固定资产跨国转移的避税问题研究，本文主要内容关键词为：固定资产论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
国际避税是跨国公司税务筹划的重要策略之一。固定资产是企业最重要的资产，具有价值大、使用时间长、投资风险大等特点。利用固定资产跨国转移进行国际避税是固定资产投资管理的重要组成部分，对强化企业财务风险防范、优化资产盈利结构、实现企业经济效益最大化等，具有极其重要的意义。根据可转移性，固定资产可分为动产和不动产。由于笔者论及固定资产的跨国转移问题，因此，本文中的固定资产均为动产，主要包括机器设备、运输设备、工具器具、信息技术设备等。固定资产跨国转移的方式主要有购置、租赁、信托、投资以及捐赠。笔者拟从这五个方面入手，探讨固定资产跨国转移中的国际避税问题。
一、国际避税地
国际避税地通常是指那些可以被人们用来进行所得税或财产税国际避税活动的国家和地区，它的存在是跨国纳税人得以进行国际避税活动的重要前提条件[1]98。到目前为止，它还没有一个被普遍接受的定义，因此，不同国家和不同专家开出的避税地名单不同。随着国家税收制度的变化，一些原有的避税地国家可以改变其避税地的地位，而一些非避税地国家也可能变成避税地。
(一)分类
一般认为，国际避税地可以分为以下几种类型：(1)不征收任何所得税的国家和地区。其中有的国家和地区不仅不征收所得税，而且也不征收任何财产税。这类避税地通常被人们称为“纯避税地”或“典型的避税地”。目前，这类纯避税地主要包括巴哈马、百慕大群岛、开曼群岛、瑙鲁、瓦努阿图、特克斯和凯科斯群岛、汤加等。(2)征收所得税但税率较低的国家和地区。这类避税地包括瑞士、列支敦士登、海峡群岛、爱尔兰、英属维尔京群岛和所罗门群岛等。(3)所得税课征仅实行地域管辖权的国家和地区。这类国家和地区虽然课征所得税(一般税率也较低)，但对纳税人的境外所得不征税，从而在一定条件下也能为跨国公司的国际避税提供方便。许多拉美国家过去属于这类避税地，如巴拿马、塞浦路斯、利比里亚和哥斯达黎加等，中国香港也属于这类避税地。(4)对国内一般公司征收正常的所得税，但对某些种类的特定公司提供特殊的税收优惠的国家和地区。这类避税地包括卢森堡、荷属安第列斯和上述的塞浦路斯、瑞士、列支敦士登等。(5)与其他国家签订有大量税收协定的国家。如荷兰就属于这种国家。
(二)国际避税地的非税特征
除了无税或低税，国际避税地还有着其他一些条件，吸引着广大跨国投资者前来投资。包括：(1)稳定的政治局势。作为一个理想的避税地，政治和社会稳定是前提条件。目前世界上一些著名的避税地多是一些狭小岛国或半自治地区，其中许多国家和地区没有军队或其他保卫力量，政局变动的可能性较小。(2)优越的地理条件。这是避税地应具备的“硬件”之一。不难看出，一些重要的或著名的避税地与主要的资本输出国在地理上都很接近，为跨国公司前来投资创造了便利条件。(3)严格的银行和财产保密制度。这对跨国公司人为地将公司集团的利润从高税国的关联方转移到避税地的基地公司是至关重要的。(4)放松的外汇管制。跨国公司利用避税地进行国际避税时经常要与避税地的基地公司之间调出调入资金，这就要求避税地政府实行自由的外汇市场。
二、固定资产跨国购置中的国际避税
购置固定资产是公司的日常经营活动之一，也是公司扩大经营规模、改善生产效率的主要手段。如果需要跨国购置固定资产的制造公司位于高税国，则需要进行国际避税安排以避免高税负。具体而言，跨国公司在固定资产跨国购置中的避税手段主要有以下三种。
(一)转让定价
