浅谈注册会计师延伸审计证据，本文主要内容关键词为：浅谈论文,注册会计师论文,证据论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、什么是延伸审计证据？
延伸审计是注册会计师在审计实施过程中突破被审计单位财务部门的局限性以及会计报表本身的局限性，向被审计单位的相关单位及个人调查、了解有关情况，取得相关证据的过程。
注册会计师通常难以看到一笔交易的全貌，而只能看到交易的一部分。因为一项交易业务通常是由多个交易主体共同完成的，除了被审计单位，还有交易对象、部分交易的参与主体及为交易服务的政府部门等。大多数情况下，注册会计师审计的范围仅局限于检查一笔交易留在被审计单位中的那一部分，对于交易对象办理交易的情况，注册会计师并不能完全了解。审计范围受限，这是注册会计师审计的固有局限性。由于注册会计师审计的固有局限，因此存在很大的审计盲点，需要最大限度地通过延伸审计接近真实交易。延伸审计的范围越大，获得的信息就可能越多，也就可能越接近真实交易。
延伸审计证据涉及被审计单位的职能部门、子公司(分公司)、开户银行、政府部门以及相关个人等众多对象。灵活运用延伸审计证据，有利于注册会计师分析问题，发现疑点，扩大审计线索，搜集更多的间接证据，提高审计质量。笔者认为，延伸审计证据是注册会计师发现内部控制缺陷，实现审计目标的重要依据。
二、延伸审计证据的内容
(一)向以前年度延伸审计证据
由于有些项目时间跨度较长，如三年以上的往来款、长期股权投资、在建工程、土地使用权、长期应付款(含专项应付款)、资本公积等，初次接受委托进行审计时，单从年度会计报表上，甚至历年审计报告看，难以弄清楚事情的来龙去脉，必须向以前年度延伸。譬如，笔者在对某外商独资企业初次审计时，发现其历年的审计报告中都是概写其他长期负债，就是不知道其他长期负债的具体内容，笔者就一直追溯到七年前的原始记录，终于查清这笔长期负债是筹建期间的汇兑损益，于是将其调入资本公积。
延伸审计证据涉及被审计单位的职能部门、子公司(分公司)、开户银行、政府部门以及相关个人等众多对象。灵活运用延伸审计证据，有利于注册会计师分析问题，发现疑点，扩大审计线索，搜集更多的间接证据，提高审计质量。
(二)向以后年度延伸审计证据
年报审计，一般是在次年三月份才开始，这样，我们一是可以通过检查期后收款或支付凭证，以确定被审计单位会计报表年度往来明细科目的存在及发生；二是确定暂估入账的期末余额时，检查期后收到的发票，分析期末暂估入账的合理性，借以发现被审计单位虚构存货或虚增成本以及通过暂估入账掩盖抽逃资本的可能性；三是在确定预计负债的期末余额时，检查期后的支付发票，分析期末预计负债的合理性，借以分析被审计单位通过多估负债，增加费用，减少应纳税所得额的可能性；四是确定应付工资的期末余额时，检查次年1-2月的工资发放情况，分析期末应付工资的合理性；五是检查期后已转销的预收账款，是否与有关销售发票核对一致，借以发现被审计单位在年末通过预收账款挂账，推迟销售收入确认，少计应纳税所得额的问题；六是当对被审计单位持续经营能力存在疑虑时，如果发现被审计单位在次年初大规模增资，或销售大规模上升，则可以基本消除持续经营疑虑。相反，如果发现被审计单位在次年初大量举债，处置子公司或撤销分公司，营业外支出中有大额自然灾害损失等，则应加重持续经营能力疑虑。
(三)向关联公司延伸审计证据
