中美社会保险基金会计制度的比较研究，本文主要内容关键词为：中美论文,社会保险论文,会计制度论文,基金论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
上海社保基金案件令全国震惊。其实在此之前，广东养老金被挪用、湖南梆州住房公积金被挪用、华北电力公司社保基金被挪用以及套取医疗保险基金、冒领养老保险基金等案件早已频频曝光。人们在惊愕的同时不禁要问，作为基金监管主要手段的会计，在社保基金监管方面是怎样的状况，有哪些缺失，又如何完善?与资本会计、政府会计的强势相比，面向社会弱势群体的社会保险基金会计更需会计学人铁肩担道义，认真探讨并做出理性判断和回答。
中国于1999年7月1日实行《社会保险基金会计制度》和《社会保险基金财务制度》，标志着我国以基金为会计主体的社会保险基金会计制度的建立。从世界范围看，中国社会保险基金会计主要是借鉴美国社保基金会计的做法。因此，我们需要了解美国的社会保险基金会计。
一、美国社会保险基金会计的特点
美国的社会保险分为基本保险和补充保险，政府直接管理基本社会保险，不直接管理补充社会保险。基本社会保险包括三大类：即联邦养老保险、联邦医疗保险、联邦和州失业保险，其中：联邦养老保险基金(OASDI)由老年和遗属保险基金(OASI)、伤残保险基金(DI)构成；联邦医疗保险基金(Medicare)由住院保险基金(HI)和补充医疗保险基金(SMI)构成；联邦和州失业保险体系包括联邦就业保险管理账户(ESAA)、联邦追加失业保险账户(EUCA)和联邦失业账户(FUA)，失业保险基金以地方政府管理为主，收支列入政府预算内管理；而养老保险基金和医疗保险基金由联邦政府统一纳入财政专户，在政府预算外单独管理。
1.以养老、医疗保险的基金为会计主体
美国的养老、医疗保险基金会计分别以各自的基金为会计主体，进行独立的记录和报告，其会计科目的设置、会计要素的确定、会计平衡等式的确立、资金收支流程的设计、会计信息的披露，都是分别以两种基金为会计主体。因此，美国联邦政府一般预算收支与社会保险基金收支之间的资金往来事项，均分别就各自的基金会计主体做出完整的记录和报告。
2.以单一的现收现付制度为基础
美国政府直接管理的社会保险基金仅限于单一支柱的、现收现付的、明显属于公共性质的基金。虽然美国也有关于个人账户基金的改革，但政府管理的社会保险基金始终是现收现付的，这种基金的单一性是美国社会保险基金会计现有管理模式得以运行的重要基础。
3.以信托基金专户为管理方式
美国财政部对社会保险信托基金的管理采用预算外基金专户的模式。所谓基金专户同我国的财政专户很相似，是美国联邦政府的一个金融账户，专门用来核算社会保险信托基金。美国的社会保险基金来源于雇主和雇员缴纳的社会保险税，该税同政府其他税种一样，经全国各地的税务机关征收，流入国库；但进入国库后就与记入政府一般账户的其他税种分开而单独记入社会保险信托基金财政专户，会计记账直接体现为社会保险信托基金的增加。社会保险待遇支付由社会保障署负责，其支票需经财政部兑付，并直接减少社会保险信托基金的账户余额。
4.以财政部为管理主体
美国养老、医疗保险基金的会计主体是各种基金，但其资金收支管理主体却是财政部，虽然基金收入由税务部门征收，支付由社会保障署负责，但整个社会保险资金收支全部经国库流动，基金结余以购买政府债券为主，政府发行债券由社会保险信托基金购买，在政府和信托基金之间建立起一种债权和债务的关系，即政府对社会保险基金的负债增加，基金对政府一般预算的债权增加，整个基金流程简洁、部门责任明晰。因基金全部经国库流动，结余也全部存放在国库，只是政府一般账户和信托基金账户之间账目的相互增减记录。因此，美国的社会保险基金管理主体明显地以财政部为主。
5.信息披露监管规范
以各种社会保险信托基金为会计主体编制专门预算，由专门的信托基金管理委员会负责定期向国会报告以及向全体国民披露基金信息，既包括当年的基金收支结余情况，也包括基于保险精算的未来中长期基金预测报告，这种信息披露方式已被长期化和制度化。
6.以责任分明为体制保障
