从会计控制论的角度重述资产概念--兼论国际会计准则理事会2013年发布的财务报告概念框架(讨论草案)_会计论文

基于会计控制论视角的资产概念重述——兼论2013年IASB发布的《财务报告概念框架(讨论稿)》，本文主要内容关键词为：概念论文,控制论论文,视角论文,财务报告论文,框架论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。

      会计是人类为实现对社会经济控制所进行与开展的一项基本活动(郭道扬，2009)。[1]132随着社会经济的发展，会计环境发生了变化，会计控制也在这种变化中不断创新，以适应不断发展变化的社会经济环境。尤其是随着新产业、新技术以及新能源的产生，会计控制领域逐步扩展，会计控制手段日益提升，为了实现对部门或企业的全面、有效及系统的控制，会计控制与信息系统、科学技术及生产经营控制相结合就显得尤为重要。信息系统的发展能够解决会计控制的及时性，科学技术的进步将扩展会计控制的对象，而生产经营控制属于微观会计控制活动，奠定了整个会计控制的基础，是整个会计控制系统的落脚点。

      生产经营控制主要围绕部门或者企业的投入、产出、销售、分配及再生产的各种资金运动进行控制，是以过程控制为立足点，以成本控制为核心，以库存控制、价格控制、营销控制为重要环节的会计微观控制。由此，作为会计对象的资金运动重要静态表现形式——资产，也是会计控制微观层面的一个重要内容。资产是企业赖以生存和发展的重要物质基础，随着社会经济环境的变迁，资产概念也随着经济环境的发展不断改进。资产的本意是资财、产业或财富，现实中对资产概念的运用却大相径庭。比如，2014年5月22日《浙江经济日报》报道，截至2013年底，中国A股市场中浙江省上市公司控制社会优质资产达2万亿元以上，占全省社会总资产的30%以上(王哲，2014)；[2]财政部《关于2014年中央国有资本经营预算的说明》中提到，2013年中央企业资产总额为483048.983亿元；美国《福布斯》双周刊网站2014年4月7日报道：“国家对外资产超国内生产总值(GDP)一半，达到5.94万亿美元”。在这些报道中出现了社会总资产、资产总额和GDP等概念，这些概念与会计中的资产概念是否相同？在经济发展过程中，资产概念是如何变迁的？是否有利于促进会计控制职能的健全发挥？随着经济的不断发展，现行会计中资产概念的界定是否准确？这些都是值得会计界进一步思考的问题。

      二、资产概念的发展演进

      众所周知，社会总资产、国内生产总值(GDP)与会计中的资产概念是有差异的。社会总资产又称社会总产品，马克思将其分为两大部类：生产资料和消费资料，认为社会总产品实物表现是当年生产的生产资料和消费资料的总和，其价值构成为c+v+m，是反映一个国家或地区在一定时期内物质生产总成果的重要指标。国内生产总值(GDP)是指经济社会(即一国或地区)在一定时期内运用生产要素所生产的全部最终产品(物品和劳务)的市场价值(高鸿业，2011)。[3]会计中资产概念的界定是与经济的发展紧密结合起来的，会计在不断发展，资产概念的界定也并非停滞不前。辩证唯物主义认为，世界上的一切事物都处在运动变化之中，没有不运动的物质，静止是有条件的、相对的和暂时的。绝对静态的资产概念是不存在的，必须结合经济发展的动态状况来研究。任何事物在过去历史演进过程中所呈现的规律，以及在不同时期、不同经济发展阶段表现出来的特点，对现在和预测未来发展趋势都有重要的指引作用。古往今来，资产是任何部门或企业开展经营活动的重要资源，是复式簿记的重要对象。但是到底什么是会计上的资产？资产概念是如何发展嬗变的？这些问题可以从会计的发展历史中寻找答案。

      (一)会计准则形成前的资产概念

      会计活动的历史可以上溯至四五千年以前，早期的会计记录仅仅是对所拥有的财产进行监督与控制的一种形式。资产概念是不明确的，仅仅是“财产”、“产业”或“财富”的代名词。如古埃及(公元前3400-2980年)的“纸莎草纸手稿卷”，最初记录的是财产的清册，后来记录了银子和面包的盘存及预算使用情况，尽可能地对资产的变动进行控制记录；巴比伦(约公元前3500-729年)按照物资名称开设的黏土薄板卡片凭证，正面登记物资增加，反面则登记合计数；古希腊罗马时代(公元前3200-公元400年)“阿巴卡”(一种算盘)及铸币形式货币的产生，则按购买价值计量所有的财富成为现实。

