关键审计事项的披露、确定依据及审计应对
——以2016年A+H股公司为例
骆 韦1，吴 喆2，韩维芳1
【摘要】 以在2016年年度审计报告中发布带有关键审计事项的94家A+H股公司为对象，从关键审计事项的披露、确定依据以及审计人员的应对措施等方面展开分析。从关键审计事项的披露来看：94家A+H股上市公司共披露237项关键审计事项。区分行业进行分析，不同行业的关键审计事项存在差异，收入确认、应收账款相关以及商誉减值这三类关键审计事项在不同行业都很重要，行业特征决定关键审计事项的披露内容。区分事项类型进行分析，与减值有关的关键审计事项为116项，与收入确认有关的关键审计事项为34项，与合并以及长期股权投资有关的关键审计事项为30项。在描述关键审计事项时，审计师将关键审计事项与其行业特征相结合，但在某些行业中存在标准化的语言。披露关键审计事项并未增加A+H股公司审计报告的发布时间。关键审计事项主要与重大错报风险和重大审计判断相关，审计人员会根据其审计的企业与事项特征，采取相应的审计程序。
【关键词】 关键审计事项；披露现状；确定依据；审计应对
一、引言
综观上市公司年报，被出具标准无保留审计意见的审计报告占比很大，其采用了一套固定的文字模板，这导致该类审计意见的信息含量不高。但当审计人员发表非标准无保留审计意见时，投资者便可以从中获取其所需关注的重点内容，从而更好地对审计报告中所含信息加以利用。
2015年1月，国际审计与鉴证准则理事会（IAASB）发布了一系列致力于提高审计报告信息含量的新审计报告准则，要求审计师提供更透明、更具信息含量的报告。新审计报告准则自2016年12月15日开始实施[1]，其目的是满足投资者日益增长的利用审计报告信息进行决策的需求。而英国财务报告委员会（FRC）在2016年6月发布了修订后的审计报告准则，对审计报告的结构及内容都进行了改革，希望提高审计报告的信息含量。中注协于2015年1月开始了9项审计准则的修订（制定）工作，财政部于2016年12月23日以财会［2016］24号文件发布了《中国注册会计师审计准则第1504号——在审计报告中沟通关键审计事项》等12项中国注册会计师审计准则。其中，对于关键审计事项的披露要求是此次审计报告改革的重点[2]。
现有研究缺乏对关键审计事项披露现状的深入研究，也缺乏对关键审计事项确定依据与审计应对措施的研究。本文从关键审计事项着手，对A+H 股公司2016会计年度的审计报告展开分析，并通过对关键审计事项的披露现状、确定依据以及审计应对措施等几个方面的研究，来比较分析改革前后审计报告的信息含量以及存在的问题。
二、制度背景与相关文献回顾
（一）审计报告的内容
在审计报告理论发展历史上，学者们对审计报告的内容持有两种相反的主张，即“符号论”[3，4]和“非符号论”。前者认为信息使用者仅利用审计意见类型（即“符号”）进行决策，不受审计报告形式或其他实质性内容的影响；而后者则指出，审计报告还是审计人员对外公布审计工作结果的仅有途径，并非仅是“符号”那么简单。
同样的时间节点，联想、海尔崛起，他们见证了中国科研设计院所的成长，也正在继续亲历着中国设计产业发展的辉煌。
从审计报告的改革进程来看，实践中主要沿用“非符号论”的思想，对审计报告的内容不断扩充。近几年，国内外众多学者达成这样一种共识，即随着经济交易愈发频繁，其形式愈发复杂，现有审计报告的信息含量难以满足信息使用者的需求，对审计报告的改革需要也愈发迫切。Steven[5]研究发现，在金融危机发生时，注册会计师在向公众披露信息时，只公布了相当少的信息。为了形成全球一致的审计报告改革目标，IAASB[6]发布了《提高审计报告价值：探索变革方法》的征求意见稿，提出要增加审计报告的信息含量，以降低投资者与上市公司之间的信息不对称程度。
（二）审计报告准则的国际趋同
2004年IAASB 发布国际审计准则《ISA700——审计师关于财务报表的报告》和相关准则的修订版本后，国内外研究者提高了对审计鉴证报告的关注程度。2015年中注协唐建华[7]指出，我国审计报告存在一定缺陷，应向国际审计报告准则积极靠拢，对现行审计报告进行修改，提高其信息含量。
