上予以反映，这也是为什么商誉后续计量方式在采用摊销的办法时会设置一定的年限。由于商誉产生于企业的合并行为，本质上而言是一种使用寿命不确定的资产，对其定期进行重估以确定价值变动的做法能够更好地反映商誉的本质属性，因此通过摊销的方式进行处理缺乏理论基础。
本研究总体样本量较小，纳入的随机对照研究均为国内已发表的文献，缺乏国外的原始文献，可能会使结果出现一定程度的偏倚；纳入的大部分研究未阐明具体的随机分组方法，也未提到是否采用盲法，会导致选择性偏倚和实施偏倚；所有文献中均描述用药后脑出血的发生例数，未对其他部位出血及其他不良反应进行定量报道，因此本研究未对其他用药不良反应进行系统评价。因此，还需要大样本、随机、对照的临床研究进一步验证。
四、建议
从IFRS和CAS对于商誉后续处理的变迁来看，似乎有从“减值测试”重新回到“摊销”的趋势。特别在2018年11月的亚洲-大洋洲会计准则制定机构组第十届全体会议上，咨询委员对当前商誉及其减值信息披露的模糊性表达了不满，建议在“成本效益”和“重要性”原则的基础上加强商誉及其减值的定量和定性信息的披露，并分别对重资产及轻资产行业确定了商誉使用寿命的方法。事实上，如何看待商誉就决定了商誉的后续处理方式。商誉摊销与否与减值并不矛盾，一旦有减值迹象仍然是要计提减值准备的，因此如果采用“摊销法”反而加大了企业的操作成本。此外，由于商誉本身就是个虚值，采用摊销法更符合稳健性原则的说法更是无稽之谈。经过分析，本文认为无论是从资产负债表观还是原则导向型准则抑或是从不完全契约的角度看，商誉减值测试将在准则中继续沿用下去。鉴于目前处在产业结构调整、寻找新的经济增长点的关键时期，我们可以在遵循现有准则的前提下通过报表附注强制披露并购交易中的关键假设、资产组(合)的认定标准及理由、折现率、预测现金流、预计收入增速、计提减值的原因和依据、确认商誉及减值测试时评估的依据及其程序和方法，并对大额商誉向投资者予以公告并定期进行风险提示。当然，进一步完善相关法律体系、加大市场监管力度、提高审计质量并加强企业的内部控制等一系列措施也有助于抑制资本市场泡沫的形成。
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[8]财政部会计准则委员会.企业会计准则动态(2018年第9期)[M/OL].http：//www.casc.org.cn/2019/0104/184671.shtml，2019-01-04.
注： 本文系中国社会科学院大学青年英才项目(编号000719137)的阶段性成果。
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