首先是政府与市场的责任分明。在美国，政府并不直接管理以市场为主的补充社会保险，只是制定相关财税政策和安全监管。政府直接管理的社会保险仅限于政府责任的公共保险，而且其中的失业保险基金在政府预算内管理，养老和医疗保险基金在政府预算外采用信托基金专户形式单独管理。其次是各级政府的责任分明。在美国，OASDL HI、SMI由联邦政府负责管理，失业保险由联邦政府和各州政府共同负责，但以地方政府为主，若某个州订立了失业保险制度，该州政府就可以保留雇主所缴纳失业保险税的九成作为州税，该九成税款会记入由联邦财政部管理的失业保险信托账户，剩余的一成税款则缴付给联邦政府，作为联邦政府及州立失业保险制度的日常行政费用。除管理失业保险和保证基金安全之外，联邦政府也承担少量的失业保险津贴，如支付联邦雇员失业保险津贴、老兵失业补偿金、铁路职工失业补偿金和部分延展失业保险津贴等。
7.以法律健全为管理基础
美国是一个法制国家，围绕社会保险基金，有关的预算法、信托基金法、会计准则等相当齐全，而且执法严格。比如只是社会保险由联邦预算内划到预算外，就有过至少三次专门的法律；为防止不利于社会保险基金平衡的议案产生而专门制定了“防火墙”法案；还有关于养老金会计处理的第19号和第26号会计准则等等。
二、我国社会保险基金会计与美国之不同
从表面形式看，我国与美国的社会保险基金会计均以其基金为会计主体，以财政专户为管理手段。但深入分析，中美两国的社会保险基金会计“形似而神异”，在管理范围、制度基础、投资方式、管理主体、会计文化以及法制环境等方面均有着很大的不同。
1.政府管理基金的范围不同
美国政府管理的社会保险基金范围界限十分清晰，凡政府直接管理的基金都属于公共所有的基本社会保险，补充社会保险以及个人所有的其他社会保险基金均不在政府直接管理范围；而且由联邦政府管理的仅仅是养老(伤残)、医疗两项基本社会保险基金，失业保险基金以地方政府管理为主。而我国政府管理的社会保险基金范围界限比较模糊，除属于政府责任的社会统筹基金外，属于个人责任的个人账户基金也在政府预算外财政专户管理，尤其是中央、省、市各级政府管理的养老社会保险基金的范围界限更是模糊不清，还有约1/3的企业年金也在政府的社保经办机构管理。自2007年1月1日起实行的我国《企业会计准则第10号——企业年金基金》第三条规定：企业年金基金应当作为独立的会计主体进行确认、计量和列报，这在会计制度上将企业年金与基本养老保险基金区别开来，有利于两种基金的单独核算与管理。但社会保险基金会计制度中并没有将社会统筹基金和个人账户基金规定为独立的会计主体，只是说“有条件的地方可以在基本养老保险基金科目下设立个人养老保险基金明细科目”。
2.社会保险制度基础不同
目前美国政府管理的养老保险和医疗保险都是单一政府公共支柱的、现收现付的基金，其社会保险责任都是由政府承担的。而我国现有的养老、医疗社会保险均实行社会统筹和个人账户相结合的制度，由此形成的基金既有属于公共性质的，也有属于个人所有的；既有现收现付的，也有长期积累的；既有要求当期平衡的，也有追求长期保值增值的；社会保险责任并不都是政府单独承担。
3.社会保险基金运行条件不同
目前美国政府管理的养老保险基金是盈余的，其盈余属于人口红利期的剩余，带有明显的养老储备基金性质，其内生的投资增值要求不那么强烈，基金结余绝大部分用于购买政府债券。而我国的养老保险基金尤其是养老保险统筹基金是缺口的，所结余的基金绝大部分是个人账户积累，所有权是个人的，属于个人长期储蓄，资金保值增值的要求强烈。
4.社会保险会计管理主体不同
美国政府管理的社会保险基金收入主体只有税务一个部门，支出只有社会保障署一个部门，结余购买政府债券，资金收、支、余全部经国库，因此整个社会保险基金管理明显以财政部门为主。而我国社会保险有税务和社保经办机构两家征收，再加上住房公积金管理中心、福利彩票中心、全国社会保障基金理事会、商业保险公司以及大型企业行业协会等，我国的社会保险基金收入主体多至七个以上；支付部门虽不象收入部门那么多，但也并非惟一和确定的，财政部门很难在众多的收支管理部门中确定其基金管理的主体地位。同时，美国社会保险基金是全国统筹管理，而我国则是中央、省、市、县多层管理。
5.会计理论传统不同
美国从20世纪40年代就开始探讨并实践着基金会计，而我国会计理论中关于会计主体的论述始终是“机构说”一统天下，直到1999年社会保险基金会计以基金为会计主体，基金会计制度才大规模实施，人们的观念、机构的设置以及权责划分管理等许多方面，都需要转轨过渡。
6.社会法制环境不同
与美国法制环境不同，我国虽然也提出依法治国，但在政府资金极为短缺的发展时期，面对巨大而长期存放的社会保险基金结余，各市场主体的利益驱动，围绕社会保险基金的各种安全威胁很难依靠法律有效地避免和控制。
三、我国社会保险基金会计主体假设与其制度条件的矛盾