2016年12月23日，财政部正式印发新审计报告准则。其中第1504号准则规定审计人员需要在审计报告中添加关键审计事项段，而这也是此次审计报告改革的核心内容。李小娟、翟路萍[8]认为，在新审计报告模式下注册会计师仍可能会公布无效信息，并对其动机进行了探讨。王慧[9]提出此次改革是受到投资者要求提高审计报告信息含量的推动，关键审计事项段的增加实现了标准化审计报告向个性化审计报告的转变。但只有在后续的实践中我们才能够真正了解关键审计事项是否真的能为投资者所理解和使用。冉东明和徐耀珍[10]认为，不同会计师事务所在关键审计事项个数确定上不存在较大差异，而审计师通过表格的形式使关键审计事项信息清晰展现，增加了审计报告的信息含量。
（三）审计报告的格式
2015年1月15日，IAASB发布了新修订的审计准则，规定2016年12月15日及以后会计年度的审计报告都需要按照该准则的要求进行编制。在此次审计准则修订中，ISA 701是改革最核心的部分。
根据被审计单位的不同，新审计报告准则分阶段开始实施。若为A+H 股或H 股上市公司，则需自2017年1月1日起依照新审计准则的要求来发布审计报告。
当IAASB 出台了经修订的审计报告准则后，George-Silviu Cordo和Melinda-Timea Fülöp[12]于2015年在文章中指出关键审计事项（KAMs）是一个非常关键的概念，其在审计报告的应用中产生正面影响。而Sneller Lineke、Bode Ries和Klerkx Arnoud[13]认为荷兰是披露关键审计事项的领跑者之一，审计人员和学术界可以在完善关键审计事项披露方面发挥进一步的作用，关注更高风险的领域，如网络安全等方面。
某飞机活动舵面机构主要由舵机、舵机拉杆和传动接头等部件组成，如图1，舵机拉杆为主要传力件。飞行时，拉杆沿轴向运动带动舵机，从而引起舵面的上下偏转。
（四）评述
IAASB发布新审计报告准则后世界各国都积极响应，各国学者对新审计报告准则在本国的实施情况展开了较为系统的研究。然而，相对于西方资本主义国家而言，我国对审计报告改进的研究仍然较少，尚存在以下一些不足之处有待完善：首先，我国研究人员对审计报告的研究仍处在一个较为浅显的层面，如对相关准则、制度等进行介绍，而在根本性问题的研究深度和广度上依旧存在一定的局限；其次，由于在审计报告中沟通关键审计事项这一改革刚刚提出，学界对其研究仍较为缺乏，且现阶段有关关键审计事项信息含量的研究较少，因此本文将为目前有关审计报告改革中关键审计事项的研究提供一些补充。
由图3可以看出C1、C2的减少能使政府激励政策无效的概率的曲线斜率绝对值变大，即缩短被动房的推广过程，同样条件下减少C1比减少同比例的C2能略微加速降低无效概率的趋势。另外如图3所示增加C1或C2，会使得政府激励政策无效的概率增大，将会阻碍被动房的推广。值得注意的是，同样条件下增加C1比增加同比例的C2会使政府激励政策无效的概率加大，使激励无效的概率值提升。综上可知，盲目增加政府成本以期加速被动房的推广的做法是绝对不可取的，政府在对于推广成本的投入需要控制，且在成本投入的占比中C2>C1。
三、关键审计事项的披露现状
2014年，有学者对关键审计事项的实施提出了建议，并对法国审计机构于2003年提出的审计评论的“评估理由”之间的相似性进行了讨论[11]。
第3主成分的特征值为1.130 5，贡献率为11.31%，单株荚数特征向量值为最大，特征值0.489 2，其次为产量，特征值为0.417 3，可以把该主成分称为产量因子。单荚粒数的特征向量值为负数但最高，说明红小豆变异品系选择中单纯追求单株荚数可能引起单荚粒数的降低，但对产量影响不明显。
2017年2月18日，A+H股上市公司晨鸣纸业公布2016年度报告，瑞华会计师事务所为其出具了基于新审计报告准则的审计报告，标志着我国证券市场首份含有沟通关键审计事项段的审计报告的诞生，为审计报告改革打响了第一炮。本文以2016年A+H股上市公司作为研究对象，据统计，A+H股公司共97家，601211（国泰君安）和000666（经纬纺机）没有按照新审计报告准则来编制审计报告，600806（∗ST昆机）被出具无法表示意见的审计报告且没有披露关键审计事项，最终获取包含关键审计事项的样本共94个。
利率市场化，指市场处于完全竞争且市场参与者趋于理性，资金流动合理合法的状态下，政府通过财政政策制定经济发展目标，通过放开对金融机构在货币市场经营融资的利率水平管制，让其由市场供求来决定以解除金融抑制。但这并不意味着完全放任，须以中央银行基准利率为基础，中央银行可通过再贴现、公开市场业务等货币政策对利率进行调控。
（一）关键审计事项的披露概述
94 家A+H 股公司共披露了236 个关键审计事项子标题，其中中联重科一个关键审计事项子标题下包含两个次级标题，因此本文将关键审计事项按237项进行阐述。