      中世纪由于意大利北部贸易和海外贸易的发展，信息不对称及委托代理关系的最初萌芽，客观上为复式记账的发展奠定了基础。为了便于封建社会的主人对自己派出去的委托代理人进行监督和控制，英国的财产会计要求庄园的受托管理人代表庄园主编制财务报告书(索科洛夫，1990)。[4]代理人期望利用会计资料对经济活动进行规划与控制，产生内部审计制度，强调生产标准化的内部牵制，引入外部审计。如“他们检查农田，调查播种及收获情况；检查家畜及增加的数量，调查死亡和尚未出生的家畜；盘存谷物仓库；检查设备；调查是否存在必要的支出和临时性的业务；估算每个官吏的期中会计账目……”(查特菲尔德，1989)。[5]这一时期，不管是王室会计，还是庄园会计，会计的职能仍然是对财产的监督与控制，并没有界定清晰的资产概念。

      18世纪初期，随着复式记账方法的推广，一些学者开始研究复式记账法的基本原理。起初认为簿记的目的在于，掌控“人们财产的状况和价值”。直至1907年，斯普拉格(Sprague)在《账户的哲学》中认为“资产是可获得服务的存储器”，并设想通过始终保持平衡的代数方程式“资产=负债+资本”来反映经营成果。资产的这一概念不仅反映了簿记的特征，而且也代表了业主拥有的财产或者取得的利润。由于任何企业都是以持续经营为前提的，资产就应该按照“持续经营资产”进行计价。坎宁(1929)在其《会计中的经济学》中论述“资产是指处于货币形态的所有未来服务或所有可转换为货币的未来服务，与之相关的收益权利合法或合理地指向某个或某些人”。[6]由此可见，当时资产概念是从经济学中派生出来的，着眼于未来，是未来劳务所带来的经济利益，可以说是未来经济利益观的雏形。

      (二)会计准则形成后对资产概念的界定

      20世纪是会计规范的世纪，随着经济发展和企业规模的扩大，促使企业中所有权与经营权分离，企业管理层占有信息优势。为了尽可能减少信息不对称，更好地保护外部信息使用者的利益，会计信息控制的影响和要求越来越强，会计准则(原则)逐步形成，许多会计学家和会计组织都对“资产”下过定义，资产概念越来越清晰，核心观点如表1所示。

      

      由表1可知，资产概念的核心观点由早期的“未消逝成本观”逐步演变为目前的“经济资源观”，主要是随着社会经济环境的变迁而发生变化的。20世纪30年代的经济危机，使美国会计界认识到放任自流的会计实务是导致经济危机的重要原因，迫切需要科学、合理、一致的会计规范来指导会计实务。于是美国会计学会(AAA)的两位成员佩顿和利特尔顿以1936年发表的简要、尝试性的《公司财务报表会计原则暂行说明》为基础，经过几年艰苦工作，于1940年出版了《公司会计准则导论》，强调配比原则，倡导收入费用观，认为资产和费用都归入“服务”范畴，区别只是与收益的分配时间不同，“资产代表着一种花费在将来转换和摊销上的服务成本”，是“尚未摊销的成本”或是“尚未收取的收入”(佩顿和利特尔顿，2004)。[7]“未消逝成本观”在20世纪40年代比较流行，由于当时股份制公司中所有权与经营权分离，会计核算和控制中更关注业主权益和收益，以收入费用观为理论基础，优先界定收入和成本，重视收益的计算，对当时的资产计量实务产生了很大影响，强调了资产取得与生产耗费之间的关系。

      同时，由于经济危机的发生，美国于1933-1934年分别颁布了《证券法》和《证券交易法》，一致强调要加强对会计信息的管制，上市公司都必须提供统一的会计信息。1937年，美国证券交易委员会将准则的制定权授予当时的美国会计师协会(AIA)。1953年8月，美国会计师协会所属的会计程序委员会(CAP)在《会计研究公告》第43号中将资产定义为“借方余额代表的某种东西，按照会计原则的规定进行结账时结转或者会结转至下期的借方余额，同时该余额应代表一项已经获得的权利或者价值，或者一项已经产生财产权利或者可以恰当地应用到未来的支出”(Previts和Merino，2009)。[8]这一观点被称为“借方余额观”，主要是从账户的结账技术角度来理解资产，认为结转账时有借方余额就可确认为资产。显然，这种观点专业技术性很强，但颠倒了确认和计量的先后关系，很难准确地描述资产的性质。