所谓转让定价，是指跨国纳税法人管理当局从总体经营战略目标出发，为谋求公司利润的最大化，在公司集团内部机构之间或关联企业之间相互提供产品、劳务或财产而进行的内部交易作价。跨国公司利用转让定价在避税地关联企业人为地表现出来的利润有时又被称为“诡设利润”。[1]116转让定价是国内、国际避税最通用、最普遍的方式之一。其基本做法是：在商品交易活动中，当卖方处于高税负而买方处于低税负的情况下，其交易价格就以低于市场价格的方式进行；反之，交易价格就会高于市场价格。这样就使收入从高税负方转移到低税负方，费用则作相反方向的转移，从而达到降低总体税负的目的。
1.在购买地设有子公司的国际避税策略。A、B、C公司同属于一个跨国母公司。当C子公司欲从M国进口一台生产设备，由于C的居住国和设备购买国均处高税地，此时跨国母公司需要通过避税地子公司B安排国际避税。当跨国公司在M国设有子公司A时，可采用的转让定价策略说明如下：(1)A子公司购入C子公司所需的生产设备，再低价出售给B子公司。通过购买设备和低价出售，A子公司账面上不会实现较多的利润，避免交纳较多的所得税。(2)B子公司获得生产设备后，再高价转让给C子公司。由于采取低价进、高价出的策略，B公司由此取得一笔诡设利润。因其地处避税地，B公司不必承担或只需承担较低的关税、财产税、流转税和所得税。(3)C子公司虽以高价取得生产设备，但可以提取较多的累计折旧冲抵当期利润，减轻税负。需要注意的是，这一避税策略得以奏效的前提条件是B子公司所处的避税地与A、C子公司的所在国均签订了税收优惠协定，使得B公司在购买和出售设备过程中不必承担或只需承担较低的税负。此时，三家子公司的国际避税实现三赢。
2.在购买地无子公司的国际避税策略。当跨国公司在设备购买地没有子公司，这时的国际避税策略为上述策略的第2和第3步，即B公司直接从生产商购入生产设备，再高价出售给C子公司。同样，这一避税策略得以奏效的前提条件是B子公司所处的避税地与设备购买国以及C子公司的所在国均签订了税收优惠协定，使得B子公司在购买和出售设备过程中不必承担或只需承担较低的税负。此时，两家子公司的国际避税实现双赢。
(二)谨慎选择购买地
许多发展中国家为了吸引外商投资，更为了带动本国工业的发展，对购买国产设备制定了税收优惠政策。因此，选择恰当的设备购买地，可以达到国际避税的效果。比如，为进一步扩大利用外资，我国国务院决定自1998年1月1日起，对国家鼓励发展的国内投资项目和外商投资项目进口设备，在规定范围内免征进口关税和进口环节增值税。如果外商投资企业在投资总额内采购国产设备，可全额退还该设备所包含的增值税；同时，对外商投资企业符合国家规定的投资项目，可以按照购买国产设备投资的40％抵免企业所得税。也就是说，在流转税方面，虽然从国外进口设备可以享受免征进口关税和增值税的优惠，但国家规定对外商投资企业采购国产设备与进口设备一样都不用负担增值税。在所得税方面，采购国产设备可以按照购买国产设备投资的40％抵免企业所得税，这也将为外商投资企业减轻较大的所得税负担。
(三)分拆进口
如果对关税的税则进一步深入研究，我们不难发现，虽然整体税率是相对不变的，但各类产品之间的关税税率还是存在差异的。一般来说，原材料和零部件的关税税率最低，半成品税率次之，整机的税率最高。因此，纳税人可以考虑将本来打算进口整机的产品，在经营组合上做必要的调整，分拆成半成品、原材料或零部件进口，通关后再进行装配形成整机，这样可以有效地减少关税的支出。[2]182
三、固定资产跨国租赁中的国际避税
(一)国际租赁类型的介绍