通过上述分析可以看出，美国社会保险基金会计主体假设的制度条件是单一现收现付的公共社会保险制度，而我国则是社会统筹和个人账户两种制度的结合。对两种性质不同的基金，使用同一套会计模式进行管理，给我国社会保险基金会计管理理论与实践造成极大的混乱和很多的矛盾。
1.将个人账户资金纳入财政专户由政府统一管理，缺乏理论依据和实践认可
政府管理一种基金需以其政府责任为前提。个人账户基金为参保者个人所有，其责任并不属于，至少不完全属于政府。虽然对其进行安全监管是政府应有之责，但完全纳入财政专户并与公共所有的社会统筹基金混在一起由政府全面直接管理就显得有些越位了。实践中，劳动保障部门和财政部门、社保经办机构和税务部门之间的众多矛盾皆由此而生。
2.统账基金混管，模糊了政府与市场、各级政府间以及政府各部门间的职责
社会统筹基金，属于代际赡养，带有明显的公共基金性质，加之中国社会保障制度转轨特征，社会统筹基金属于政府责任天经地义。将政府责任的社会统筹基金由税务部门征收，由财政部门代表政府实行预算外管理符合理论规范，也有利于政府责任的落实。而个人账户基金是私人性质的储蓄，所有权属于个人，基金责任并非属于政府，社会保险经办机构作为社会保险的业务管理部门，对其征收管理并非没有道理。但是，将社会统筹和个人账户两种性质不同的基金混在一起、用同一种模式征收，不论是税务征收，还是社保征收，都难以避免政府与市场责任的混淆，由此造成两大征收主体无法统一(至今仍是19个省级地区由税务征收，12个省级地区社保征收)；而且使得基金管理的责任主体缺失，结果是各部门都负责也都不负责。由于个人账户基金不是独立的会计主体，并与统筹基金混账管理，因此政府在借用个人账户基金时无须开具借据并记账，于是在做实地区政府偿还个人账户基金时，不是偿还给个人，还是分别记中央政府和地方政府的资金。
3.以社会统筹基金为主的制度设计淡漠了个人账户基金的管理
(1)个人账户基金是参保者个人的储蓄，具有权益实证的客观要求，现行社会保险基金会计制度明显地以社会统筹基金为设计基础，不仅没有将个人账户基金单独设为会计主体，而且没有将个人账户基金设置为一级会计科目，会计报表、统计信息中也没有对个人账户基金进行单独披露和报告，明显缺乏对个人权益的保障。
(2)个人账户基金有追求利益最大化的内在要求，但现有会计制度缺少对个人账户基金投资运作核算的会计科目设置，只将购买国债的投资性收益与基金存放产生的利息收入一起记入“利息收入”科目，不仅混淆了投资收益和存款利息的差别，而且无法涵盖其基金的全部业务。
(3)基金利息收入的核算不仅应该分别归属于社会统筹基金和个人账户基金，而且要归结到每一名参保者的基金上，但现有会计制度并没有按此设置会计科目，因此对基金利息的会计核算没有到位。
4.一套会计模式难以同时满足两种基金的不同核算要求
现有社会保险基金会计制度是基于社会统筹基金性质，按政府统一管理的模式设计，无法同时满足社会统筹和个人账户两种不同性质基金核算的要求。比如：
(1)现行社会保险基金会计制度为防止预算资金的虚收虚支，以收付实现制为会计核算基础，这符合社会统筹基金的特点和预算会计的要求，但劳动者由于个人收入的季节性和不均衡性，有趸缴和预缴等缴费选择的要求，因此个人账户基金核算要求实行权责发生制。
(2)现有社会保险基金会计制度中设有上级补助收入、下级上解收入和财政补贴收入会计核算科目，很显然这些科目是针对社会统筹基金的，对个人账户基金而言，无所谓财政补助和上下级解缴之类的业务。
(3)由于征收主体不同，社会保险费的征收流程和会计核算也就不同。在社保征收方式下，会计设置了收入户和支出户，社会保险费先进入社保经办机构的收入户，然后再转入财政专户；支出时由财政专户转入社保经办机构的支出户，然后再支付。而税务征收方式下，有的地区经国库进入财政专户，有的直接进财政专户，还有的先进收入户再进财政专户。由于征收主体不明确，社会保险费收入流程不统一，致使资金流转环节多而乱，不仅影响资金监管，而且埋下安全隐患。
(4)两种基金混管，也严重影响了社会保险基金会计信息的披露。我国除了全国社会保障基金在网上公布了年度报表资料外，至今没有专门的社会保险基金披露制度，因为一套会计模式下无法由一个部门披露两种基金。实际工作中，有关社会保险基金的数据，常常是劳动和财政两种数据无法一致，造成政府宏观决策与管理的困难。另外，各统筹层次均可独立出台会计制度，加之基金管理主体“多条”与“多层”的混乱，造成基金监管的严重不足。近年来接连出现的各类社会保险资金大案，已向我们发出严重警告，加强社会保障资金监管刻不容缓!