      20世纪50年代以后，美国经济高速增长，导致资本市场上投资者日益增多，财务报表所反映的信息成为投资者决策的重要依据。但是美国会计师协会已发布的研究公告之间相互独立，不能形成一个完整的体系，甚至有些前后相互矛盾。为了提高会计信息质量，实现会计对社会经济的微观控制，迫切需要制定一套完整的准则体系。美国会计学会(AAA)虽然未曾获得SEC对其会计准则制定的直接授权，但是仍然为构建会计理论概念框架而努力。1957年，美国会计学会将1936年发表的《公司财务报表会计原则暂行说明》经过三次修订，正式命名为《公司财务报表所依据的会计和报表准则》，认为“资产是一个特定会计主体从事经营所需的经济资源，是可以用于或有益于未来经营的服务潜能总量”(葛家澍和杜兴强，2009)。[9]对资产的这一定义，不仅首次明确了资产是特定会计主体的，即特定会计主体能够借助资产从事生产经营活动，产生未来的经济利益；而且首次将资产和经济资源联系起来，只要是经营所需的、能用于或者有助于产生未来的“服务潜能总量”的经济资源，都可认定是特定会计主体的资产。

      随着经济的进一步发展，会计学吸收了经济学概念的精髓，资产的定义开始强调价值而非企业取得该资产所实际耗费的支出(汤湘希等，2010)。[10]这一时期，提倡使用重置成本和销售价格的呼声日增，资产的计价问题也日益受到关注。Moonitaz和Sprouse(1962)在《会计研究论丛》第3号中提出“资产是未来经济收益，是企业所获得的权利，是本期或者过去的经营成果”。[11]如果资产价值等于它能产生的预期未来收益，那么，资产价格就应通过对资产服务的潜力折现来加以确定。

      由于美国会计师协会所属的会计程序委员会(CAP)在1938-1959年间缺乏对会计原则和概念的深入研究，致使发布的研究公告常常受到质疑，并且研究公告之间没有任何关联和协调。于是，1959年，美国注册会计师协会(AICPA)用会计原则委员会(APB)代替了CAP。1970年10月，APB发布了第4号公告(APB Statement No.4)认为“资产是按照公认会计原则确认和计量的企业经济资源，资产也包括某些虽不是资源但按照公认会计原则确认和计量的递延费用”。[12]APB虽然明确指出资产的实质是经济资源，接受了“经济资源观”，但同时也认为，资产还包括按照公认会计原则确认和计量的“递延费用”，将资产实质和资产确认计量混为一谈，颠倒了二者之间的主从关系。

      20世纪80年代以后，全球资本市场的活跃和科学技术的进步，跨国公司的发展和国际资本的流动，经济活动对社会的影响不断扩大。为保证市场经济的健康运行，急需一套统一的会计理论框架来指导证券市场实务。1973年成立的美国财务会计准则委员会(FASB)制定了一系列的紧密联系的财务会计准则公告，其中于1985年发布的《财务会计概念公告》第6号(SFAC No.6)中第25段提出：资产是特定主体从过去的交易或事项中取得或者控制的可能的未来经济利益，强调资产的本质在于“潜在的服务能力”或者“未来的经济利益”，即单独或与其他资产联合导致未来现金直接或者间接流入特定主体的能力；接着在SFAC No.6第27段强调“满足第25段条件的资产一般也被称作经济资源”(FASB，1985)。[13]由此可见，“未来经济利益观”是资产(经济资源)的本质体现，但并没有直接认同资产的“经济资源观”。与此同时，国际会计准则委员会(IASC)于2001年1月改组为国际会计准则理事会(IASB)后，仍然采纳了1989年发布的《编报财务报表的框架》中资产的“经济资源观”，认为资产是过去事项的结果，是由企业控制的一项资源，并且企业能从所控制的资源中获取预期的经济利益流入。