一是我们在对被审计单位长期股权投资进行审计时，获取被投资单位公司章程、营业执照、验资报告以及被投资单位经审计的会计报表，或者获取被投资单位工商登记信息表及相关的付款单据(因为这类进账单、缴款单往往注明为投资款)，形成一系列的证据链，以确认长期股权投资的真实性，或可发现借投资之名，转移资金的事实；二是关注大额关联方借款，应取得原始付款凭证、借款合同及询证函，检查关联方借款是否计息以及利息是否高于银行同期贷款利率，借以发现被审计单位通过关联方借款抽逃资本以及通过高额利息虚增非经常性收入、调节利润的问题；三是关联公司大多与被审计单位在同一个经营地址或同一城市，这样，可将被审计单位与其关联公司的同名应收应付账款进行核对，如相符，则往来款项余额可以确认。
(四)向经常发生业务或大额客户以及合作方延伸审计证据
对于经常发生业务的客户，被审计单位与客户之间的订货单、催货、催款电报、传真等往往可以作为往来款项的重要佐证材料。而大额客户一般也会向被审计单位发询证函或对账单，可以直接与被审计单位账面记录进行核对。预付账款或预付工程款，往往已建立起互信关系，而加工合作方或商场促销方，也往往签订有长期固定合作关系，这样，我们通过获取被审计单位与销货方或施工单位的购销合同或施工合同以及与合作方的委托加工合同或商场专柜合同(或联销合同)，就可以确认经济业务是否真实发生，防止通过虚构交易，转移资金。
(五)向其内设机构延伸审计证据
主要通过对被审单位内设机构职能的观察、询问及报表分析延伸。譬如，笔者在对主营业务收入及营业费用审计时，就经常要求取得销售部门的销售及催款或信用记录，以分析被审计单位销售业务记录的准确性。在对应付工资及工资费用审计时，可以取得被审计单位人力资源管理部门的绩效考核政策文件，车间及人事管理部门的考勤记录，以佐证工资发放的合理性。
(六)向分公司延伸审计证据
总公司或工程施工企业以及房地产开发公司往往设有分公司(含办事处)或工程项目部，这些分公司或工程项目部往往由股东负责，相对独立核算，而有的股东则利用拨入分公司、办事处资金等方式，形成股东长期占用资金。有的总公司或工程施工企业以及房地产开发公司则利用分公司或工程项目部，通过内部开票虚增销售收入或虚构开发成本，或报销费用，或漏记负债，或隐瞒亏损。因此，我们在审计这类公司时，应首先取得股东会关于设立分公司或办事处的有关决议，并取得分公司(合办事处)或工程项目部的营业执照以及会计报表；其次是获取施工合同，并结合检查原始单据，以审查经济业务是否真实发生以及是否转移资金给股东个人。
(七)向相关“人员”延伸审计证据
一是紧紧盯住大股东，关注大额股东借款或报销个人费用以及房产证、车辆行驶证所有权。二是盯住大股东的直系亲属，包括父母、夫妻、子女、兄弟姐妹等。这一方面要通过往来明细账，从字面看，与大股东有无可能是直系亲属；另一方面通过与被审计单位职工的交谈，以鉴别大股东的直系亲属。三是盯住关键人员，如财务人员。目前，由于股东借款容易引起工商部门关注，因此更多地表现为职工借款，而实际上，一般情况下，职工发生大额借款是不可能的，最有可能还是股东借款。因此，股东借款应取得股东会确认(这是公司法对保护中小股东权益的相关规定)，职工借款应有领导签批，并有明确用途；识别股东及职工业务借款(备用金)，并关注股东借款是长期占用还是有借有还；凡不明原因借款应合理推定调入股东借款中。凡报销个人费用，如高尔夫会员费用、个人汽车费用以及个人房产折旧，应调整应纳税所得额。
会计师事务所不是审计机关，不能超出委托范围，随意延伸，擅自发函或调查取证，延伸审计一定要得到被审计单位的理解和配合，才能实现搜集理想审计证据的目标。
(八)向银行和证券期货交易部门延伸审计证据