表1列示了不同会计师事务所出具审计报告中包含的关键审计事项的数量。如表1所示，2016年A+H 股公司的审计报告共由11 家会计师事务所出具。在这些会计师事务所中，前5家事务所公布的带有关键审计事项审计报告的数量占审计报告总数的75%左右。这五家会计师事务所为：普华永道、安永华明、德勤华永、毕马威和信永中和。
表1 不同会计师事务所出具审计报告中包含的关键审计事项的数量
如表2所示，通过统计整理发现，大部分公司审计报告中的关键审计事项数都为3 项，这些公司占到了A+H股总公司数的40.43%，而沟通一项或是两项关键审计事项的审计报告数则较为平均，数量最少的是沟通5 项关键审计事项的审计报告，仅为两个。因为关键审计事项是审计人员认为本期审计中最为重要的审计事项，所以一般而言关键审计事项的选择控制在较低水平。
表2 关键审计事项数的分布
（二）关键审计事项的披露现状：区分不同的行业
审计人员需要从其同治理层交流过的事项中挑选出其认为最需要关注的事项作为关键审计事项在报告中进行披露。关键审计事项准则明确规定，审计师需要在审计报告中说明关键审计事项的应对措施。
进入21世纪以来，随着英语的普及，关于英语口语的研究也在逐渐深入并呈现多样化的发展趋势。虽然口语能力的提升在这十几年里被不断地重视，然而无论是对于在校生还是在职的英语学习者，实际的提升效果并不太明显，很多问题依旧存在，例如：不敢开口说，口语交流只限简单问候、对话难以深入，口语表达不连贯等。即便是英语专业的学习者在口语交流时也存在语言输出准确度较低的问题，如时态、词性、词序、词汇选择和搭配等失误。此外，在目标语言输出的流利度和复杂度上也有欠缺。
表3 A+H股公司关键审计事项披露状况统计
对不同行业而言，关键审计事项有所不同。为此，本文对不同关键审计事项在不同行业中的分布做了整理，详见表4。
表4 关键审计事项的行业分布
1.收入确认、应收账款相关以及商誉减值对不同行业都很重要。以收入确认为例，就制造业企业而言，电子类产品的收入确认时间点是以客户签认的结算票据来确定；工程类项目收入的确认时间要依照项目监督方及监管方给出的工程进度和质量情况的证明书来确定；电子产品的内销通过对收货单的确认来确定是否可以认定收入，而海外的销售则是以商品何时完成报关并离岸为凭据来认定收入，因此有较大概率会出现营业收入没有在适当会计期间进行确认的情况。
以中国国际航空公司为例，收入是体现该公司业绩状况的核心指标。该公司为吸引更多的客户带来创收，推出了“凤凰知音”里程奖励活动，于是其收入的确认就需要对客户里程的公允价值进行估计，这样一来就会致使其收入存在被人为操控的固有风险或者截止性错误风险。而华泰证券属于金融行业企业，作为公司业绩衡量的核心指标，收入的确认也有可能会被人为操控。
3.3 数据显示 为测试昆虫生境移动监测软件的数据显示功能模块能否正常运行，本节通过自定义的两个String类型的数组title〔〕和text〔〕分别模拟生境因子名称以及对应的参数值，内容如下：
2.不同行业的关键审计事项存在差异。同样基于行业内业务特征和市场竞争特点，关键审计事项在不同行业的分布也存在较大差异。对于制造业而言，其最主要的业务活动即为收购原材料和制造商品、出售商品，因此，除应收账款、收入确认等内容外，存货对于制造业来说是极为重要的，正如表4所示，制造业与“存货减值”有关的关键审计事项的数量为10个，占整个制造业关键审计事项总数的12%左右。
对于航空公司而言，在预计大修期间，航空公司需要对租入的飞机计提大修理准备，其中预计大修周期与大修成本的评估，涉及管理层的重大判断，因此，不少航空公司（占该行业的21.4%）将“检修准备”作为关键审计事项。另外，航空公司往往会开展会员优惠活动，如积累里程可换积分，用于购买机票时享受折扣。因为航空公司一般会运用递延收益法来确认积分的公允价值和预计的兑换几率，那么不同的估值方法会使得递延收益中积分的公允价值有所差异，从而对财务报表产生重大影响。所以，在航空公司关键审计事项总数中，有33.3%的关键审计事项是“会员积分的递延收益的确定”。
(2) 地表最大沉降位于地铁双区间隧道中心截面，越靠近中心地层变形叠加效应越明显，距离超过20 m的地层主要受单线隧道施工影响，且变形大幅降低。