      21世纪，随着经济的飞速发展、实体经济向虚拟经济的渗透和经济业务的国际化，各国对会计准则趋同化的要求越来越强烈，尤其是美国安然、世通等财务丑闻事件发生后，引发了美国对其准则的反思。2002年，FASB开始着力与IASB联合制定一些趋同的准则项目，共同促进国际财务报告准则(IFRS)质量的提升。2008年10月，FASB与IASB在讨论以前资产概念存在的缺陷的基础上，将资产定义暂定为：“主体的一项资产是主体对其拥有排他的权利或其他权益的现时经济资源”(IASB/FASB，2008)，[14]明确采用了“经济资源观”。由于金融危机的爆发及FASB单方面减缓联合制定概念框架的进程，IASB于2012年9月单独重启该项目，经过一段时间的努力，于2013年7月18日发布了《财务报告概念框架(讨论稿)》(简称《讨论稿》)，《讨论稿》将资产定义为“资产是过去事项形成的由主体控制的现时经济资源”(IASB，2013)，[15]仍然坚持采用了“经济资源观”。

      (三)我国会计中资产概念的演变

      在我国会计发展过程中，1978年以前一直沿用原苏联的簿记体系，会计中几乎没有资产概念的界定。1978年以后，随着中国改革对外开放，大量中外合资企业、中外合作企业和外资企业的涌现，为了体现以公有制为主体的原则，保障所有者财产权益，引导市场积极发展，财政部于1985年3月4日发布了《中外合资经营企业会计制度》。该制度借鉴国际会计惯例，明确按会计要素将会计科目分为资产、负债、资本、成本及损益五大类，但也没有对资产概念作出明确的表述。之后，随着股份制的悄然出现，为了维护投资者和债权人的利益及企业加强内部经营管理的需要，1992年5月财政部和国家体改委联合发布了《股份制试点企业会计制度》，适用于股份制试点企业，该制度仅仅对资产进行了详细的分类，对于到底什么是资产始终没有明确的阐述。

      随着中国特色社会主义市场经济体制的建立，在借鉴国际会计准则概念框架的基础上，1992年11月30日，财政部发布了《企业会计准则》和《企业财务通则》(简称“两则”，并于1993年7月1日开始实行)，首次对资产进行了定义：资产是企业拥有或者控制的能以货币计量的经济资源，包括各种财产、债权和其他权利。“两则”的发布实现了中国会计准则与国际会计准则的接轨，为引进外资、企业走出国门奠定了基础。

      为了促进资本市场的健康运行，提高会计信息质量，建立产权清晰、权责明确、政企分开、管理科学的现代企业制度，从会计控制出发，将非公有制经济全面而系统地纳入会计核算、监督与权益保障范围，国务院于2000年发布了《企业财务会计报告条例》(简称《报告条例》)，该《报告条例》又将资产修订为：过去的交易、事项形成并由企业拥有或者控制的资源，该资源预期会给企业带来经济利益。对已经不能给企业带来经济利益或者预期会给企业带来的经济利益已经存在很大的不确定性的财产计提减值准备，使资产负债表上所呈现的资产价值更符合企业的未来经济利益。

      随着中国加入世界贸易组织(WTO)，中国已经认识到良好的会计体系在经济发展中的重要作用，将提高会计信息透明度、提高对投资者决策有用的信息质量及与国际会计准则趋同作为中国会计改革的基本目标。从2003年开始，经过三年的努力，于2006年2月15日发布了《企业会计准则》——1项基本准则和38项具体会计准则，标志着中国会计准则实现了与国际会计准则的趋同。资产定义进一步被修订为：资产是指企业过去的交易或者事项形成的，由企业拥有或者控制的，预期会给企业带来经济利益的资源。这次修订仍然沿用的是“未来经济利益观”。

      三、对现行资产概念的评析

      马克思在《资本论》中指出：“过程越是按社会的规模进行，越是失去纯粹个人的性质，作为对过程的控制和观念总结的簿记就越是必要”(马克思，1975)。[16]由此可见，经济的发展离不开会计，经济越发展，会计越重要。会计的基本职能，是对再生产过程的控制和观念总结。作为控制对象的基础——资产，也是随着经济的发展而不断改进和完善的。

