关联方转移利益与审计意见、审计独立性的关系研究，本文主要内容关键词为：独立性论文,关联方论文,利益论文,意见论文,关系论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
中图分类号：F239 文献标识码：A 文章编号：1009-3370(2009)05-0072-05
一、问题的提出、假设的建立和概念的界定
1.问题的提出
从现有文献看，当前我国对于审计独立性影响因素的实证研究主要集中在五个方面，分别是非审计服务、盈余管理、审计任期、审计师更换、审计重要性与审计独立性。关联方转移利益对审计独立性的影响属于实证研究的空白领域。当前我国对于审计意见影响因素的实证研究主要集中在四个方面，分别是：上市公司财务敏感区间、盈余管理程度、财务特征和审计师特征。关联方转移利益对审计意见的影响属于实证研究的空白领域。没有人通过关联方转移利益对审计意见的影响来研究审计的独立性问题，没有人通过该方法专门针对会计师事务所更换来研究前、后任审计师的独立性问题。所以，研究关联方转移利益与审计意见、审计独立性的关系问题具有重要的理论意义。
从实践上看，研究该问题有利于发现前后任审计师对关联方利益转移的识别能力和独立性差异，发现上市公司是否存在通过审计师更换购买审计意见的现象，有利于中注协和财政部监管审计师的独立性：有利于证监会监管上市公司的购买审计意见的行为和关联方转移利益的现象：有利于中小投资者通过审计师更换分析审计意见的真实性、可信性和关联方利益转移的程度，保护中小投资者利益。所以，研究关联方转移利益与审计意见、审计独立性的关系问题具有重要的现实意义。
2.假设的建立
段亚林(2001)发现：我国关联方利益转移的程度较为严重，关联方先通过向上市公司输送利益帮助其获得配股权和避免退市，然后又通过关联交易从上市公司转移利益，向上市公司输送利益只是手段，最终从上市公司转移利益才是目的[1]。如果前任审计师具有较强的独立性的话，应该对关联方转移利益较严重的公司出具非标准审计意见，并因此被解聘。李东平、黄德华、王振林(2002)实证发现：非标准审计意见与审计师变更存在显著的正相关关系，所以提出假设1。
假设1.关联方利益转移对前任审计师的影响较大，前任审计师对关联方利益转移的识别能力较强，前任审计师的独立性较强，前任审计师的非标准审计意见与关联方利益转移正相关。
上市公司因为不满意前任审计师的审计意见而更换审计师之后，很有可能通过提高审计付费的方式购买后任审计师的审计意见，后任审计师为了获得较高的审计收费或者为了保持较长的审计任期，有可能对上市公司的关联方利益转移行为出具较缓和、相对改善的审计意见，所以提出假设2。
假设2，关联方利益转移对后任审计师的影响较小，后任审计师对关联方利益转移的识别能力较弱，后任审计师的独立性较弱，后任审计师的非标准审计意见与关联方利益转移负相关。
3.概念的界定
(1)关联方转移利益程度的界定。从现有文献看，多数文章都采用间接方式(TOBIN’S Q值或EVA)来衡量大股东对中小股东的利益剥夺程度，或衡量关联方利益转移的程度。由于EVA的计算较为麻烦，需要进行上百次的调整，需要搜集大量的财务数据，而我国又缺少权威性的数据库，所以本文采用托宾Q值间接反映关联方转移利益的程度。托宾Q值越大说明公司价值越大，关联方转移利益的程度越小；托宾Q值越小说明公司价值越小，关联方转移利益的程度越大。
(2)审计师独立性和审计意见的界定。本文通过非标准审计意见来间接衡量审计师的独立性，如果上市公司被出具了非标准审计意见，则说明审计师的独立性较强，如果上市公司被出具了标准审计意见，则说明审计师的独立性较弱。需要说明的是，本文将带强调事项段、说明段的无保留意见、保留意见、拒绝表示意见和无法表示意见全部界定为非标准审计意见，只有不带说明解释、不带强调段的无保留意见才界定为标准审计意见。
二、模型的建立、变量的定义和样本的选择
1.模型的建立和变量的定义
基于上面的分析，本文建立如下模型
2.样本的选择
通过CCER数据库，本文选取2007年更换会计师事务所的A股上市公司作为研究对象。需要说明的是：2007年由于更名、合并、合并且更名、会计师事务所本身不再具有上市公司审计资格等原因导致的会计师事务所变更，以及2006年由两家会计师事务所分别进行境内外审计而2007年仅由其中一家进行境内外审计的公司，我们视其未发生会计师事务所变更。另外，在样本选择过程中我们还遵循了以下原则：