3.行业特征也对关键审计事项的披露内容存在重要影响。在表4中的“贷款、融出资金等减值”和“其他金融资产减值”两栏，只有金融业标出了关键审计事项。由于金融资产在金融业企业占有极高地位，如银行吸收大量存款再展开贷款业务，或者出售各类基金组合、理财产品等以获取收入，这些业务活动所涉及的金融资产、金融工具以及融出资金等的金额巨大，相关减值准备的计提也需要管理层根据各类复杂模型或以往经验等做出判断。因此，基于行业特征，对金融业进行审计的注册会计师们往往会更加倾向于将“贷款、融出资金等减值”和“其他金融资产减值”等事项作为关键审计事项列于审计报告中。
（三）关键审计事项的披露现状：区分不同的事项类型
237 项关键审计事项中，与“减值”有关的关键审计事项最多，为116 项，占总数量的48.95%。其次是与收入确认有关的事项，为34 项，占14.35%。而“其他”部分则包括递延所得税资产、会计估计变更、营业税改增值税、IT系统及控制、评价油气储量、套期会计、业务应用系统至财务系统的迁移等。
表5 关键审计事项类型
1.与减值有关的关键审计事项。这里对“减值”这一项重要内容展开描述，与减值相关的关键审计事项如表6所示。
表6 与减值有关的关键审计事项分布
其中，非流动资产减值事项共53 项，在总资产中占比较大。而且，非流动资产的减值需要复杂的估计或重大判断，或者需要借助复杂模型来确定，因此非流动资产减值通常会对报表产生较为重要或广泛的影响，需要关注。
2.与收入确认有关的关键审计事项。与收入确认有关的关键审计事项共34 项，其中：整体收入确认事项17项，完工百分比法下的收入确认事项2项，与租赁业务有关的收入确认事项2 项，关联方收入确认事项3 项，其他10 项为与具体业务相关的收入确认事项、客户积分以及政府补助等收入确认事项。
其中，制造业与建筑业、房地产业存在额外的审计程序。在制造业，审计人员会对被审计单位的收入和成本执行分析程序，涵盖了各月收入、成本以及毛利率的变化情况等，并会将其与上个会计年度进行比较。而对建筑行业企业则还会利用抽样来核查预计的收入、成本预算等。
4.与负债及或有负债有关的关键审计事项。与负债及或有负债有关的关键审计事项共有12项，占A+H股公司所有关键审计事项的5%。有5项与保险合同准备金有关、2 项与大修理准备有关、2 项与产品质量保证金的预提有关，与预提辞退福利、售后服务费预提以及亏损合同损失计提有关的事项等共3项。
一直以来，进口煤价格比国内煤价格拥有比较优势，根据统计，2017年下半年，国内煤价持续维持高位，海外煤价遭遇进口限制遭遇价格压力，从而导致国内和进口煤价格差在50元---70元区间浮动，此后随着国内煤价快速下跌，价格差缩小，根据2018年3月的统计，国内和进口煤依然存在30元左右的价格差。进口煤的价格优势显现，不仅沿海电厂包括内陆的部分企业都会倾向采购进口煤。
在保险公司中，资金主要源自保险销售，因此其为保险合同预提的准备金在其财务报表中占有较大比重，且该领域涉及对保险合同准备金的最终履约价值进行重大判断，因此在负债及或有负债类的关键审计事项中，与保险合同准备金相关联的关键审计事项占较大比重，为41.67%。
5.与公允价值计量有关的关键审计事项。与公允价值计量有关的关键审计事项共有10项，其中有8项与金融工具的公允价值评估有关，另外2项分别为：以公允价值计价的消耗性生物资产、投资性房地产。由于金融业存在较多与第三层级金融工具相关的公允价值评估判断，而第三层级金融工具的金额占公司总资产的比重也往往较大，并且当管理层对金融工具进行估值时通常会运用不可观察的参数来做出判断，该估值对财务报表的影响亦是极为重大的。因此，在公允价值类关键审计事项中，可以看到其大部分与第三层级金融工具的估值有关。
（四）披露关键审计事项的语言表述
因为关键审计事项准则中并没有对事项的表述问题进行要求，因此，在实务中审计人员可以灵活选择描述方式。标准化语言能够使信息更具可比性，但是有时也可能使得审计报告内容僵化。从94家样本公司的审计报告来看，大多数审计人员都将关键审计事项与其行业特征相结合，而在某些行业中却显示出了行业标准化语言。表7描述了建筑行业披露的关键审计事项，整个行业内的关键审计事项都极为相似，包括应收账款的坏账准备问题和建造合同的收入确认事项等。
表7 建筑行业披露的关键审计事项
如何转化学困生，是教师必须正面回答的问题。在弄清主要原因之后，家长和教师又该如何改善孩子的学习情况呢？
（五）执行新审计报告准则对审计报告发布时间的影响