在审计应付票据和银行借款时，有时还会遇到被审计单位有应付票据，账面无承兑保证金的情况，这种情况多半是关联公司为其提供保证。但有的地方银行承兑协议和银行借款合同基本上是银行单方面保管，这时，应要求被审计单位请银行协助，提供银行承兑协议和银行借款合同，以确认应付票据是否为商品交易和真实发生。
我们在对某能源科技有限公司审计时，发现该被审计单位对浙江和上海某期货经纪公司的短线投资占总资产的27％，就向客户索取该期货经纪公司的每月交易结算单及资金状况表，该表显示期货投资累计亏损4000多万元，影响持续经营能力，我们就在审计报告中作强调事项予以披露。在对某外商投资企业审计时，发现该客户短线投资于某证券公司，就向客户获取该证券公司的客户资金明细流水记录原件，以证实资金往来及投资收益。
(九)向工商部门延伸审计证据
我们在审计实务中，经常会遇到被审计单位提供了股权转让协议，但并未办理工商变更登记的情况，会计报表附注与工商登记信息不符，导致审计报告被退回。这时，我们除了取得股权转让协议外，最稳妥的办法是进一步取得最新工商变更登记表，以确定被审计单位股东名册是否准确；另一种情况是，被审计单位明细账往来单位中某一单位名称已发生变更(主要是关联方)或正在名称预核，或已经注销，或根本不存在，而被审计单位账面仍用原先的名称或虚构一个单位。这时，我们通过索取该往来单位工商部门企业名称变更核准件，或查阅工商部门红盾网或政府信用网，或检查被审计单位的往来原始单据，如增值税发票，以确定该往来单位的准确性以及该往来单位是否存在。
(十)向建设、国土资源管理及国有资产管理部门延伸审计证据
在审计在建工程时，应取得建设部门的立项批准书、建设用地规划许可证、建设工程规划许可证、施工许可证以及发改委部门的投资备案表；在审计房地产开发公司开发产品和预收账款时，应取得商品房竣工验收报告及房地产预售许可证；在审计土地使用权时，应取得国有土地出让协议、竞卖保证金交纳凭证、拍卖成交交易记录、成交确认书以及资产评估公司评估报告和国有资产管理局确认书；在审计专项应付款时，应取得国土资源管理部门土地使用权收购合同及拆迁补偿协议。
(十一)向外汇管理部门、科技、财税部门延伸审计证据
在审计预收账款时，应取得外汇管理局境内机构外债签约情况表；在审计应收补贴款及再投资退税等项目时，应取得国税部门生产企业出口货物免抵退税申报汇总表、再投资退税批文、外商投资企业采购国产设备退税审批表和抵免企业所得税明细表及亏损弥补备案表；在审计专项应付款及补贴收入时，应取得科技部门及地方财政部门或街道等政府部门有关专项拨款的批文。
(十二)向法律顾问单位延伸审计证据
被审计单位预付账款和其他应收款中有时会有××法院案件受理费或管理费用中有代理费、诉讼费、执行费、法律顾问费，这时，就应当索取相关案件的判决书、调解书、仲裁书，如果存在未决诉讼，还应索取起诉书、上诉书等法律文书。
三、延伸审计证据应注意的问题
1.延伸搜集审计证据必须与被审计单位的会计报表有关项目或潜在项目息息相关。譬如，我们搜集担保合同以及律师询证函，就是与会计报表的潜在项目相关，搜集这些审计证据，为确认会计报表项目或潜在项目的真实发生及可能发生提供更多的佐证材料，有助于注册会计师作出准确的职业判断。但是我们一定要清楚，会计师事务所不是审计机关，不能超出委托范围，随意延伸，擅自发函或调查取证，延伸审计一定要得到被审计单位的理解和配合，才能实现搜集理想审计证据的目标。譬如，我们有的注册会计师在检查支票存根时，一定要取得进账单，才能确认付款真实发生，但是往往会遇到困难。原因是过去的银行支票是套写的一式三联，付款单位与收款单位一般都能清楚地反映实际情况，现行的银行支票是一式一联的，留下的存根联上面的收款单位有的被审计单位写简称或者干脆不写，支票实际收款方与存根联记录很可能不一致，银行对账单也不能显示收款方，给审计取证确认造成一定的困难。于是有人提出，要取得对方单位进账单或对账单方可确认。笔者认为，该对方单位(也可能是被审计单位的主要客户)没有委托注册会计师审计，也就没有义务为我们提供进账单或对账单，这时，就需要取得被审计单位的支持与配合，采用替代或补充程序而获得比较满意的审计证据。