(1)选择2005年12月31日之前上市的公司。原因是本文在利用Jones模型研究2006、2007两年上市公司的盈余管理程度时，需要用到2005年的数据；另外，本文研究2006、2007两年的审计意见时，考虑到IPO公司审计的特殊性，也需要将样本定位于2005年12月31日之前上市的公司。
(2)剔除截至目前已退市的公司。因为研究这些公司的数据不再具有实际意义。
(3)剔除证监会行业中的金融业、农林牧渔业以及采掘业。因为这些行业会计处理和业务特殊，与其他行业有较大差异，不加剔除影响研究结果的说服力。
(4)剔除传播文化行业。因为经过上述步骤的剔除后，传播文化行业一共仅有7家公司，而发生会计师事务所变更的也仅有1家，根据横截面Jones模型，同行业非样本公司不得低于10家，又无法将其放到更大的行业中去，故本文将其剔除。
(5)剔除建筑业。因为该行业所有公司2007年均未发生会计师事务所变更，故剔除。
(6)删除变量值缺失的2家公司。
根据上述原则，本文共选择108家2007年发生会计师事务所变更的公司作为研究样本。研究使用的财务数据根据CCER数据库提供的数据整理得到。分析使用的统计软件为SPSS12.0。
三、检验结果
1.描述性统计结果
2006-2007年度前后任审计师的描述性统计结果经过整理如表2所示。
从表2可知：①在审计师更换前一年(2006年)，有21％的样本公司获得了非标准审计意见，13％为ST公司，14％为重亏公司。在审计师更换年度(2007年)，有21％的样本公司获得了非标准审计意见，22％为ST公司，19％为重亏公司。审计师更换后样本公司的财务状况进一步恶化，但前后任审计师出具的非标准审计意见的比例相同，审计意见并没有因为更换审计师而得到显著改善。②2006、2007年样本公司TOBIN’S Q的均值分别为1.347 9和2.593 7，说明2006年样本公司的价值小于2007年，2006年关联方转移利益的程度大于2007年，更换审计师后，样本公司关联方转移利益的程度降低。③2006、2007年样本公司可操纵应计利润除以年初资产总额的绝对值的均值(DACC)分别为8.96％和13.36％，说明样本公司2007年盈余管理的程度小于2007年，更换审计师后，样本公司盈余管理的程度提高。④2006、2007年样本公司资产负债率的均值分别为67.17％和73.67％。说明样本公司2006年的负债规模和财务风险小于2007年，更换审计师后，样本公司的财务风险加大。
2.回归结果
由于因变量是0、1虚拟变量，所以进行逻辑回归。
2006-2007年度前后任审计师的逻辑回归结果经过整理如表3所示。
从表3可知：①2006年关联方转移利益(TOBIN'S Q)的估计参数为-0.605，显著性概率为0.428。说明上市公司的价值与前任审计师的非标准审计意见负相关，关联方转移利益与前任审计师的非标准审计意见正相关，但不具有显著性。前任审计师对关联方利益转移的识别能力和审计独立性较强，假设1得到一定程度的证实。2007年关联方转移利益(TOBIN'S Q)的估计参数为0.386，显著性概率为0.285。说明上市公司的价值与后任审计师的非标准审计意见正相关，关联方转移利益与后任审计师的非标准审计意见负相关，但不具有显著性。后任审计师对关联方利益转移的识别能力和审计独立性较弱，假设2得到一定程度的证实。②2006年ST的估计参数为1.619，显著性概率为0.070，重亏(LOSS)的估计参数为1.962，显著性概率均为0.006，资产负债率(LEV)的估计参数4.615，显著性概率为0.004。说明ST、重亏和资产负债率分别在0.1、0.01和0.01的水平上与非标准审计意见显著正相关。前任审计师对财务状况较差的上市公司识别能力和独立性较强。2007年ST的估计参数为3.243，显著性概率为0.000，重亏(LOSS)的估计参数为1.420，显著性概率均为0.094，资产负债率(LEV)的估计参数5.251，显著性概率为0.009。说明ST、重亏和资产负债率分别在0.01、0.1和0.01的水平上与非标准审计意见显著正相关。后任审计师对财务状况较差的上市公司识别能力和独立性也较强。③2006年可操纵应计利润总额(DACC)的估计参数为1.656，显著性概率为0.643。说明上市公司的盈余管理程度与前任审计师的非标准审计意见正相关，但不具有显著性，前任审计师对上市公司的盈余管理识别能力和独立性较强。2007年可操纵应计利润总额(DACC)的估计参数为-0.256，显著性概率为0.930。说明上市公司的盈余管理程度与后任审计师的非标准审计意见负相关，但不具有显著性，后任审计师对上市公司的盈余管理识别能力和独立性较弱。