因为关键审计事项准则要求审计人员在对被审计单位报表开展审计工作时，要在审计报告中对关键审计事项进行披露，同时还应说明该事项被列为关键审计事项的原因以及实施的相应审计程序。为弄清该要求是否会推迟审计报告披露时间，本文将2016年财务报表审计报告日与2015年进行了比较。由于中原证券、新华文轩及中国银河三家公司于2016年上市，仅发布了2016年年报，因此本文对剩余的91 家公司的审计报告发布时间与上年情况进行了对比，具体如表8所示。
表8 2016年审计报告日变化情况
从表8中可以看出，虽然新审计准则增加了对关键审计事项进行披露和应对的要求，但2016年与上年相比，仅有24家公司的审计报告披露时间推迟了，占总公司数的26.37%；而3家公司仍保持与上年同样的审计报告披露时间，64家公司比上年的审计报告披露时间有所提前。从总体上来看，审计报告披露时间比上年提前0.03天，并未出现显著延迟。
四、关键审计事项的确定依据与审计应对措施
（一）关键审计事项确定依据
关键审计事项是审计人员认为在该会计期间的审计工作中最为重要且值得信息使用者关注的事项，一般都选自于审计师与治理层沟通的事项。根据关键审计事项准则，确定关键审计事项时应考虑以下几个因素，如表9所示。
审计人员在审计过程中需要根据准则的规定来确定关键审计事项，而将不同审计事项确定为关键审计事项的依据存在着一定的差别，本文对几个主要关键审计事项的确定依据进行收集和整理，具体如表10所示。
表9 确定关键审计事项时应考虑的因素
联系表9和表10，有12 个审计事项被确定为当期关键审计事项是因为其金额重大以及余额对当期财务报表的重要性很高；另有12个关键审计事项都与因素（2）有关，即需要管理层做出重大估计及判断；而仅有结构化主体及关联方交易两个关键审计事项的确定与因素（3）有关。
因此，审计人员通常会根据“评估的重大错报风险较高的领域或识别出的特别风险”以及“财务报表中涉及重大管理层判断的领域相关的重大审计判断”两个主要因素来对关键审计事项进行确定并披露。那么，这就要求日后审计人员在确定关键审计事项时，应对涉及这两个方面因素的事项给予更多的关注。
（二）审计人员对关键审计事项的应对措施
根据证监会2012年行业分类，样本公司分布在十个行业中，主要集中在制造业（占比35.44%）和金融业（占比31.65%）。金融业公司的平均关键审计事项数最多，为3.41。原因首先在于，在A+H 股公司中，制造业和金融业数量占有很大优势，公司总数在A+H股排名前两位，而这一优势也同样延伸到了关键审计事项数上面。其次，这两个行业在资金周转过程中都存在较大的风险。如金融业，其主营业务如吸收存款、发放贷款，或者出售各类基金组合、理财产品等所涉及的金融资产、金融工具以及融出资金等的金额巨大，因此在审计过程中可能会存在较多的需要关注的审计事项，导致报告中需要沟通的关键审计事项数量较多。
审计人员在沟通关键审计事项后，需要按照准则规定于审计报告中说明其对该事项所运用的应对程序。不同类型的关键审计事项在确定的依据方面存在必然的差别，则其应对措施也相应地存在区别。为此，本文对几个主要关键审计事项的应对措施进行了收集和整理。下面将详细展开阐述。
1.存货减值测试措施。2016年年报审计中，有12家公司将“存货减值”确定为关键审计事项，其中除上海医药属于批发和零售业外，其余企业均属于制造业。通过比较发现，两个行业之间对于“存货减值”这一关键审计事项的审计人员应对措施并不存在明显差别。
按照高等教育服务的类型特点区分，职业技术院校的优势在高技术型人才的培养、一线技能人才的再提升。高职院校进行社会化服务应立足技能培养，围绕行业企业，整合学科资源，建立与企业、政府沟通机制，从创建平台、制度管理、激励办法着手搭建专业团队，突出在行业领域和学科的学校特色，打造学校服务品牌，形成政府、企业、学校三方都受益的格局，扩大学校社会服务的影响力，形成社会服务水平不断提升的良性循环。
通过对审计报告中审计人员关于关键审计事项“存货减值”的应对措施进行描述性统计，本文发现大致存在以下存货减值测试措施，具体如下：
（1）评价并测试与存货跌价准备相关的内部控制。
比特币交易是相互关联的输入输出交易事务，使用未经使用的交易的输出（UTXO）作为输入，并生成新的输出。同一笔交易可以有多个输入和多个输出，具体交易格式如表1所示。
表10 A+H股关键审计事项确定依据
（2）监盘并检查存货的状况及数量，并对存货的库龄进行分析性复核，判断其跌价准备的计提是否恰当。
（3）分析原材料价格等的变动趋势，评价在计算可变现净值时所使用的假设，判断管理层对可变现净值的计算是否恰当、对存货跌价准备的计提是否充分。