国际经济实践中较为典型的国际租赁有以下四种：(1)经营性租赁。经营性租赁又称为“操作租赁”、“管理租赁”，它是与融资相对的一种传统的国际租赁类型。经营性租赁是指国际出租人将其拥有的设备，以租赁营业方式反复地出租于不同的承租客户，并且对出租设备提供保养、维修、技术更新和技术服务的一种国际租赁方式。(2)杠杆租赁。杠杆租赁又称为“信贷租赁”，是指出租人以待购买的租赁设备作为抵押向银行机构取得贷款(通常占购买价款的大部分)，再将购买的设备租赁于承租人，并由承租人以部分租金分期偿还贷款的融资租赁方式。杠杆租赁关系中含有贷款融资的内容，可以有效降低出租人的经营成本，适合于大型设备资产的融资租赁。(3)售后回租。售后回租又称“回租租赁”，是指设备所有人先将其拥有的设备售卖于出租人，以获得融资便利，然后再作为承租人将设备回租使用，并按期向出租人支付租金的融资租赁方式。售后回租具有明显的节税功能和融资作用。(4)综合租赁。综合租赁是指将融资租赁业务的基本形式与补偿贸易、来料加工、产品包销等贸易形式相结合的一种国际交易方式。它不仅具有融资租赁的功能，而且具有促进和发展多种贸易形式的作用，但此类交易方式往往受到交易产品范围的限制。
(二)国际租赁避税策略
由于不同国家对国际租赁的会计政策和外汇政策以及税收政策的不同，为跨国租赁提供了避税的种种便利空间，因而国际租赁中的避税现象普遍存在。具体有：(1)会计政策差异。目前，对于折旧的某些相关费用应在出租人还是承租人反映，国际上还没有统一的办法，因而存在避税空间。(2)税收政策不同。目前国际上不少国家对营业性租赁和融资性租赁的税收政策有不同的规定。比如，我国税法规定，经营租赁应按照营业税“服务业”中的“租赁业”征收营业税，其计税额为向对方收取的全部费用，包括价外费用，即不能扣除经营过程中的成本费用支出。而对融资租赁来说，税法规定经批准从事的融资租赁业务，应按营业税“金融保险业”中的“融资租赁”税目征收营业税。应纳营业税的计税依据是扣除成本费用后的净收入。因此，对企业而言，是选择营业租赁还是融资租赁，企业可以对这两种方式条件下的税收负担和综合收益进行比较，从而做出选择。(3)转让定价。关联企业内部，可以通过对机器设备自定租金转移利润。基本做法是：设立于高税国的总公司用资金购入设备后，先以较低的租金把设备出租给设在低税国的子公司，该子公司再通过较高的价格把设备出租给设在高税国的子公司，从而将租金收入大部分转移到低税国子公司，以此逃避许多税收。(4)售后回租避税。如果将投产不久的机器设备先出售再租回使用，这样买卖双方对同一设备都可享受首年折旧免税，租用设备的承租方还可以享受在利润中扣除设备租金的好处[3]。(5)税收优惠。各国政府为了鼓励企业把资金用于扩大租赁投资方面，以利于经济发展，在税法上规定了多种租赁享受的优惠条件，如投资减税、利息减税和加速折旧等。比如，融资租赁财产(非不动产)不需在俄罗斯缴纳财产税。
四、固定资产跨国信托中的国际避税
信托是指信托人(包括自然人或公司法人)把信托资产(资产或权利)委托给受托人(另一自然人或法人)，让受托人成为信托财产的独立所有人，并负责用自己的名义管理和使用信托资产，以利于受益人[4]109。受益人可以是委托人指定的第三方(这种信托称为他益信托)，也可以是委托人本人(这种信托称为自益信托)。
(一)信托的国际避税空间分析