      目前，“未来经济利益观”在整个会计控制系统中占主导优势，不管是IASB、FASB还是我国，都强调资产的本质在于它蕴藏着未来的经济利益；对于一项财产，如果不存在未来的经济利益或者未来的经济利益不确定，就不能称之为“资产”。因此，确认或判定一项资产，不能仅仅看它的取得是否支付了代价或者发生了成本，而是要看它是否真正蕴藏着未来经济利益。然而，当经济的发展受到科学研究和技术创新思想的支配，知识、智力在经济增长投入中发挥决定性作用时，涉及会计方面的概念就会发生深刻的变化(郭道扬，2009)。[1]446如2008年后，不仅FASB与IASB发布的《联合概念框架》将资产的定义定位为“经济资源观”，而且IASB于2013年7月18日单独发布的《讨论稿》也将资产定义为“经济资源”。为什么要对“未来经济利益观”的资产概念进行修订？“经济资源观”与“未来经济利益观”有什么区别？哪种观点更能反映资产的本质，更能指导我国未来会计准则的建设？

      (一)未来经济利益本身指代不明

      经济利益是指直接或者间接流入企业的现金或者现金等价物，“未来经济利益”仅仅强调在将来能够单独或者联合导致直接或者间接的现金或者现金等价物流入企业。而实际上不能具体明确产生经济利益的资源不是资产，只有能导致产生未来经济利益的资源才是资产，换言之，特定主体持有资产的目的是在未来能够有产生经济利益的能力。1993年美国SEC首席会计师舒尔茨在AICPA举行的全国性会议上发表了《什么是资产》的报告，曾举例说明一台用于出租的汽车，到底是汽车的成本还是汽车获得的租金是企业的资产？当然，不管按照哪国的资产概念，都会认为是汽车的成本是企业的资产。除此之外，对于“可能的”和“预期的”未来经济利益，由于市场存在风险，在实际工作中很难进行职业判断。更不用说我们面临的是各种各样不同形式的事项或交易，这就无疑增加了经济业务处理中的不确定性，从而与会计信息质量要求的如实表达相矛盾。

      (二)“交易或事项”的范围不统一

      FASB发布的《财务会计概念公告第6号》中认为事项包括交易，交易仅仅是一种外部事项，进而将资产的范围扩大，一些金融资产，比如期权、期货，虽然交易行为尚未实际发生，但事项已客观存在，也可以作为主体的资产。但也有学者认为，交易和事项是不同的两个概念。交易是发生在两个不同会计主体之间的价值转移；而事项是发生在会计主体内部不同部门之间的资源的转移(曾富全，2009)。[17]如果交易和事项不加以区分的话，那么实际业务中的视同销售、企业合并的业务就无法进行。真正的交易一般表现的价格通常是市场价格，是交易双方都愿意接受的价格；而事项一般是以账面价值表现，不会产生任何的损益。如非同一控制下的企业合并和同一控制下的企业合并就是交易和事项的不同表现。因此，对交易和事项一定要划分清楚，不能混淆。如果资产概念中交易和事项的范围不统一，那么就会造成报告主体间的资产的范围与计量方法不同，从而会计信息质量的可比性就会大打折扣。

      (三)“拥有”或“控制”的使用与现代产权理论冲突

      拥有，在法学上指所有权，即享有占有、使用、收益和处分的权利；控制是指处于自己的占有、管理或影响之下，即在不拥有资源所有权的条件下，可以对资产所产生的主要经济利益进行支配。随着市场经济的逐步完善，会计对产权经济的基础性控制功能日益显现出来，即维护与保障市场经济的正常运行，履行受托责任。Alchian(1969)将产权定义为人们在资源稀缺的条件下使用资源的权利，或者说是人们使用资源的适当规则。[18]Alchian和Demsetz(1989)认为，“产权是一种社会工具，是由社会规则体系约束和保障的排他性权利，是关于财产使用的制度”。[19]产权强调的是一系列实实在在的、具体的、可操作的关于财产使用的权利。大多数制度经济学家认为，产权一般包括：(1)使用权；(2)收益权；(3)让渡权。可见产权是用来界定人们在经济活动中如何受益、如何受损以及他们之间如何进行补偿的相关规则，是收益权和控制权相结合的有机体。一般而言，控制权是产权实现形式的集中体现，是产权最根本的方面，任何产权和所有权都必须通过控制权来完成。如2013年5月IASB/FASB联合发布的征求意见稿《会计准则更新建议——租赁》中就不再区分经营租赁和融资租赁，对于承租人，所有租赁都予以资本化并在财务报表中列示，全面如实反映企业的财务状况。由此可见，如果资产概念中同时存在“拥有”和“控制”，那么在实务处理中，有些经济事项就会产生界限不清、无法处理，从而影响会计信息的真实性、全面性和相关性。