四、完善中国社会保险基金会计的根本之策
中国目前社会保障制度及其社会保险基金会计的种种问题均与社会保险统账混管方式紧密相连。从社会保障制度角度讲，统账结合是符合国际趋势和中国国情的，但关键是二者的结合及其管理方式出现了问题。结合而非混合，将两种性质不同的资金混在一起用一套会计模式管理，从理论上说是错误的，从实践上看是有害的。辽宁社会保障试点过程中曾提出统账分征和分管的办法，但后来因个人账户收入大幅增加而统筹收入明显下降而停止。目前在个别试点地区试行的统账分管仍然是在征收以后才实现分账管理，而且其会计核算制度并没有相应改变。实行社会统筹和个人账户资金的分开征收、分账核算和分别管理，以此为基础设计社会保险基金会计管理的基本架构，是进一步完善中国社会保险基金会计的根本对策。
1.明确政府与市场的社会保险责任，分别制定会计制度
对社会保险统筹基金、住房公积金和福利彩票基金这些公共性质的基金，应由财政部门代表政府实行管理，按政府基金管理模式设计其会计制度。而对个人账户基金、补充社会保险基金等个人私有属性的基金，应适当选择委托代理或民间管理等方式，实行市场化运营，应按权益性基金管理模式设计其会计制度，财政部门只代表政府制定相应的财税政策和会计管理制度，重点监控其资金安全，并不适宜对资金进行直接管理。
2.以社会统筹和个人账户分账管理为基础，设计社会统筹和个账两种基金主体的会计体系
社会统筹：代际赡养，税性突出，政府责任，短期平衡；个人账户：自我积累，费性明显，个人所有，长期平衡。对这两种性质不同的基金应分别设计各自的会计体系。
社会统筹改为征收社会保险税，由税务征收，财政实行预算管理，资金以短期平衡为主。因此社会保险统筹基金会计应以其基金为会计主体，以当期资金平衡并保证发放为目标，遵照政府基金会计模式，采用收付实现制、五要素及其会计平衡式，其管理主体和责任主体都是财政部门，由财政部门负责向社会公布会计信息。
个人账户仍保留缴费，由社会保险经办机构为受托管理人，实行安全目标下的投资运营，因此，个人账户宜遵从权益性基金会计模式，以个人账户基金为会计主体，采用权责发生制、会计六要素及其会计平衡式，以社会保险经办机构为管理主体和责任主体，以定期会计信息披露为主要监控手段，以基金安全增值为管理目标。个人账户基金会计体系需要全新构建。
个人账户基金大量结余，社会统筹基金有缺口，这是我国社会保险制度的现实状况。在这种情况下，社会统筹可以向个人账户借款，但要按照两个基金会计主体进行借款账务记录，财政代表政府管理社会统筹基金，凭借政府信用向个人账户借款，并向其支付借款利息；社会保险经办机构代表个人账户基金保有对财政社会统筹的债权，这些均须严格按照基金会计进行账务处理。
3.根据中央与地方以及地方各级政府间的社会保险责任设计相应的会计制度
根据科学的设计，明确中央与地方以及地方各级政府之间的社会保险责任。笔者经过测算：养老保险税(社会统筹)收入的70％归中央，30％归地方；现阶段“老人”60％、“中人”55％扣除个人账户积累部分的养老保险待遇由中央支付；与现在养老保险待遇的差额部分由地方政府通过补充养老保险方式解决；待制度转轨完成，中央只负责10％的基础养老金，其余养老待遇全部由个人账户和地方政府解决。在此基础上，设计相应的社会保险基金会计制度，设置中央对地方的养老保险税收返还会计科目，并按31个省级地区设置账户，进行养老保险基金收支会计管理。除基本养老保险基金集中由中央管理外，其余社会保险均由地方政府进行管理，但地方政府社会保险基金会计制度应由中央统一制定，以便于基金监管。一般来说，社会保险资金管理的核心基础首先是管理体制问题，会计管理模式与会计制度设计应建立在管理体制之上。但会计管理模式与会计制度并不完全是消极和被动的，具有一定的主观能动作用。我国目前形势下，提升社会保险个人账户基金为会计主体，并单独设计相应的会计制度体系，对加强社会保险基金监管、保证基金安全、推动社会保障制度完善具有重要的理论意义和现实意义。
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