信托起源于罗马，在英美法系(普通法系)国家十分发达，而在大陆法系(民法法系)国家不流行，这主要因为二者对信托关系本质的认识有着巨大差别。大陆法系的国家把信托看做一种合同关系，信托关系的成立并不影响委托人对委托资产的所有权，从而委托人的纳税义务也没有发生转移，对财产所有人的信托资产及其收益要征税。英美法系的国家一般把信托关系视为一种法律关系，委托人把自己的财产委托给信托机构(受托人)管理，就在法律上切断了委托人与其财产之间的所有者关系链条，信托的受益人(即使是委托人本身)只需从信托机构得到分配的利益部分进行纳税即可。
英美法系和大陆法系对信托资产税收处理办法的差异为跨国纳税人提供了避税的机会。如今，利用信托进行国际避税已越来越受到跨国公司的青睐。由于信托本身所具有的隐蔽性，跨国纳税人利用信托进行避税的具体对策就更加多样化。因此，信托避税也被列为反国际避税的重点打击目标。
(二)固定资产跨国信托的避税策略
1.享受延期纳税。如果跨国公司在高税国拥有一份能产生收益的动产，为了减轻在高税国的所得税税负，就可以通过自益信托的方式将这笔财产转移到避税港信托机构(或居民受托人)的名下，从而避免在高税国的即期纳税，这是纳税人采取信托进行避税最原始的方法。考虑到这类信托主要是为了享受延期纳税的好处，所以选择受托人所在国时一定得注意其对存续期和收益积累期的限制，而且还需确保财产的安全性。一般跨国纳税人会选择巴哈马、百慕大、开曼群岛等纯粹避税港，因为这些避税地的信托法对信托存续期的规定一般都超过一百年，在存续期内对信托财产的收益积累没有限制，而且还规定受托人为了安全起见可以自行决定将信托财产转移到境外。
2.掩饰收益。跨国公司往往在避税地成立信托公司，然后以全权委托的形式将固定资产交由其代为管理，信托收益也留在国外，这样财产所有人和信托受益人就可以减少甚至完全免除对本国政府的纳税义务。实践中，跨国纳税人一般选择在巴哈马、百慕大群岛、开曼群岛、海峡群岛、中国香港等英美法系的避税地创立国外信托，因为这类避税地的信托法一般都承认信托的法人实体地位，允许全权信托，并要求信托机构对信托财产的真实所有权和受益人实行严格的保密制度。
五、结语
除了上述三种主要的国际避税手段外，跨国公司还可以通过跨国投资、捐赠和技术转让费处理实现国际避税。(1)固定资产的跨国投资。在固定资产的跨国投资中，一是对高税地子公司投资，则抬高设备价格，使子公司多提折旧冲减利润；二是对低税地或避税地子公司投资，则压低设备价格，以达到避税目的。(2)固定资产的跨国捐赠。对于固定资产的跨国捐赠，高税地子公司将固定资产捐赠至避税地子公司，从而实现利润转移和减少税负。比如德国的子公司将数台机床捐赠给巴哈马的关联公司，由于巴哈马一直没开征公司所得税，在直接税中只对不动产征收财产税，因此两家关联公司都实现了低税负。(3)技术转让费避税。固定资产的转移往往伴随着专有技术等产权的转让。为了规避特许使用费需缴纳的预提所得税，许多跨国公司往往将工业知识产权的特许使用费打入固定资产的价格，不再单独收取特许使用费。
通过对固定资产跨国转移方式的避税策略的研究，可以看出：第一，在跨国公司的生产经营中，在了解各国税收政策的基础上，针对不同的避税目的，选择适宜的避税策略，可以达到预期的国际避税目的，实现良好的财务管理效果。第二，随着跨国公司规模的扩大，国际避税手段变得更加灵活和多样化，运用范围更广泛。一方面，它要求税务部门在受理纳税申报和会计师事务所承接税审业务时，要善于识别跨国纳税人的国际避税策略，严防其偷税漏税。另一方面，它体现了我国完善国际税收法律法规的压力和紧迫性，避免纳税人钻税收制度的空子，造成国家财政收入的流失。第三，任意调节交易价格是国际避税中最重要的手段。而我国新实施的2006会计准则已开始引入国际通行的公允价值来确定关联方的交易价格和资产价值，这无疑会对跨国纳税人的国际避税起到一定的遏制作用。