      四、IASB 2013年发布的《讨论稿》对资产概念的初步观点及评析

      20世纪90年代以后，随着经济全球化步伐的不断加快，各国对会计准则趋同的要求越来越强烈。国际会计准则委员会适时地采取一系列有效措施，提高国际会计准则(IAS)的质量，同时也不断地加强与世界各国会计准则制定机构间的合作，共同研究和制定国际会计准则，日益提升国际会计准则的权威性。

      2002年10月，IASB与FASB正式签署了“诺沃克协议(Norwalk Agreement)”，致力于会计准则国际趋同。2004年10月20日，IASB与FASB召开联合会议，决定启动“概念框架联合项目”。2008年10月FASB与IASB发布了概念框架联合项目的讨论稿，将资产的定义暂定为：“主体的一项资产是主体对其拥有排他的权利或其他权益的现时经济资源”。由于金融危机和FASB单方面减缓会计准则趋同的进程，IASB于2012年9月单独重启2010年曾中止的概念框架项目。2013年7月18日，IASB发布了《讨论稿》，该《讨论稿》是概念框架发展史上的重要里程碑。

      (一)《讨论稿》中资产概念的初步观点

      IASB单独发布的《讨论稿》(2013)中将资产初步定义为：资产是过去事项形成的由主体控制的现时经济资源。经济资源是一项权利或者能够带来经济利益的其他有价值的资源。资产的定义不应该保留“预期”流入的概念，资产必须能够产生未来经济利益。在这个定义中，特别强调“过去事项”、“主体”、“控制”、“现时”及“经济资源”。

      “过去事项”认为，事项包括交易，进而将资产的范围扩大；经济学的控制是指有权决定一个企业的财务和经营政策，并能据此从该企业的经营活动中获取利益；“现时”意味着在财务报表日，经济资源必须能够产生未来经济利益；“经济资源”强调的是一项权利或者能够带来经济利益的其他有价值资源，也就是说排除或限制了其他人使用该经济资源，保证了主体对它的使用权利，而且这种仅仅归属于主体的权利或者其他权益，是由法律或同等方式强制赋予的。一旦界定资产是一种经济资源，那么现实社会中的品牌、人力资源都可以随着计量方式的不断创新，就能够进入到主体的财务报表中，从而能提高主体的财务报表的信息质量。

      (二)对《讨论稿》中资产概念观点的评析

      1.《讨论稿》中资产概念的界定，将过去控制、现在控制及未来控制予以紧密结合

      首先，《讨论稿》中对资产的界定必须是“过去事项形成的”，必须是过去已经产生或者发生的事项，是过去控制的起点；反之，如果是将来产生或者发生，就不能作为企业的资产。其次，强调资源必须“由主体控制”，只有主体能够控制的那部分经济资源，才是主体的资产，超越主体控制范围，与特定主体没有关系或者即使有关系但还没有达到控制的程度的经济资源，也不属于特定主体的资产。再次，对“现时”的界定，是对现在控制的强调，意味着现在的控制必须在资产负债表日，经济资源必须能够产生未来经济利益。最后，资产必须是经济资源，揭示了资产的本质，明确经济资源必须将来能够直接或者间接地导致现金或者现金等价物流入特定主体。只要在资产负债表日认定一项经济资源在将来能够直接或者间接地产生现金或者现金等价物的流入，就可以作为资产负债表日主体的资产，这就为各种没有具体实物形态的权利的确认提供了基础。比如衍生金融工具、排放权等等，为虚拟经济条件下会计的扩展留下了广阔空间。如果没有未来经济利益的流入，也不应该作为特定主体的资产，如存货的跌价准备、固定资产(无形资产)的减值，都是事后控制的表现。