（4）检查以前年度计提的跌价准备在本期的变动情况，分析计提是否充分。
有些关键审计事项在大多数行业都会受到关注，包括往来货款、收入确认。同一会计师事务所对于处于同行业的类似公司，重点关注的问题也很类似，比如德勤华永在中国中铁、中国中冶这两家企业的审计报告中，披露的关键审计事项都包括“建造合同”“收入确认”，几乎完全一样。在其他会计师事务所出具的审计报告中，也观察到类似的情形。
（5）比较存货的实际售价与预计售价，判断管理层对存货跌价准备的计提是否充分：①资产负债表日后有销售时，将实际售价与预计售价进行比较。②若尚未销售，但有公开市场价格，则将其与预计售价进行比较。③若尚未销售，且无公开市场价格，则与历史价格进行比较。
2.收入确认审计应对措施。根据对33个与收入确认有关的关键审计事项的审计师应对措施进行分析整理，本文大致可以得到以下这些收入确认关键审计事项的应对措施，具体如下：①评价并测试与收入确认相关的内部控制的设计及执行的有效性。②执行细节测试，检查相关销售合同、入账记录以及客户签收记录等，以评价相关收入是否已按照公司的收入确认政策确认。③检查退换货记录，确认是否存在影响收入确认的重大异常退换货情况。④检查本年度及期后对收入的手工调整会计分录，询问管理层进行这些调整的原因并将调整分录明细与相关支持性文件进行核对。⑤进行收入截止测试，判断收入是否在恰当的会计期间进行记录。⑥对财务报表附注中相关披露的充分性进行适当评估。
3.与合并以及长期股权投资（简称“长投”）有关的关键审计事项。涉及合并及长投的关键审计事项共30项。其中与结构化主体合并有关的审计事项共有15 项。当交易涉及部分结构化主体时，对能否将结构化主体纳入合并范围的估计较为复杂，在判断过程中管理人员需要对结构化主体的权力以及应用此权力对可变回报的影响程度进行综合考量，所以在合并及长投方面较多审计人员将结构化主体合并作为最需关注的审计事项之一。与合并范围相关的关键审计事项共6 项，涉及重组及股权收购等事项的合并类关键审计事项共有9项。
3.结构化主体合并审计应对措施。对于结构化主体合并关键审计事项，审计人员的应对措施具体如下：①评估和测试相关内部控制的设计及执行的有效性。②选取样本，检查相关合同等，了解该主体的设立目的及集团对结构化主体的参与程度，并评价管理层关于集团对结构化主体是否拥有权力的判断。③检查对风险与报酬的结构设计，评价管理层就集团对结构化主体拥有的风险敞口、权力及对可变回报的影响所作的判断。④检查管理层对结构化主体定性分析及集团可享有的经济利益的比重和可变动性的计算，评价管理层关于集团影响其来自结构化主体可变回报的能力判断。⑤评价管理层就是否合并结构化主体所作的判断。⑥评价财报中针对结构化主体的相关披露是否符合企业会计准则的披露要求。
4.以公允价值计量且分类为第三层级的金融工具估值审计应对措施。关于被分类为第三层级的金融工具的估值，审计应对措施具体如下：①对数据源输入的内部控制的设计和执行进行评估和测试。②基于审计人员对行业惯例的了解，对管理层第三层级金融工具估值中采用模型的合理性进行评估。③基于相关市场数据，对管理层在计量分类为第三层级金融工具的公允价值时采用的不可观察输入值及可观察输入值的合理性和适当性进行抽样评估。④对第三层级金融工具的部分样本进行独立估值，并与管理层估值进行比较。
五、启示
审计报告中增加披露关键审计事项能在一定程度上为信息使用者提供更为丰富的信息，提高了审计报告的信息含量，但其中同样隐含着一些让人难以忽视的问题。
1.披露关键审计事项的利弊分析。首先，关键审计事项的披露能够为信息使用者提供更丰富的信息。2016年年报审计中，每份审计报告所披露关键审计事项数多为3个，平均为2.52个，这说明关键审计事项在一定程度上能够为投资者提供其所关注的信息重点。其次，在旧审计报告模式下，标准无保留审计报告都遵循其固定模板，信息含量低，而2015年度被出具标准无保留审计意见的审计报告就占到了96.39%。新审计准则要求披露关键审计事项及其应对程序，提高了审计工作的透明度，在一定程度上向利益相关者展现了审计工作过程，有利于减少以往对审计质量评价的盲区，提高审计报告的信息含量，重新挽回信息使用者对审计报告的信任。
然而，通过对2016年度新规下A+H 股公司审计报告进行研究发现，增加关键审计事项的披露可能会导致以下问题的出现：