四、研究结论
1.前任审计师对关联方利益转移的识别能力和独立性较强
实证发现：关联方转移利益与前任审计师的非标准审计意见正相关，但不具有显著性。前任审计师敢于对关联方转移利益行为说“不”，前任审计师对关联方利益转移的识别能力和审计独立性较强。
2.后任审计师对关联方利益转移的识别能力和独立性较弱
实证发现：关联方转移利益与后任审计师的非标准审计意见负相关，但不具有显著性。后任审计师尚不能对关联方转移利益行为勇敢地说“不”，后任审计师对关联方利益转移的识别能力和审计独立性较弱。
3.上市公司存在一定程度的通过更换审计师而购买审计意见的现象
实证发现：虽然前后任审计师出具的非标准审计意见的比例没有显著差异，但由于前任审计师对关联方转移利益的识别能力和独立性均强于后任审计师，所以说，我国上市公司存在一定程度的通过更换审计师而购买审计意见的现象。
五、政策性建议
1.规定会计师事务所禁止向客户提供的非审计服务范围，提高审计独立性
目前，我国对会计师事务所同时向客户提供审计和非审计服务不加限制，会计师事务所有时履行被审计单位的管理或雇员的职能，有时审计自己的工作，有时作为被审计客户的支持者，审计独立性受到很大的影响。陈国辉，王军法(2008)实证发现：提供非审计服务的事务所独立性受到伤害[2]。建议借鉴美国2003年SEC的规定，规定会计师事务所禁止向客户提供的非审计服务范围：
(1)簿记和其他与客户的会计记录或财务报表有关的服务：
(2)财务信息系统的设计和执行；
(3)评估与估价服务：
(4)精算服务；
(5)内部审计外包服务：
(6)管理职能：
(7)人力资源服务：
(8)经纪人、投资顾问或投资银行服务：
(9)法律服务：
(10)和审计无关的专家服务[3]27-30。
2.限制会计师事务所向同一客户审计收费的最高比例，提高审计独立性
当会计师事务所从单一客户所收取的费用占其全部收入的比例较大时，由于过度关注失去客户对自身收入的影响，会对审计独立性的保持构成威胁[3]27-30。一些国际组织与国家在注册会计师职业道德规范中都对此加以限制。例如，英国审计实务委员会(APB)2003年10月发布的《审计师职业道德》(征求意见稿)的第一部分“正直、客观与独立性”中规定：当预期来自同一审计客户的审计与非审计服务的总收费之和将超过事务所年收入的10％时，事务所不得担任该客户的审计方，或者辞聘，或不得再接受聘任；当处于5％～10％时，审计项目合伙人应与事务所内的道德合伙人沟通，并考虑威胁的重要性及是否恰当的措施被运用以消除或减少威胁到可接受水平。建议我国借鉴该规定，限制会计师事务所向同一客户审计收费的最高比例，避免审计师对单一客户的经济依赖，提高审计独立性。
3.在财政部下设置审计监督委员会，由其委托审计和支付费用，提高审计独立性
当前，我国上市公司委托会计师事务所对自己进行审计，并向其付费的做法，严重影响了审计独立性。建议借鉴法国的审计收费制度：法国与大多数国家的收费制度不同，实行集中支付与结算。由证监会每年向上市公司预收审计费，最后由证监会与会计师事务所进行结算，在结算时，证监会可从中直接扣除其违规的罚金[4]。在借鉴时，首先，我国可在财政部下设置审计监督委员会，该委员会首先接受企业委托聘任合适的事务所并签订契约，审计监督委员会可以建立数据库，把所有对上市公司具有审计资格的会计师事务所都记录其中，需要会计师事务所审计时可从中随机抽取。其次审计监督委员会按照相关主管机关批准的收费标准向企业收取审计费用和手续费：然后审计监督委员会对会计师事务所的审计质量和独立性进行审查和监督，接受事务所出具的审计报告并向社会公布、支付审计费用。最后审计监督委员会将审计报告转交给企业。
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