      2.《讨论稿》中拟定的资产概念，将会计控制和企业资源配置进行了有效的结合

      会计控制系统所有职能作用的发挥，实质上是会计控制机制在运作，是一种经济资源有效配置的过程。会计控制是对特定的会计主体(企业)进行控制，资源基础理论认为，企业是各种资源的集合体。由此可见，会计控制可认为是对特定的各种资源的控制。然而，现实中资源不仅仅是指自然资源，还包括人的劳动。如马克思和恩格斯(1995)指出“劳动和自然界在一起它才是一切财富的源泉，自然界为劳动提供材料，劳动把材料转变为财富”。[20]“资源”一词沿用了经济学的内涵，扩大了资产的范围。同时，葛家澍(2005)也认为特定主体的资产是市场资源配置的结果，随着社会和经济的发展，对资源的需求增加，而大多数资源是不可再生资源，由此仅仅依靠市场经济会产生“外部性”，导致违背帕累托最优，因而会影响市场的有效配置。[21]因此，为了解决这种外部性，1960年科斯在《社会成本问题》中提出解决外部性在于界定产权，只要将产权界定清楚，就能使资源配置达到帕累托最优。IASB单独发布的《讨论稿》(2013)中就界定经济资源必须由特定主体“控制的”，能使产权更加明晰，市场上的资源配置达到最优，最终实现经济资源的效用最大化。

      3.《讨论稿》中拟定的资产概念，将会计控制思想发展到一个新的阶段

      (1)“经济资源观”强调资产是能够带来经济利益的价值资源，进一步明确了人力资源及品牌作为资产的必要性。人力资源是创造价值的主体，是产生价值的重要资源。但人力资源不同于其他的经济资源，具有相对灵活的自主性。传统的资产计量方式和经济效益评价方法已不再适用，如何解决人力资源的计量及人力资源会计控制已成为当前面临的重要问题。品牌也是一项重要的价值资源，谁拥有的品牌越强势，便意味着在社会资源配置中占据更多的份额，在未来的发展中能够享受更多的因品牌而带来的溢价。但是，如何对品牌资产进行计量、评价以及对品牌价值进行会计控制，以便合理有效地利用品牌价值为企业创造更多的经济利益，也是目前亟待解决的问题。

      (2)作为资产重要组成部分的金融衍生产品，随着资本国际化流动的加速和跨国性经济的飞速发展，对其确认和计量的及时性就显得尤为重要。对特定主体而言，为了及时了解主体内外部信息，做出对主体最有利的决策，必须要对资本市场和跨国经济传递的会计信息进行有效控制。然而，要把握住国际资本市场及跨国经济市场的会计信息，就必须建立健全国际性会计控制系统，把分散的会计信息有规律地组合在一起，为国际会计控制系统的运行及时提供依据。

      (3)中国共产党第十八次全国代表大会指出：转变经济发展方式，实施创新驱动发展战略，增强民族企业的技术创新能力，形成以技术、品牌、质量、服务为核心的出口竞争优势。由此可见，在经济转型升级时期，经济发展由劳动密集型、资源密集型向技术密集型、知识密集型转变，技术创新能力成为推动经济转型升级的重要动力，品牌、质量、服务等软实力将成为出口竞争新优势。然而，技术的创新效率、品牌价值贡献率、产品质量及服务的质量控制与资源的消耗及利用控制效能，都会对经济转型升级程度产生影响。如何进行技术、品牌、质量及服务等资源的开发也就成为新的课题。

      五、对我国资产概念的改进建议

      在现代新经济环境下，企业价值创造的资源已经不再仅仅是过去的物质资源，而是包括一切无形的、以知识或者信息为内涵的各种经济资源，比如知识产权、人力资源及品牌资产等。同时，新制度经济学的产权理论的发展，为市场经济的外部正向性提供了保证。目前中国正处在经济转型时期，不管是资源配置方式，还是经济发展方式都会发生变化，市场化主体和市场化行为日趋成熟，由此将带来市场失灵及市场风险的增加。为了解决这些问题，建立产权制度和加强会计内部控制势在必行。然而，新制度经济学认为产权是因为物的存在而产生的权利，即财产是产权的载体。对于企业而言，到底哪些属于产权的载体？如何来进行界定？在健全的产权制度下，如何进行会计控制使企业的资源配置达到帕累托最优？2013年IASB单独发布的《讨论稿》中资产概念的界定，既适应了经济理论的发展，也是对会计控制理论的延伸，同时对资产概念的进一步修订也有一定的借鉴作用。由此，本文认为我国的资产概念可修订为：资产是过去的交易或事项形成的由特定产权主体控制的现时经济资源。将“企业”改成“特定产权主体”，修订“拥有或控制”，直接改成“控制”，采用IASB发布的《讨论稿》中的“经济资源观”，既进一步实现了与国际会计准则的趋同，又体现了中国特色。