（1）披露无效信息。首先，本文经统计发现，虽然2016年A+H 股按照新审计准则的要求披露了关键审计事项，但这些事项多集中于收入确认、资产减值以及企业合并等几个方面，在实际应用中对信息使用者的帮助较有限。其次，可能存在部分审计师为证明其审计质量而罗列过多关键审计事项、披露无效信息等行为，以营造审计活动具有较高质量的假象，这反而影响信息使用者利用信息做出判断。再者，存在有些审计师仅为了应付审计报告准则的要求而披露并非本期最重要的关键审计事项的情况，导致审计报告信息含量未能得到有效提升。因此，关键审计事项并不一定能如我们所期为投资者提供更多有用的信息。
（2）增加审计成本与风险，提高审计难度。关键审计事项的披露要求一定程度上会增加审计人员的审计程序，同时使审计结果的沟通和协调成本有所提升。而关键审计事项披露信息越多则其信息出错风险越大，那么为了使该风险下降至较低水平，则可能会增加额外的审计成本。根据上文的研究发现，审计师在应对关键审计事项时采用的审计程序往往会比中注协所规定的更多，这更加说明了关键审计事项在一定程度上可能会增加审计成本与风险。此外，不同的信息使用者在面对关键审计事项时都希望其能够提供与自己的信息需求更相关的信息，但在实际工作中，审计师很难一一识别每个人的信息需求，因此，关键审计事项在提高信息含量的同时，也使得审计难度不断加大。
2.关键审计事项信息含量优化对策。本文从信息使用者、审计人员、会计师事务所以及准则制定部门等四个方面对上文中关键审计事项可能会出现的问题提出尝试性的解决建议，以期更好地推进新审计准则的实施。
（1）针对信息使用者来说，首先要提高信息识别能力。由于部分审计师可能会在关键审计事项部分披露无效信息，如前文所述，多家上市公司审计报告中披露的关键审计事项较相似，因此，信息使用者需提高信息识别能力，根据关键审计事项的确定依据及其应对措施等进行分析，从而判断该事项的信息价值，而不要盲目依赖信息。其次，信息使用者需结合公司所处行业及其特征来对关键审计事项进行解读，从而提高对关键审计事项的利用效率。
（2）从审计人员来看，首先，审计人员在确定关键审计事项时需对信息使用者的信息需求进行考虑，从而提高关键审计事项的信息含量，避免信息冗余。其次，由于关键审计事项一定程度上会增加审计难度和审计风险，因此，审计人员可以改进其关键审计事项的应对程序，根据被审计单位所处的行业特征以及经济环境等方面来对关键审计事项采取更具针对性的应对措施。再次，关键审计事项准则要求审计人员就关键审计事项与被审计单位的治理层进行沟通，然后再进行披露。这就要求审计人员在审计过程中保持其独立性以及专业胜任能力，避免向被审计单位妥协，从而损害公众的利益。
（3）在会计师事务所方面，首先，由于关键审计事项准则刚刚开始施行，国内对该准则的应对经验尚显不足，因此会计师事务所可以借鉴国外执行关键审计事项准则的经验，来改进审计人员在确定和应对关键审计事项时的工作。其次，会计师事务所虽然为公众服务，然而其却受被审计单位的雇佣进行工作，因此在一定程度上有可能会受被审计单位影响，从而审计师在工作过程中不能够很好地保持其独立性。所以会计师事务所应制定各类规范的内部规章制度，对审计人员进行约束，从而保障其在审计工作中能够为公众提供更高质量的服务，发表信息含量更高的审计报告。再次，会计师事务所还应加强对审计报告的质量控制以及复核，避免审计人员可能存在的损害公众利益的行为。
在一次采访中，滑铁卢大学教授斯特里克兰告诉Gizmodo科技网站的记者说：“当我听到制造这些激光器的人们的演讲时，当我看到通过这些激光器所做的科学研究时，我想：我竟然做出能够改变某个科学领域的事情，这真是太令人难以置信了！”
（4）就准则制定部门而言，准则的完善是一个持续不断的过程，需要理论界与实务界的共同努力，因此，准则制定部门在准则的实施过程中应及时收集一线审计人员的反馈意见，其建议有助于审计准则的进一步完善。同时，相关部门可以学习英国的改革经验，在准则实施过程中，对实施关键审计事项准则的公司的审计报告进行定量与定性相结合的研究分析，从而帮助准则制定部门更好地了解关键审计事项的实施进程，并对准则进行具有针对性的改进，从而避免其在实施中的不利影响。
主要参考文献：
[1]IAASB.ISA701：Communicating Key Audit Matters in the Independent Auditor's Report［Z］.ISBN 978-1-60815-204-9，2015-01-14.