2.灵活运用延伸审计方式。我们在审计实务中，发现有的注册会计师盯住股东及关键管理人员时，往往只关注其是否有贪污嫌疑；有的注册会计师机械照搬审计教科书上的方法，被审计单位长期股权投资采用权益法核算时，一定要取得被投资单位经审计的会计报表。实务中，被投资单位往往是晚于或同时于被审计单位审计，或不需要审计，或已转让股权，或已注销，若一定要等到被投资单位经审计的会计报表，才出审计报告，往往是不现实的；还有的注册会计师在审计村镇办企业的在建工程项目时，一定要取得建设用地规划许可证、建设工程规划许可证、施工许可证，实际上这类公司在建厂房时，往往是村镇集体用地，不需要办理许多审批手续的；有的注册会计师审计应付票据和银行借款时，一定要借款合同和银行承兑协议，但有的银行借款合同和银行承兑协议往往是银行单方面保管的，如果对每一个被审计单位都要求提供银行借款合同和银行承兑协议，也不太现实；还有的注册会计师审计货代公司押汇贷款，一定要被审计单位提供借款合同，弄得被审计单位莫名其妙(其实只要银行开具的信用证即可)。
事实上，延伸搜集审计证据的方式方法是多样的，注册会计师应当根据被审计单位的性质、行业特点、内控制度、诚信程度、会计报表项目性质及占资产总额的比例(重要性)灵活运用。譬如，对于金额较小的银行借款，首先应分析被审计单位偿债能力、经营实力及舞弊可能性，在此基础上，可能只需要取得银行借款凭证及还款凭证就可以确认。而对于资信状况不好、借款金额较大的被审计单位，则可能还要取得询证函及贷款卡为佐证。审计长期股权投资时，投资比例在20％以下的，只需要取得被投资单位验资报告或公司章程(含营业执照)的其中一项就可确认，投资比例在20％以上的，也可以取得被投资单位当年或前几年的会计报表，分析其损益变动及舞弊的可能性，考虑其净资产及当年利润变化对被审计单位的影响，如果影响不大时，可以对被审计单位按成本法核算的长期股权投资直接认定，不进行调整。已转让股权或已注销的被投资单位，只需取得股权转让协议及工商部门注销查询信息表，即可获得比较满意的审计程序了。
我们在对某能源科技有限公司审计时，发现该被审计单位对浙江和上海某期货经纪公司的短线投资占总资产的27％，就向客户索取该期货经纪公司的每月交易结算单及资金状况表，该表显示期货投资累计亏损4000多万元，影响持续经营能力，我们就在审计报告中作强调事项予以披露。
3.注册会计师在延伸审计证据时，应当考虑延伸审计成本，提高审计效率。审计银行存款时，理论上讲，应当对各个银行账户，包括余额为0的账户，进行函证。实务中，要根据账户性质及特点，灵活运用。有的被审计单位银行账户多达二、三十户，而有的银行询证收费需要400元(含存款及借款的)，询证费甚至高于审计收费，这时，如果没有银行借款的账户，我们可以采用不同的方法，对于余额很小的账户取得其相应的对账单，对于余额为0的账户取得撤销银行结算账户申请书或银行销户贷记凭证，定期存款取得开户证明，承兑汇票保证金与银行承兑协议中的保证百分比或应付票据余额相核对。另外，我们还要把握延伸审计的“度”，不能擅自扩大审计范围，无限度延伸。
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