      (一)经济资源更能反映资产的本质

      经济资源通常被定义为具有稀缺性且能带来效用的财富，而《讨论稿》(2013)中的经济资源则是指“能够产生经济利益的权利或其他价值资源”。综合二者观点可以得出：一是经济资源必须能产生经济利益，能为企业带来效用；二是经济资源可以表现为一种权利，这种权利也必须是能带来经济利益；三是还可以是其他的价值资源。而“未来经济利益观”仅仅表明将来能够导致直接或者间接的现金或者现金等价物的流入，仅仅是经济资源的特征之一。随着经济全球化及信息技术的进步，能够为企业进行价值创造的资源已与传统资产不同，无形资产如知识产权、技术进步、人力资源及品牌资产等，其为特定主体带来的价值创造能力远远高于有形资产，是特定主体不可多得的财富，应该属于价值资源的范畴。可以说经济资源观更能反映资产的本质，更符合现代经济的发展需要。

      (二)会计准则国际趋同与差异性需要

      随着世界经济全球化和资本市场国际化及跨国公司的迅速发展，会计准则国际趋同已成为世界各国会计改革共同的话题。会计准则是反映经济活动、确认产权关系、规范收益分配的会计技术标准，是实现社会资源优化配置的重要依据。会计规范的差异将会极大地阻碍经济资源的国际间流通。会计信息作为公共信息资源和国际通用商业语言，其相互可比、真实公允，对各国经济与世界经济的融合和发展，起着不可或缺的作用(王军，2005)。[22]但是，“普遍性离不开特殊性”，在会计国际趋同的过程中，也不能忽视国情。既要处理好趋同问题，也要坚持差异性，体现中国特色。资产作为会计中非常重要的概念，是整个会计理论体系与方法体系构建的基础，“财务报表要素定义的导向性(资产负债观、收入费用观)是否合理，直接关系到财务报表的逻辑性和可理解性”(杜兴强，2007)。[23]因此，资产概念的国际趋同与保持中国特色就显得尤为重要。采用“经济资源观”，修订“拥有或者控制”，直接使用“控制”，借鉴“现时”的界定，实现与IASB的趋同。然而由于中国组织形式比较复杂，产权理论发展不是很成熟，对于实际的交易过程无法区分到底是内部事项还是外部事项，所以仍然保留“过去的交易或事项形成的”，作为资产概念差异性的表现。

      (三)转型升级会计控制的需要

      目前，我国正处于产业转型升级及产业结构调整阶段，中国企业对劳动成本的认知也将发生重大改变。在2013年的全球CFO大会上，卡普兰(2013)指出，过去认为生产过程当中低价的生产要素是劳动力，但将来会成为企业未来建立竞争优势的一个重要来源。“当我们讲客户是宝贵的、员工是宝贵的时候，财务会计人员可能就会糊涂了，因为这些东西他们看不到、摸不着，他们没有办法对这些进行估值”。[24]卡普兰认为，现有财务会计体系忽略了无形资产所扮演的重要角色，尤其是无形资产中的技术、品牌、质量及服务都是企业的宝贵经济资源，是企业将来建立可持续竞争优势的根本。但是，现行的财务会计概念体系并没有充分认识到经济转型时期的本质特征，对于这些越来越重要的资产，如果没有办法将其纳入会计报表中，那就没有办法很好地对其进行管理和控制。

      综上所述，我国正处于经济转型时期，保持我国会计准则的国际趋同是大势所趋，坚持差异性，也是体现中国特色。从会计控制论的视角，借鉴2013年7月IASB发布的《讨论稿》，对我国资产定义进行重述，将资产定义为：过去的交易或事项形成的由特定产权主体控制的现时经济资源。这个定义既还原了资产的经济资源本质，又与目前我国建立明晰的产权制度相吻合。

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