[2]财政部.中国注册会计师审计准则第1504号——在审计报告中沟通关键审计事项.财会［2016］24号，2016-12-23.
[3]Seidile L.J..An experimental study of users' responses to qualified auditor's report［J］.Journal of International Accounting，1974（12）：33.
[4]Epsrem.The relationship between auditor's report structure and public comprehension［J］.Journal of Accounting Research，1977（10）：19.
[5]Steven B.Harris.Concept release on possible revisions to PCAOB standards related to reports on audited financial statements［DB/OL］.Https：//pcaobus.org/News/Speech/Pages/06212011_Har⁃risStatement.aspx，2011-06-21.
[6]IAASB.Enhancing the Value of Auditor Reporting：Exploring Options for Change［DB/OL］.Http：//www.ifac.org/system/files/publications/ex⁃posure-drafts / CP_Auditor_Reporting -Final.pdf.2011-05-15.
[7]唐建华.国际审计与鉴证准则理事会审计报告改革评析［J］.审计研究，2015（1）：60～66.
[8]李小娟，翟路萍.基于新审计报告准则的CPA 披露无效信息的动因分析［J］.财会研究，2017（2）：36～38.
[9]王慧.注册会计师审计报告模式改革及国际比较［J］.财会月刊，2017（13）：125～128.
[10]冉东明，徐耀珍.注册会计师审计报告改进研究——基于我国审计报告改革试点样本的分析［J］.审计研究，2017（5）：62～69.
[11]Sirois L.P.，Bédard J.，Bera P..The Informational value of key audit matters in the auditor's report：Evidence from an eye-tracking study［J］.SSRN Electronic Journal，2014（4）：32～43 .
[12]George-Silviu Cordo，Melinda - Timea Fülöpa.Understanding audit reporting changes：Introduc⁃tion of key audit matters［J］.Accounting and Management Information Systems，2015（14）：128～152.
[13]Sneller Lineke，Bode Ries，Klerkx Arnoud.Do IT matters matter？IT-related key audit matters in Dutch annual reports［J］.International Journal of Disclosure & Governance，2016（2）：1～13.
【中图分类号】 F239
【文献标识码】 A
【文章编号】 1004-0994（2019）10-0095-9
DOI： 10.19641/j.cnki.42-1290/f.2019.10.014
【基金项目】 国家自然科学基金项目（项目编号：71502108、71372070、71602118）；教育部人文社会科学研究基金项目（项目编号：17YJC630029）；上海高校青年教师培养资助计划项目（项目编号：ZZLX15012）；上海立信会计金融学院应用型本科（会计学）项目
作者单位： 1.上海立信会计金融学院，上海201620；2.上海沪中会计师事务所有限公司，上海200040。韩维芳为通讯作者
标签：关键审计事项论文; 披露现状论文; 确定依据论文; 审计应对论文; 上海立信会计金融学院论文; 上海沪中会计师事务所有限公司论文;